連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中審計失敗的心理學(xué)分析

潘琰 朱靈子

一、引言

2016年7月，中國證監(jiān)會連續(xù)發(fā)布88號、89號《行政處罰決定書》，通報對“大智慧財務(wù)造假案”的行政處罰決定，處罰包括上海大智慧股份有限公司（以下簡稱“大智慧”）及其高級管理層與治理層、負(fù)責(zé)大智慧2013年年報審計并出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的L會計師事務(wù)所（以下簡稱“L所”）及簽字會計師。該處罰鑒于L所的審計失敗，沒收其業(yè)務(wù)收入70萬元，并處以210萬元罰款；對兩位簽字注冊會計師姜某與葛某給予警告，并分別處以10萬元罰款。此外，案中的投資者也將L所訴諸公堂，列為連帶賠償責(zé)任的求償對象。2017年8月起，法院陸續(xù)判處L所對符合資質(zhì)的自然人投資者賠償投資差和傭金損失，截至年底，賠償金累計近一千萬。

從2010年（大智慧上市前一年）至2016年，L所連續(xù)七年負(fù)責(zé)年報審計工作，且2013年年報審計失敗的簽字會計師也對大智慧非常熟悉，兩人分別從2011-2014年、2012-2016年擔(dān)任大智慧年報審計的簽字會計師；曾對2010年（大智慧IPO準(zhǔn)備年度）年報進(jìn)行審計的劉某在2011年與姜共同參與了審計，姜也分享了劉的前期審計經(jīng)驗信息；另外，除財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)外，L所2013年還一并承接了大智慧的內(nèi)部控制審計，審計人員對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部治理環(huán)境、業(yè)務(wù)模式及會計處理等較為熟悉。那么，是何原因致使連續(xù)幾年承接大智慧審計業(yè)務(wù)且具備專業(yè)勝任能力的審計人員出現(xiàn)審計失??？

二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

迄今，國內(nèi)外關(guān)于審計失敗原因以及審計業(yè)務(wù)期限的影響的研究主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）審計失敗的誘因

對于審計失敗誘因的探討，現(xiàn)有文獻(xiàn)通常從三大視角展開。

（1）審計主體的缺陷。具體分為組織機構(gòu)（會計師事務(wù)所）與組織成員（注冊會計師）兩個層面：會計師事務(wù)所的組織文化、運作機制問題，如對審計質(zhì)量的重視不足、實施異常審計收費（李壽喜、何逸冰，2017），機構(gòu)層面的獨立性由于利益或人情關(guān)系遭破壞（夏廷茹，2014）；注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)問題，如個體誠信道德、獨立性、職業(yè)懷疑、專業(yè)勝任能力未滿足要求（毛艷羚，2016）。

（2）審計客體的固有特征或缺陷誘發(fā)審計失敗。如公司業(yè)務(wù)活動復(fù)雜、成本戰(zhàn)略運用不當(dāng)（王建新，2008）或處于財務(wù)困境，公司“創(chuàng)新性”舞弊手段超越了審計技術(shù)（李若山，2005），管理層的私欲膨脹，公司的不當(dāng)盈利需求與公司治理結(jié)構(gòu)缺陷等（李壽喜、何逸冰，2017）。Mohamed與Habib（2013）認(rèn)為公司股東兼任管理層的結(jié)構(gòu)安排是削弱審計師獨立性的原因之一。Humayun Kabir等(2016)認(rèn)為是樣本公司薄弱的公司治理環(huán)境催生出的管理層壓力與審計師動機問題；而該問題在“四大”事務(wù)所中有所緩解，因為“四大”事務(wù)所的審計師聲譽機制發(fā)揮了顯著作用，改善了審計質(zhì)量。

（3）宏觀環(huán)境的負(fù)面影響引發(fā)審計失敗。包括執(zhí)業(yè)環(huán)境的惡性競爭（趙晰穎，2016）、法律法規(guī)環(huán)境如監(jiān)管、懲處的強度與及時性不足（丁紅燕，2013），準(zhǔn)則部分內(nèi)容的可理解性和可操作性較弱（李莫愁，2017），部分地方政府基于稅收、就業(yè)等目的不正當(dāng)干預(yù)審計結(jié)果（夏廷茹，2014）。

