基于戰(zhàn)略成本導(dǎo)向的管理會計適應(yīng)模型構(gòu)建

陳 哲

一、引言

從20世紀(jì)中葉至本世紀(jì)初，全球經(jīng)濟(jì)獲得了空前的發(fā)展，人類創(chuàng)造了高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)代文明，但卻讓人們賴以生存的環(huán)境付出了沉重的代價。大氣污染、水體污染、資源能源枯竭、全球氣候變暖、森林草場面積急劇縮小、大量的野生動物種群瀕臨滅絕。在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背后，氣候和環(huán)境遭受到了嚴(yán)重的破壞。人類所面臨的環(huán)境破壞已經(jīng)危及到了自身的生存和發(fā)展，因此環(huán)境問題已經(jīng)成為了世界各國都極為關(guān)注的熱點(diǎn)問題。

在生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展問題越來越引起廣泛關(guān)注的背景下，以生態(tài)學(xué)、環(huán)境保護(hù)學(xué)和可持續(xù)發(fā)展理論為基礎(chǔ)的環(huán)境管理會計學(xué)科應(yīng)運(yùn)而生。越來越多的企業(yè)管理者也逐漸意識到，企業(yè)參與到環(huán)境保護(hù)當(dāng)中，對我們賴以生存的環(huán)境保護(hù)事業(yè)負(fù)責(zé)，不但得到國家和社會公眾的認(rèn)可，而且可以在未來的市場競爭中贏得先機(jī)。在當(dāng)前生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展的時代背景下，環(huán)境保護(hù)因素已經(jīng)成為了一項影響企業(yè)各項經(jīng)營管理活動和未來發(fā)展戰(zhàn)略的重要制約條件，環(huán)境管理會計在企業(yè)中的地位和重要性也不斷地得到提高。本文在生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展理念的指導(dǎo)下，研究可持續(xù)發(fā)展理念、生態(tài)環(huán)境保護(hù)與管理會計之間的關(guān)系，以及可持續(xù)發(fā)展對于管理會計學(xué)科所產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響。并基于戰(zhàn)略成本導(dǎo)向原則和綜合模糊線性分析方法，構(gòu)建了企業(yè)管理會計適應(yīng)模型，實(shí)證研究數(shù)據(jù)驗證了管理會計適應(yīng)模型在企業(yè)成本控制和企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值、社會價值提升方面起到的積極影響。

圖1 環(huán)境可持續(xù)發(fā)展理論對管理會計的影響

圖2 企業(yè)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展背景下管理會計的內(nèi)涵

二、環(huán)境可持續(xù)發(fā)展理論對管理會計的影響

生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展是一種協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，是建立在社會、經(jīng)濟(jì)、人口、資源、能源和環(huán)境共同發(fā)展基礎(chǔ)之上的均衡發(fā)展方式，即社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，既能夠滿足當(dāng)代人的需要，又不會對子孫后代的生活環(huán)境造成破壞。1992年在巴西里約熱內(nèi)盧召開的聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會上確立了生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展的基本思想，并通過了氣候變化、環(huán)境污染治理等一系列的公約。生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展理論的內(nèi)涵主要包括世界各國的共同發(fā)展、協(xié)調(diào)發(fā)展、公平發(fā)展、高效發(fā)展和多維發(fā)展等不同層面的內(nèi)容。共同發(fā)展是從全世界的視角出發(fā)，將整個地球看作一個整體和命運(yùn)共同體。信息技術(shù)的快速發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展將地球變成了一個村落，世界各國都要參與進(jìn)來，共同保護(hù)我們賴以生存的家園。協(xié)調(diào)發(fā)展主要強(qiáng)調(diào)的是新世紀(jì)的發(fā)展不應(yīng)是單純的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，未來的發(fā)展是一種均衡的發(fā)展、協(xié)調(diào)的發(fā)展。公平發(fā)展更強(qiáng)調(diào)當(dāng)代人的發(fā)展不能夠以犧牲環(huán)境為代價，不能以損害后人利益為代價。國與國之間要形成一個經(jīng)濟(jì)共同體，本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不能以損害他國環(huán)境為代價。經(jīng)濟(jì)的高效發(fā)展也不是單純地追求經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而要促進(jìn)人口、資源、環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。生態(tài)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展是一種多維的發(fā)展模式，其中涵蓋了地理環(huán)境、文化體制、社會背景等發(fā)展差異。

