稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)想

閆怡達(dá)

【摘 要】對(duì)會(huì)計(jì)概念框架的研究是會(huì)計(jì)理論研究的重要內(nèi)容，構(gòu)建具有邏輯性、整體性和系統(tǒng)性的稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，不僅可以夯實(shí)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)，還可以正確界定稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，有利于建立健全會(huì)計(jì)學(xué)科體系，規(guī)范會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)；可以避免稅收法規(guī)中出現(xiàn)某些前后矛盾、明顯疏漏或違背公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的問(wèn)題，有利于完善稅收法規(guī)制度。本文在借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的基本架構(gòu)，初步構(gòu)建了以稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，以稅務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則、稅務(wù)會(huì)計(jì)要素和稅務(wù)會(huì)計(jì)程序?yàn)榛靖拍詈瓦壿媽哟蔚母拍羁蚣堋?/p>

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)；稅務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)；稅務(wù)會(huì)計(jì)原則

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則

Hansen（1999）研究了德國(guó)“內(nèi)貿(mào)法”下的稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，說(shuō)明政治事件對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)處理的影響（導(dǎo)致盎格魯-撒克遜會(huì)計(jì)原則與日爾曼會(huì)計(jì)原則之間的差異），全球化能夠統(tǒng)一歐洲的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理。蓋地（2006）在借鑒境外稅務(wù)會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)上，提出了稅法導(dǎo)向、以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)、應(yīng)計(jì)制與實(shí)現(xiàn)制并存原則、歷史成本計(jì)價(jià)、劃分營(yíng)業(yè)收益與資本收益、稅款支付能力和籌劃性等多項(xiàng)原則，并進(jìn)一步分析了稅務(wù)會(huì)計(jì)原則中的稅法含意。FreedmanandGraeme（2008）針對(duì)“共同統(tǒng)一稅基”提案公布前后，討論了據(jù)以確立統(tǒng)一稅基的稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，并認(rèn)為確立的稅務(wù)會(huì)計(jì)原則包括排除原則、反濫用原則、分期原則、收入與損失確認(rèn)原則、匯兌差額處理原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、一貫性原則、實(shí)質(zhì)對(duì)待IFRS修訂的原則。

二、稅務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)

“在一個(gè)不確定性的世界中，假設(shè)的存在是不可避免的?！保模含F(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)）會(huì)計(jì)假設(shè)是一個(gè)自我證明的會(huì)計(jì)環(huán)境命題，是會(huì)計(jì)原則賴以存在的基本假定。會(huì)計(jì)假設(shè)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告的基礎(chǔ)，是表明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的環(huán)境特征，是會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)所處環(huán)境的函數(shù)，是基于會(huì)計(jì)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)所處環(huán)境和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)先決條件而做出的合理推斷（推論）?！艾F(xiàn)代會(huì)計(jì)不但需要在許多場(chǎng)合運(yùn)用估計(jì)和判斷，而且整個(gè)結(jié)構(gòu)是建立在一系列的一般假設(shè)的基礎(chǔ)上，換句話說(shuō)，要有一些基本前提和假定支持會(huì)計(jì)人員對(duì)價(jià)值、成本、收益等作出特定結(jié)論。

否則，這些結(jié)論將難以成立?！保ㄍづ孱D，1922）美國(guó)的概念框架以決策有用為目標(biāo)導(dǎo)向，并不等于由環(huán)境產(chǎn)生的客觀假設(shè)不存在。兩者雖然沒(méi)有必然聯(lián)系，但若沒(méi)有“假設(shè)”，會(huì)計(jì)目標(biāo)就可能落空或脫離實(shí)際；而若沒(méi)有目標(biāo)，僅固守“假設(shè)”，就會(huì)失去方向和前進(jìn)動(dòng)力。由于稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)不同，而且還存在納稅人與負(fù)稅人分離等情況，當(dāng)研究稅務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)時(shí)，應(yīng)突出其特定含義。

三、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則

“會(huì)計(jì)原則在會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中，并不居于基礎(chǔ)的層次，會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)概念是會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論，會(huì)計(jì)原則是建立在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論上的規(guī)范性概念或規(guī)則，是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)?！保惤癯兀?008）會(huì)計(jì)原則是會(huì)計(jì)的行為規(guī)范，是編制會(huì)計(jì)報(bào)表必須遵循的規(guī)則或指南。在會(huì)計(jì)概念框架中，會(huì)計(jì)原則是不可或缺的。由于稅務(wù)會(huì)計(jì)既受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響，更受稅法的約束。在稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究中，本人比較傾向于采用“稅務(wù)會(huì)計(jì)原則”的提法：一是“原則”涵蓋“質(zhì)量特征”，“質(zhì)量特征”是“原則”的核心內(nèi)容；二是因稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收的特定關(guān)系，稅收原則理論和稅收立法原則會(huì)非常明顯地影響、甚至主導(dǎo)稅務(wù)會(huì)計(jì)，此外，還應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)主體的稅收利益。為了保持“小原則”與“大原則”的一致性，故用“稅務(wù)會(huì)計(jì)原則”。

如果站在納稅人的角度，稅收核算（稅款稽征）原則應(yīng)該就是稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)雖然要遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般程序和方法，但又必須以稅法為導(dǎo)向。因此，一般認(rèn)為，美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入法典》（IRC）既是聯(lián)邦稅收的最高法律，也是稅務(wù)會(huì)計(jì)（FederalTaxAccounting）的實(shí)務(wù)指南，如是，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則也就隱含在《國(guó)內(nèi)收入法典》之中。世界各國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)原則都隱含在其稅法之中（我國(guó)也不例外），它雖然遠(yuǎn)不如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則（質(zhì)量特征）那么明確、那么公認(rèn)、那么耳熟能詳，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則，納稅人一旦違反，就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。根據(jù)本人的理解與認(rèn)識(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則主要應(yīng)有以下幾種。

（一）法定性原則

法定性原則是指稅務(wù)會(huì)計(jì)主體的權(quán)利和義務(wù)必須由稅法加以規(guī)定，主要體現(xiàn)在稅種法定、稅收要素法定和稅收程序法定。該原則也可稱為“稅法至上”原則，它是民主與法治原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障公民權(quán)利、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益具有重要意義。納稅人在進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)處理時(shí)，必須以稅法規(guī)定為處理依據(jù)，即稅法優(yōu)先于會(huì)計(jì)法規(guī)等其他普通法規(guī)。

（二）確定性原則

確定性原則是指在所得稅會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，按所得稅稅法的規(guī)定，應(yīng)稅收入與可扣除費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)應(yīng)具有確定性，即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費(fèi)用（如資產(chǎn)損失等），必須是真實(shí)發(fā)生的、且其金額必須是確定的（蓋地，2001）。

（三）合理性原則

合理性原則是指納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算與分配方法應(yīng)符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。稅前扣除的費(fèi)用應(yīng)在真實(shí)性的基礎(chǔ)上符合合理性要求。合理性的具體判斷，主要是看支出的計(jì)算和分配方法是否符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)。合理性原則旨在防止企業(yè)通過(guò)不合理的稅前扣除調(diào)節(jié)應(yīng)稅所得，規(guī)避稅收；同時(shí)，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)一般反避稅工作提供依據(jù)。該原則屬于定性原則，在實(shí)際執(zhí)行中具有較大的彈性空間。對(duì)同一交易事項(xiàng)的認(rèn)定和會(huì)計(jì)處理，征納雙方角度不同、利益不同，對(duì)是否“合理”會(huì)有不同的解釋。因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有“合理性”的充分說(shuō)服力。

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