審計過程中，人的因素對審計結(jié)果的恰當(dāng)與否發(fā)揮著決定性作用。盡管上述文獻(xiàn)對審計失敗誘因已有初步揭示，但在注冊會計師個體素質(zhì)方面，未深入分析認(rèn)知層因素對審計質(zhì)量的作用機理。比如，有研究雖提出喪失職業(yè)懷疑是審計失敗的誘因，卻鮮見進(jìn)一步挖掘究竟哪些因素會導(dǎo)致會計師喪失職業(yè)懷疑，或?qū)⒙殬I(yè)懷疑細(xì)化、解構(gòu)為具體的心理因素并討論這些因素的相互作用，以及對審計判斷乃至審計質(zhì)量的影響。

（二）審計判斷的偏誤

另一類審計研究借助心理學(xué)理論彌補了上述缺陷。審計失敗的直接原因之一是注冊會計師發(fā)生了審計判斷偏誤——由于人的有限理性導(dǎo)致的非故意行為（楊明增、張繼勛，2010），且使審計風(fēng)險超出了可控范圍。而從心理學(xué)意義上解釋，審計判斷偏誤的發(fā)生源于啟發(fā)法的使用（程悅、張繼勛，2004）。啟發(fā)法由Tverskey和Kahneman（1974）提出，其中代表性啟發(fā)法、錨定與調(diào)整啟發(fā)法及可得性啟發(fā)法最受審計學(xué)領(lǐng)域的關(guān)注。國內(nèi)外學(xué)者將啟發(fā)法引入認(rèn)知心理學(xué)理論，總結(jié)出運用啟發(fā)法可能導(dǎo)致的判斷偏誤，包括錨定效應(yīng)、肯定性傾向（證實性偏誤）、順序效應(yīng)（時近效應(yīng)與初始效應(yīng)）、框架效應(yīng)（語意效應(yīng)）、過度自信等（Bonner，2007；李嘉明等，2008；楊明增、張繼勛，2010）。該領(lǐng)域除了規(guī)范研究法，實驗研究法也得到運用，即以探索某心理偏誤效應(yīng)是否真實存在于審計人員的判斷過程，以及還有哪些因素影響了心理偏誤效應(yīng)對審計判斷的作用（Joyce &Biddle，1981；Koch，Christopher Koch等，2016；王愛國、楊明增，2009；彭桃英等，2009；劉桂良、席猛，2017）。

運用心理學(xué)研究審計判斷過程或?qū)徲嬍〉淖龇ㄒ褮v經(jīng)多年，雖也取得一定成果，但局限于理論探討和實驗研究，未見采用心理學(xué)理論對審計失敗案例進(jìn)行分析。另外，部分文獻(xiàn)未闡明理論基礎(chǔ)依據(jù)，更有甚者混沌了行為決策理論與心理學(xué)理論的界限。本文致力于對該領(lǐng)域現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行研究方法的補充與理論來源的澄清。一方面，行為決策理論是吸收了心理學(xué)理論發(fā)展而來，行為決策領(lǐng)域的許多理論實際上是心理學(xué)理論的演化；另一方面，在心理學(xué)領(lǐng)域，較之早期行為主義心理學(xué)，認(rèn)知心理學(xué)已表現(xiàn)出其在探索人類內(nèi)在意識活動機制方面的優(yōu)越性。故本文追根溯源，直接采用認(rèn)知心理學(xué)理論，采用案例研究法，對案例中注冊會計師審計判斷偏誤的形成機理進(jìn)行研究，以窺探審計失敗的心理因素作用過程。

（三）審計任期與審計質(zhì)量的關(guān)系

審計任期越長，即與客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系保持得越持久，將對審計質(zhì)量造成何種影響？前人的實證研究雖未達(dá)成一致看法，但主要提出三種可能性：（1）審計任期越長，審計人員的專業(yè)勝任能力越能夠因?qū)W習(xí)效應(yīng)而提升，促進(jìn)審計質(zhì)量提高；（2）審計任期越長，與客戶管理層累積加深的密切關(guān)系越容易阻礙審計人員職業(yè)懷疑的態(tài)度和接受創(chuàng)新審計方法的意愿，甚至損害獨立性，削弱審計質(zhì)量；（3）兩者呈倒U型關(guān)系，即審計任期對審計質(zhì)量是先促進(jìn)后抑制的。多數(shù)國外研究認(rèn)為審計期限的延長不會降低審計質(zhì)量，而國內(nèi)研究觀點則更支持審計任期越長，審計質(zhì)量越差（宋衍蘅、付皓，2012）。