可持續(xù)發(fā)展與企業(yè)管理會計之間也存在著十分密切的關(guān)系，因為企業(yè)也處于可持續(xù)發(fā)展的大環(huán)境之中，環(huán)境的污染和破壞最終也會提高企業(yè)的管理成本，降低企業(yè)的社會效益。而環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展理論認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)之間并不是一種完全對立的關(guān)系，相反兩者之間是一種辯證統(tǒng)一、相互促進(jìn)的關(guān)系。在環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展理念的指導(dǎo)下，企業(yè)的會計領(lǐng)域也融入了生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展的相關(guān)知識，逐漸形成了與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的管理會計學(xué)科，生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展理論對管理會計影響主要表現(xiàn)在兩個方面，如圖1所示。

生態(tài)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展主要在企業(yè)未來會計期間的系統(tǒng)舉措和戰(zhàn)略導(dǎo)向方面起到極為重要的影響。可持續(xù)發(fā)展首先強(qiáng)調(diào)生態(tài)環(huán)境和生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作在企業(yè)未來項目決策方面所起到的積極作用。因為企業(yè)環(huán)境管理會計的產(chǎn)生源于環(huán)境保護(hù)及其相關(guān)的可持續(xù)發(fā)展政策。企業(yè)在運(yùn)營管理的過程中為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的統(tǒng)一，就需要在經(jīng)濟(jì)收益和環(huán)境代價之間進(jìn)行權(quán)衡，因此在企業(yè)的環(huán)境管理會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，有必要建立一個相對完整和有效的管理會計決策系統(tǒng)，為企業(yè)的綜合財務(wù)運(yùn)營管理服務(wù)。

圖3 管理會計適應(yīng)模型實(shí)施框架

圖4 環(huán)境管理會計PDCA模型

企業(yè)依據(jù)國家的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略構(gòu)建管理會計體系，就是強(qiáng)調(diào)在未來會計期間的發(fā)展戰(zhàn)略觀。企業(yè)強(qiáng)調(diào)對環(huán)境的保護(hù)及實(shí)現(xiàn)未來期間的可持續(xù)發(fā)展，才能讓本企業(yè)承擔(dān)更大的社會責(zé)任，進(jìn)而在未來的市場競爭、人才競爭和國際競爭中處于有利的地位。企業(yè)要在未來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的均衡發(fā)展除了具備完整的企業(yè)決策系統(tǒng)之外，還需要具有完整、充分的戰(zhàn)略安排。企業(yè)是未來社會責(zé)任的主要承擔(dān)者，而環(huán)境管理會計從生態(tài)環(huán)境保護(hù)及可持續(xù)發(fā)展的視角出發(fā)，樹立了企業(yè)良好的社會形象，取得了政府及社會公眾對于企業(yè)的信任，這樣才能達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的統(tǒng)一，提升企業(yè)的市場競爭力。

由此可見，生態(tài)環(huán)境保護(hù)可持續(xù)發(fā)展理論可以影響企業(yè)管理會計的系統(tǒng)決策和發(fā)展戰(zhàn)略，本文基于綜合模糊線性分析方法和戰(zhàn)略成本導(dǎo)向原則，構(gòu)建了企業(yè)管理會計適應(yīng)模型，旨在從環(huán)境管理會計的層面，提升企業(yè)未來的市場競爭力。

三、戰(zhàn)略成本導(dǎo)向的管理會計適應(yīng)模型

（一）模型構(gòu)建

在生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展的背景下，企業(yè)未來的發(fā)展戰(zhàn)略和成本控制對于管理會計來說是最為重要的兩個因素，與生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的管理會計項目內(nèi)容在企業(yè)中實(shí)施，將會對企業(yè)環(huán)境成本控制及未來的發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生重要的影響，同時也為企業(yè)未來戰(zhàn)略管理提供了重要的決策支持。企業(yè)與環(huán)境可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的管理會計內(nèi)容，如圖2所示。

基于戰(zhàn)略成本導(dǎo)向而構(gòu)建的管理會計適應(yīng)模型，具體包括管理會計戰(zhàn)略目標(biāo)的設(shè)定、價值鏈分析、戰(zhàn)略定位及成本動因分析等若干個組成部分。與企業(yè)生態(tài)環(huán)境保護(hù)及可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的管理會計適應(yīng)模型實(shí)施框架，如圖3所示。

