基于營改增環(huán)境下的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算策略

汪勇軍

摘要：自2013年8月份營業(yè)稅改增值稅在全國范圍推廣以來，專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)相應(yīng)地也被納入到營業(yè)稅改增值稅的改革范圍，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算因此受到了很大的影響。本文在“營改增”的改革背景下，從無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算、“營改增”后無形資產(chǎn)增值稅存在的問題、“營改增”改革下對(duì)企業(yè)的建議三個(gè)角度切入論述。其中無形資產(chǎn)的核算又分無形資產(chǎn)取得核算、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)出核算、無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓核算三個(gè)方面展開論述。

關(guān)鍵詞：營改增；無形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算

營業(yè)稅改增值稅是我國稅制改革的一項(xiàng)重大舉措，簡(jiǎn)稱“營改增”?！盃I改增”下，國內(nèi)企業(yè)的應(yīng)稅項(xiàng)目中，以前需要繳納營業(yè)稅的改為繳納增值稅?！盃I改增”的實(shí)行，能夠避免重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)有效投資帶動(dòng)供給，供給帶動(dòng)需求，有利于實(shí)現(xiàn)自主創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，尤其是可以促進(jìn)高端服務(wù)業(yè)的發(fā)展，進(jìn)一步為深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革服務(wù)。

2016年5月1日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》開始執(zhí)行。其中規(guī)定的無形資產(chǎn)，是指能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，但不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。這些資產(chǎn)包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，土地使用權(quán)和特許權(quán)也被納入“營改增”的范圍。隨著“營改增”在全國各地區(qū)的實(shí)行，行業(yè)中的這些無形資產(chǎn)核算方式面臨著重大的變革。如何在“營改增”環(huán)境下對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，是當(dāng)下亟需考慮的問題。

一、“營改增”下無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

1.從外部取得的無形資產(chǎn)的核算。企業(yè)主要通過外購、債務(wù)重組、非貨幣性交換、投資者投資等方式，從外部取得無形資產(chǎn)。企業(yè)獲得無形資產(chǎn)后，借記“無形資產(chǎn)”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目、貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目，可抵扣增值稅額通過應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）來核算，不計(jì)入無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。對(duì)小規(guī)模納稅人來說，增值稅額不能夠抵扣，應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

2.內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。企業(yè)的無形資產(chǎn)是通過內(nèi)部自主研發(fā)獲得，這種情況下，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該分研究和開發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行。

在研究階段，研發(fā)的支出需要進(jìn)行費(fèi)用化處理。在這一階段，原材料和自制產(chǎn)品的領(lǐng)用計(jì)入費(fèi)用化支出。而由于這兩項(xiàng)支出最后是計(jì)入管理費(fèi)用，沒有脫離增值稅的征稅范圍，對(duì)于符合條件的原材料和自制產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予抵扣。

開發(fā)階段的支出，符合資本化條件的要進(jìn)行資本化處理。企業(yè)成功研發(fā)的專利、非專利技術(shù)，其使用權(quán)或所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓按照“營改增”政策的規(guī)定，是屬于免征增值稅的范圍。開發(fā)階段領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料或產(chǎn)成品，因?yàn)榘凑赵鲋刀悤盒袟l例的規(guī)定，用于免增值稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，如果已經(jīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，則應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

3.企業(yè)在擁有無形資產(chǎn)的時(shí)間段內(nèi)，可以轉(zhuǎn)讓其名下的無形資產(chǎn)的使用權(quán)。需要注意的是，在核算無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中，首先要考慮的是無形資產(chǎn)的類型。不同類型的無形資產(chǎn)其使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的核算情況不同。營改增后，在符合法律規(guī)定條件下，企業(yè)的專利技術(shù)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓可以給予免稅。但是轉(zhuǎn)讓其他無形資產(chǎn)的使用權(quán)則需要按照6%稅率或的3%征收率計(jì)征增值稅。

二、“營改增”后無形資產(chǎn)增值稅存在的問題

1.出售在營改增之前取得的差額計(jì)稅及免稅無形資產(chǎn)之外的其他無形資產(chǎn)沒有消除重復(fù)征稅。企業(yè)在2016年5月1日以前從外單位取得的非免稅無形資產(chǎn)，它的增值稅率是6%。如果按這一稅率來征收的話，這類無形資產(chǎn)必定加重企業(yè)的稅負(fù)。比如，在2016年5月1日之前，企業(yè)甲通過正規(guī)渠道獲得了某項(xiàng)非免稅無形資產(chǎn)（非土地使用權(quán)），則該企業(yè)因?yàn)楫?dāng)時(shí)就為這一無形資產(chǎn)上繳了5%的營業(yè)稅而無法取得增值稅發(fā)票，所以無法抵扣。此時(shí)的營業(yè)稅已經(jīng)被納入無形資產(chǎn)成本，當(dāng)企業(yè)在“營改增”以后，在這一無形資產(chǎn)沒有減值的情況下，將該無形資產(chǎn)出售。此時(shí)企業(yè)甲又要按照“營改增”后的征稅制度再次被征收6%的增值稅。這明顯是產(chǎn)生了重復(fù)性征稅，與“營改增”減輕稅負(fù)的初衷是相違背的。

2.“營改增”的增值稅征收中的減稅優(yōu)惠征收，對(duì)無形資產(chǎn)來說并不適用。出售舊的固定資產(chǎn)在符合稅收規(guī)定的條件下，可按3%征收率簡(jiǎn)易計(jì)稅并減按2%實(shí)際征收，在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中并無類似的稅收優(yōu)惠政策。

三、“營改增”改革下對(duì)企業(yè)的建議

1、企業(yè)要充分理解“營改增”的最新政策，依法享受“營改增”給予的稅收優(yōu)惠政策。并統(tǒng)籌規(guī)劃好自身的無形資產(chǎn)納稅項(xiàng)目，注意防控納稅風(fēng)險(xiǎn)，在新政策下規(guī)范企業(yè)的納稅行為。

2、調(diào)整政策規(guī)定，避免重復(fù)征稅，對(duì)出售營改增之前取得的差額計(jì)稅及免稅無形資產(chǎn)之外的其他無形資產(chǎn)，采用差額計(jì)稅等措施消除重復(fù)計(jì)稅，或者出臺(tái)類似出售舊固定資產(chǎn)增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅并減稅政策以降低稅負(fù)。

3、無形資產(chǎn)的核算涉及到企業(yè)的生產(chǎn)研發(fā)、稅務(wù)財(cái)會(huì)等部門，這些部門的相關(guān)人員應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)新政策的學(xué)習(xí)和吸收。企業(yè)也要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，盡快讓他們熟悉新政策下的財(cái)務(wù)工作。

結(jié)束語：

經(jīng)過以上內(nèi)容的論述，我們已經(jīng)知道，納入營改增范圍內(nèi)的無形資產(chǎn)核算分為三種情況：取得無形資產(chǎn)的核算、轉(zhuǎn)出無形資產(chǎn)的核算、無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的核算。這三種情況下又可以分為不同的具體情況。具體情況需要結(jié)合企業(yè)自身無形資產(chǎn)的情況進(jìn)行具體分析，以“營改增”政策為準(zhǔn)繩，依據(jù)最新的國家政策法規(guī)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行合法規(guī)范的會(huì)計(jì)核算。

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