在持有期間內(nèi)可供出售金融資產(chǎn)也存在減值的可能性，但判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值是一件比較困難的事，需要搜集大量的減值跡象證據(jù)。此外，新企業(yè)會計準(zhǔn)則也沒有對可供出售金融資產(chǎn)的減值跡象標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)定，對于可供出售金融資產(chǎn)是否出現(xiàn)減值還需要專業(yè)的審計人員進(jìn)行判斷，這種人為的判斷也存在較大的操控風(fēng)險，因此這也為企業(yè)進(jìn)行利潤盈余管理提供了空間。

審計案例雖無法同實證數(shù)據(jù)那般推斷審計任期與審計質(zhì)量的關(guān)系，但可通過連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中注冊會計師的表現(xiàn)，如審計失敗，分析背后原因，進(jìn)而總結(jié)經(jīng)驗、吸取教訓(xùn)。另外，曾經(jīng)審計失敗案例的相關(guān)研究并未區(qū)分初次審計和連續(xù)保持業(yè)務(wù)關(guān)系的情形，而這兩類情形背后的誘因和應(yīng)對之策可能不盡相同，這便提供了新的研究契機。本文將從認(rèn)知心理學(xué)理論入手，結(jié)合L所審計大智慧失敗案例，希望能夠分析并明確的問題是：（1）對于與客戶保持連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中發(fā)生的審計失敗，注冊會計師所犯錯誤的原因何在以及心理因素是如何發(fā)揮作用的？（2）注冊會計師、會計師事務(wù)所及外界力量該如何防范？

三、案例背景

大智慧公司主營互聯(lián)網(wǎng)金融數(shù)據(jù)的提供與分析及相關(guān)軟件銷售，2011年在上海證券交易所上市，是國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)金融信息服務(wù)商領(lǐng)先者之一。2015年1月發(fā)布收購湘財證券預(yù)案，公司股價一度上揚至漲停，這一看似前程無限的上市公司，卻因一封證監(jiān)會的《調(diào)查通知書》而“馬失前蹄”。通知書中直指大智慧涉嫌信息披露違規(guī)，負(fù)面消息一出，二級市場波動，隨后的立案調(diào)查更使大智慧股價連續(xù)跌停；對湘財證券的收購也受該違規(guī)事件影響，最終以失敗告終。2016年7月，證監(jiān)會的行政處罰決定書通報證實大智慧2013年提前確認(rèn)收入87446901.48元，虛增利潤68269813.05元。大智慧具體造假手段包括：（1）提前確認(rèn)“全額退款協(xié)議”下的收入；（2）將“打新股”、“理財”等名目的非標(biāo)準(zhǔn)價格營銷收入確認(rèn)為正常的軟件銷售收入；（3）利用與廣告代理公司的框架協(xié)議確認(rèn)虛假收入；（4）延后確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)計職工薪酬；（5）倒簽未完成項目驗收日期，提前確認(rèn)收入；（6）提前確認(rèn)子公司購買日虛增合并報表利潤與商譽。判決一出，大智慧企業(yè)信譽和股價齊下跌，折損眾多投資者信心的同時，也一度令自身陷入巨額索賠的債務(wù)。

而為公司2013年造假財務(wù)報告出具無保留意見的L所及簽字會計師，也遭到證監(jiān)會的行政處罰，違規(guī)行為包括對企業(yè)銷售業(yè)務(wù)流程、股權(quán)購買日、職工年終獎確認(rèn)等方面的調(diào)查處理失職，但L所隨即申請復(fù)議，多次聲稱兩位簽字會計師已執(zhí)行了必要、充分的審計程序，并對相關(guān)程序作出了詳細(xì)描述。證監(jiān)會對該“事后補充陳述”的反駁一針見血：L所當(dāng)時提交的審計工作底稿未記錄或未充分記錄辯詞所述工作的具體流程、重大事項判斷過程，且部分審計底稿后附的審計證據(jù)不完整，故一切是否屬實值得懷疑，復(fù)議不予采納。

四、審計失敗的心理學(xué)剖析

本文依據(jù)證監(jiān)會《行政處罰決定書》所述事實，結(jié)合心理學(xué)相關(guān)理論進(jìn)行分析，得出導(dǎo)致案例中注冊會計師審計失敗的心理效應(yīng)表現(xiàn)在三個方面：初始信息的“正向錨定”、肯定性傾向的“偏誤放大”以及經(jīng)驗陷阱的“思維僵化”。

1. 初始信息的“正向錨定”