企業(yè)的戰(zhàn)略成本導(dǎo)向管理模式具體包含三個要素，即企業(yè)價值鏈分析、成本動因和戰(zhàn)略定位，三個要素之間存在緊密的邏輯依存關(guān)系。其中價值鏈分析包括內(nèi)部價值鏈、縱向價值鏈和橫向價值鏈。內(nèi)部價值鏈的應(yīng)用與分析，就是對企業(yè)內(nèi)部的管理會計流程進(jìn)行改造和優(yōu)化。內(nèi)部價值鏈的分析是縱向價值鏈分析和橫向價值鏈分析的基礎(chǔ)和前提條件?？v向價值鏈分析是對產(chǎn)品完整的生產(chǎn)流程的分析，研究企業(yè)上下游的供應(yīng)鏈分布情況。企業(yè)可以通過整合上下游的供應(yīng)鏈情況，降低產(chǎn)品成本、提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會價值。橫向價值鏈分析平行企業(yè)間的價值鏈條，這種價值鏈關(guān)系決定產(chǎn)業(yè)內(nèi)部平行企業(yè)間的地位與關(guān)系。

在生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展的背景下，企業(yè)重視環(huán)境管理會計在競爭戰(zhàn)略中所起的積極作用，是確立市場中優(yōu)勢競爭地位的前提和保障。所謂戰(zhàn)略定位分析就是通過各種有效途徑對企業(yè)的內(nèi)外部市場環(huán)境進(jìn)行綜合分析與評價，從而確立企業(yè)正確的成本管理重心和方向。分析環(huán)境成本會計管理的動因，就是要找出與企業(yè)成本狀態(tài)及作業(yè)程序相關(guān)的各種因素。全面質(zhì)量管理是一種行之有效的管理理論和方法，從可持續(xù)發(fā)展視角出發(fā)，企業(yè)推行與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的全面質(zhì)量管理行為，是將可持續(xù)發(fā)展納入企業(yè)總體戰(zhàn)略規(guī)劃的重要舉措。在生態(tài)環(huán)境管理和可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域，環(huán)境管理會計是全面質(zhì)量管理的一個重要環(huán)節(jié)，強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)境質(zhì)量管理，減少生產(chǎn)作業(yè)過程中污染物的排放及對環(huán)境的污染，不僅能夠提高企業(yè)生產(chǎn)過程中的組織協(xié)調(diào)能力，還會改善對于國家相關(guān)環(huán)保政策的執(zhí)行能力，履行企業(yè)對于生態(tài)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任。

企業(yè)對于環(huán)境質(zhì)量成本的核算可以基于企業(yè)實(shí)際發(fā)生作業(yè)成本的情況進(jìn)行。管理會計適應(yīng)模型框架的核心環(huán)節(jié)是基于模型的要求，對PDCA要素進(jìn)行有效融合，提高模型的適用性和有效性。環(huán)境管理會計中的戰(zhàn)略成本PDCA 控制模型是一個動態(tài)循環(huán)系統(tǒng)，而且處于不斷的優(yōu)化過程當(dāng)中。每經(jīng)過一次PDCA循環(huán)，管理會計成本就會得到一次優(yōu)化和改善，不僅強(qiáng)化了對生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，而且不斷提升企業(yè)的社會價值和企業(yè)對于環(huán)境保護(hù)的貢獻(xiàn)率。經(jīng)過基于戰(zhàn)略成本導(dǎo)向的環(huán)境管理會計改進(jìn)和控制措施，企業(yè)綜合環(huán)境管理成本得到了有效控制，環(huán)境管理會計體系更加趨于完善，管理會計PDCA 控制模型如圖4所示。

結(jié)合綜合模糊線性規(guī)劃分析方法，驗證環(huán)境可持續(xù)發(fā)展背景下基于戰(zhàn)略成本導(dǎo)向的管理會計適應(yīng)模型的適用性和有效性，經(jīng)典的線性規(guī)劃數(shù)學(xué)模型為：

圖5 2015年WY公司經(jīng)濟(jì)效益和社會效益曲線

圖 6 2016年WY公司經(jīng)濟(jì)效益和社會效益曲線

其中， 是管理會計適應(yīng)模型的變量與環(huán)境可持續(xù)發(fā)展相結(jié)合的時間，均為適應(yīng)模型常數(shù)，為效用函數(shù)。由此可見公式（1）中的任何一個部分都可以進(jìn)行模糊化處理，模型中的狀態(tài)常數(shù)能夠采用模糊數(shù)表示，各類不同的約束條件也可以采用模糊集進(jìn)行表示，效用函數(shù)也能夠轉(zhuǎn)化為模糊函數(shù)。對公式（1）中的經(jīng)典線性規(guī)劃模型進(jìn)行模糊化處理，其一般模型可以表示為:

表1 相關(guān)環(huán)保不達(dá)標(biāo)數(shù)據(jù)