心理學(xué)中的“錨定效應(yīng)”指主體思想受初始信息支配的現(xiàn)象。審計實踐中，初始信息對審計人員的判斷具有顯著影響。若事務(wù)所連續(xù)幾年承接某客戶的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)且對其前期審計結(jié)果較為滿意，已連續(xù)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，那么這種“客戶一直以來表現(xiàn)良好”的初始信息可能使會計師對客戶當(dāng)期財務(wù)報告的質(zhì)量預(yù)判定位為正，形成了正向“錨定”。

本案例中，L所2010、2011、2012年連續(xù)對大智慧的財務(wù)報告出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見；負(fù)責(zé)2013年審計的會計師之一姜某也是第三次承接業(yè)務(wù)，可推測“客戶過去三年表現(xiàn)良好”這一正面初始信息在2013年年報審計期初的“錨定”中發(fā)揮了引導(dǎo)作用。

事實上，大智慧2013年進(jìn)行財務(wù)舞弊的可能性非常高：（1）企業(yè)整體業(yè)績不良，由于2012年巨額虧損，若2013年不能扭虧為盈，將遭ST；（2）內(nèi)部治理機制缺陷明顯，企業(yè)創(chuàng)始人的家族勢力在董事會中占絕對優(yōu)勢——張氏三兄妹持股比例達(dá)到了63.95%，僅董事長張某的持股比例就大于50%，股權(quán)高度集中；具有絕對話語權(quán)的張某身兼董事長與總經(jīng)理兩職，模糊了治理層與管理層的界限，為內(nèi)部控制埋下了巨大隱患，且監(jiān)事會與審計委員會的不作為更加劇了該隱患。

根據(jù)Kahneman和Tversky提出的“錨定——調(diào)整理論”，以初始信息（錨）為參照基點是正常的審計策略機制，但更重要的是審計人員應(yīng)持續(xù)收集審計當(dāng)期的后續(xù)信息，由此對初始判斷進(jìn)行補充或修正。而案例中的注冊會計師卻未做好“調(diào)整”工作，受初始信息“正向錨定”的控制，不自覺地喪失了應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未能察覺上述顯著的舞弊風(fēng)險因子。

2. 肯定性傾向的“偏誤放大”

決策主體存在更樂意于收集和評估支持自己初始假定的證據(jù)，即存在“肯定性傾向”。當(dāng)同時面對肯定與否定性質(zhì)的證據(jù)，將賦予前者更大比例權(quán)重（彭桃英、胡文平，2011）?？隙ㄐ詢A向可視作錨定效應(yīng)的“放大鏡”，若錨定效應(yīng)下設(shè)定的初始參照值是偏離事實的，其將進(jìn)一步放大決策主體的判斷偏誤。一旦連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中注冊會計師在承接當(dāng)期業(yè)務(wù)前已形成正向錨定，若不加以引導(dǎo)控制，后續(xù)審計工作出現(xiàn)“下意識偏袒客戶”的概率將大幅提升，即會傾向于證實客戶的誠實及所編制財務(wù)報告的公允，而非證反；收集審計證據(jù)時會不自覺地對利好客戶的證據(jù)賦予更大權(quán)重。同時，與被審計客戶累積的親密關(guān)系也可能加強他們證實客戶誠信的肯定性傾向，增大審計失敗風(fēng)險。

案例中注冊會計師初步認(rèn)定“客戶是相對誠信”的，故肯定性傾向進(jìn)一步促使他們尋找并更加信任能證實自己初始假定的證據(jù)：（1）面對銷售合同約定的5個工作日后集中退貨的異?，F(xiàn)象，過度相信管理層說明這類內(nèi)部證據(jù)的證明力，而未再努力尋找其他證明力更高的外部證據(jù)予以探查期后退貨的真正原因，難以應(yīng)對舞弊風(fēng)險。（2）問題年度的年終獎?wù)急瘸^年披露利潤總額的50%以上，金額上顯著重大；往年年終獎均在往年年末計提發(fā)放，而當(dāng)期期末卻未計提發(fā)放當(dāng)期年終獎，會計師本可通過實質(zhì)性分析程序得出“明顯不符合歷史一貫性”的證據(jù)，但結(jié)果卻選擇相信通過“了解”得到的結(jié)論——企業(yè)跨期發(fā)放的薪酬款項屬于“為維持員工隊伍的穩(wěn)定而給予的一次性的額外補貼”，期間上也不歸屬于2013年度，審計底稿上直接缺失對這筆年終獎的關(guān)注及合理解釋。（3）面對非標(biāo)準(zhǔn)價銷售，抽樣中也發(fā)現(xiàn)了填寫著“打新股”、“理財”摘要的異常電子銀行回單，注冊會計師以錯報金額低于重要性水平為由，未繼續(xù)擴(kuò)大審計抽樣范圍以推斷總體是否存在重大錯報風(fēng)險，并將摘要內(nèi)容認(rèn)定為正常的銷售，忽略了大智慧的主營業(yè)務(wù)類型與這些營銷名目的不一致。（4）確定子公司天津民泰的收購日時，僅以一張付款憑證作為信任大智慧對收購日判斷的依據(jù)，忽略對控制條件滿足的時點判斷，未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

3. 經(jīng)驗陷阱的“思維僵化”

審計業(yè)務(wù)關(guān)系期限越長，注冊會計師越可能缺乏挑戰(zhàn)精神，容易囿于慣用審計程序，不易運用新的審計方法（Mautz & Sharaf，1961），由于前人尚未賦予這種觀點以固定稱謂，此處暫且稱之為“經(jīng)驗陷阱”。這種思維固化隱藏著注冊會計師的僥幸心理：既然以前年度采用某一程序得到的審計結(jié)果經(jīng)受住了考驗，當(dāng)期繼續(xù)套用理應(yīng)適當(dāng)，而未保持對客戶業(yè)務(wù)環(huán)境變化的敏感性，于是落入“經(jīng)驗陷阱”。

“大智慧”2013年期末的銷售收入驟增、期后退款顯著，舞弊風(fēng)險昭然若揭，但在“正向錨定”與“肯定性傾向”的誤導(dǎo)下，注冊會計師下意識地將這種現(xiàn)象歸類于正常銷售現(xiàn)象，加之對過去正常銷售時慣用的審計程序?qū)以嚥凰?，故認(rèn)為將那些“經(jīng)驗程序”置于此處也是可行的。證監(jiān)會指出，案例中注冊會計師應(yīng)依據(jù)財務(wù)風(fēng)險狀況實施更有針對性的審計程序，僅將常規(guī)程序獲取的審計證據(jù)用于應(yīng)對舞弊風(fēng)險是不充分的。

五、案例啟示與建議

上述L所審計失敗的教訓(xùn)引人深思。那么，如何防止審計人員被心理因素干擾而在連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中審計失??？以下從注冊會計師、事務(wù)所與外部控制引導(dǎo)機制三方面提出建議。

（一）注冊會計師角度

圖1 審計應(yīng)用中的批判性思維過程圖

為減輕連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中初始信息的“正向錨定”、肯定性傾向的“偏誤放大”以及“經(jīng)驗陷阱”的負(fù)面影響，注冊會計師應(yīng)做到“兩個強化”和“一個創(chuàng)新”。

1. 強化風(fēng)險導(dǎo)向意識

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某霭l(fā)點與落腳點均是被審計單位的“風(fēng)險”：從初步業(yè)務(wù)活動開始，對風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對貫穿著審計全過程，最終目的是將審計風(fēng)險降低到可接受水平，以獲取被審計單位財務(wù)報表不存在重大錯報的合理保證。風(fēng)險導(dǎo)向是注冊會計師參與審計工作的前提條件，也是審計過程中必須時刻堅守的，以前審計任期中客戶的表現(xiàn)再好，也必須嚴(yán)查、詳記、明告關(guān)鍵風(fēng)險事項。

2. 強化批判性思維

批判性思維是審計監(jiān)督職責(zé)的根本要求（黃道國，2008），其本質(zhì)是對某一斷言真?zhèn)蔚膶徤髡撟C。審計實踐當(dāng)中，注冊會計師需要論證關(guān)鍵性斷言和輔助性斷言。關(guān)鍵性斷言指的是審計認(rèn)定，即客戶管理層針對財務(wù)報表要素的確認(rèn)、計量、列報作出的明確或隱含的表達(dá)，譬如固定資產(chǎn)存在且所有權(quán)屬于本企業(yè)、銷售交易確已發(fā)生、報表信息列示完整并可理解等，會計師最主要的任務(wù)就是評估客戶管理層的這些斷言是否為真。評估關(guān)鍵斷言的過程實際上就是提出問題并解決問題（論證）的過程。為得到論證結(jié)論需要收集證據(jù)，證據(jù)又分為事實證據(jù)和待論證證據(jù)：前者是不會讓人產(chǎn)生問題的證據(jù)；后者即輔助性斷言，作用是為了印證關(guān)鍵性斷言，但真實與否尚存疑問，需要事實證據(jù)的支持。