表2 近6年WY公司收益及環(huán)保支出

表3 投入環(huán)保設(shè)備后WY公司被投訴次數(shù)及環(huán)保處罰金額

為了保證管理會計適應(yīng)模型能夠達(dá)到可行域的最大值，使系統(tǒng)優(yōu)化的效果更好，采用非模糊條件進(jìn)行替代：

（二）實(shí)證分析

綜合模糊線性規(guī)劃分析方法可以驗證出基于戰(zhàn)略成本導(dǎo)向的管理會計適應(yīng)模型的有效性和適用性，并從模糊數(shù)理規(guī)劃的角度，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會價值。WY公司是位于我國東北地區(qū)一家特大型汽車配件生產(chǎn)企業(yè)，隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，工廠排放物對于周圍環(huán)境造成了一定程度的影響，當(dāng)?shù)丨h(huán)保部分也對其進(jìn)行了一定程度的處罰。公司領(lǐng)導(dǎo)也逐漸認(rèn)識到環(huán)境保護(hù)和企業(yè)社會價值的重要性，于2014年初斥資2000萬安裝了一套大型的環(huán)保設(shè)備，并成立了專門管理會計團(tuán)隊負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)的環(huán)保工作，本文以2011-2016年間該企業(yè)的經(jīng)營數(shù)據(jù)為樣本，驗證管理會計適應(yīng)模型的有效性。

WY公司在產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程中涉及到金屬制品的表面處理工藝，因此污水排放和固體廢棄物排放會污染土壤、水體，給周圍居民的生產(chǎn)生活造成不利影響，表1為2004-2013年WY企業(yè)的被投訴次數(shù)及被處罰金的數(shù)量。

由于WY公司生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，生產(chǎn)量大，排污量持續(xù)增大，受到當(dāng)?shù)鼐用竦哪晖对V量超過了200次，當(dāng)?shù)丨h(huán)保部門對WY公司的環(huán)保罰金達(dá)到了300萬元。企業(yè)管理層逐漸認(rèn)識到了生態(tài)環(huán)境保護(hù)和企業(yè)社會效益的重要性，基于可持續(xù)發(fā)展理念和戰(zhàn)略成本導(dǎo)向原則構(gòu)建了企業(yè)管理會計的適應(yīng)模型，本文對比了2011-2016年WY公司的收益情況和環(huán)保項目相關(guān)支出情況，如表2所示。

從2014年初開始，WY公司投入了一套大型多功能環(huán)保設(shè)備，盡管一次性投入較大，但公司不用再負(fù)擔(dān)環(huán)保部門的罰金，因此在環(huán)保支出方面從2014年開始降低；而從公司的產(chǎn)值來看表現(xiàn)出持續(xù)升高的趨勢，因為該公司的環(huán)保行為得到了社會公眾的一致認(rèn)可，擴(kuò)大了潛在的客戶群體基數(shù)，促進(jìn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。本文統(tǒng)計匯總了2015年和2016年兩年間公司經(jīng)濟(jì)效益和社會效益變化曲線，如圖5和圖6所示。

從2015年到2016年WY公司的經(jīng)濟(jì)效益與社會效益曲線變化能夠分析出，WY公司從注重經(jīng)濟(jì)效益的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榧戎匾暯?jīng)濟(jì)效益又注重社會效益的責(zé)任型企業(yè)，經(jīng)濟(jì)效益與社會效益綜合曲線變化趨近于理想的狀態(tài)。統(tǒng)計了2014年至2016年WY公司累計被投訴次數(shù)及環(huán)保違規(guī)的處罰金額，如表3所示。

WY公司在生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展的理念指引下，構(gòu)建了一種管理會計適應(yīng)模型并在環(huán)保設(shè)備方面進(jìn)行了投入，從實(shí)際的效果來看，投入了環(huán)保設(shè)備不僅減少了被投訴次數(shù)和罰金數(shù)額，還為企業(yè)創(chuàng)造了更多的經(jīng)濟(jì)效益和社會價值，促進(jìn)了當(dāng)?shù)丨h(huán)境保護(hù)和可持續(xù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

四、結(jié)語

可持續(xù)發(fā)展的基本理念就是在大力發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時，也要注重環(huán)境的保護(hù)與治理，為我們的子孫后代留下一片藍(lán)天。本文在生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展的背景，基于戰(zhàn)略成本導(dǎo)向原則構(gòu)建了一種管理會計適應(yīng)模型，將環(huán)境管理會計納入企業(yè)的財務(wù)管理體系和戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃之中。實(shí)證研究結(jié)果表明，注重生態(tài)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展，能為企業(yè)創(chuàng)造更大經(jīng)濟(jì)價值和社會價值。