比如針對某項銷售交易已發(fā)生的認(rèn)定（關(guān)鍵性斷言），首次提問是否真實？接著收集有關(guān)信息，發(fā)現(xiàn)訂購單、銷售單、發(fā)貨單、發(fā)票等原始憑證說明存在購買方A、銷售的商品是a并已發(fā)出、金額是I等（輔助性斷言），再次提問是否真實？可否獲得其他支持性信息？如此遞進(jìn)地提問，實施觀察、檢查、詢問、分析程序、函證等審計程序，直到發(fā)現(xiàn)事實證據(jù)為止，再逆向論證，得到證實的輔助性斷言就逐一變成了事實證據(jù)，進(jìn)而返回印證前一個輔助性斷言，最終得出關(guān)鍵性斷言真?zhèn)蔚慕Y(jié)論，見圖1。

另外，并非所有斷言都需評估，注冊會計師應(yīng)根據(jù)重要性原則，篩選出其中有價值的部分實施進(jìn)一步分析；該“重要性原則”是輔助性斷言是否有評估價值的標(biāo)準(zhǔn)，在審計中可以是數(shù)量上的如重要性水平，也可以是性質(zhì)上的如是否存在舞弊風(fēng)險。

注冊會計師應(yīng)以發(fā)展、聯(lián)系的眼光看問題，某事項過去不存在問題不代表當(dāng)期可怠于提出問題，客戶經(jīng)營的內(nèi)外部環(huán)境可能發(fā)生變化，風(fēng)險也將隨之變化，是否存在新的風(fēng)險應(yīng)成為會計師在連續(xù)審計中最先質(zhì)疑的，這也體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向與批判性思維的有機統(tǒng)一。

3. 在學(xué)習(xí)經(jīng)驗之上創(chuàng)新

與客戶保持長期的業(yè)務(wù)關(guān)系強化了審計人員手中的資源：（1）專有知識資源，包括對客戶所在行業(yè)的一般性了解，也包括對客戶本身的認(rèn)知；（2）溝通資源，與審計客戶磨合得越久，越能掌握客戶各類職務(wù)人員的性格特征、行事作風(fēng)等，通過人際溝通的技巧，往往能夠在審計過程中減少摩擦，提高審計效率；亦可發(fā)掘更有價值的信息以應(yīng)對審計風(fēng)險。

累積學(xué)習(xí)經(jīng)驗的同時不能被經(jīng)驗所困，這便向注冊會計師提出了創(chuàng)新的要求。經(jīng)驗與創(chuàng)新之間是相互轉(zhuǎn)化的。審計創(chuàng)新不是憑空想象地創(chuàng)造，而是基于已有經(jīng)驗、結(jié)合眼前實際作出的靈活改變，這與前述風(fēng)險導(dǎo)向、批判性思維再度對應(yīng)起來：風(fēng)險動而思動，思動而行動，就做到了創(chuàng)新。鑒于連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中對客戶的了解加深，注冊會計師可以從被審計客戶的視角出發(fā)，推測客戶可能的利益需求是什么？可能的行動是什么？可能的結(jié)果又會是何如？再比照財務(wù)報表及其他證據(jù)，是否存在矛盾之處？是否印證了風(fēng)險超出可控范圍的預(yù)設(shè)？經(jīng)驗中的風(fēng)險應(yīng)對之舉是否仍然適用？如若不適用該作何改變？

（二）會計師事務(wù)所角度

在關(guān)系型社會中，注冊會計師通過連續(xù)幾年審計獲得的客戶關(guān)系資源具備較強的壟斷性，事務(wù)所為擴(kuò)張市場業(yè)務(wù)、維系主要客戶，對擁有較強客戶關(guān)系的注冊會計師往往更加“偏愛”，造成與客戶關(guān)系較強的項目負(fù)責(zé)人即使有較差審計質(zhì)量的“前科”也不易被更換（葉飛騰等，2014），阻礙了質(zhì)量控制機制作用的發(fā)揮，不利于事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險控制。盡管我國當(dāng)前針對注冊會計師存在五年強制輪換規(guī)定，但五年期一過，與客戶關(guān)系較強的注冊會計師“輪回審計”現(xiàn)象也頻頻出現(xiàn)。要想治本，不能僅依賴時間淡化效應(yīng)，而應(yīng)充分考慮此類注冊會計師的動機、與客戶的親密關(guān)系等，對此類人群實施有效的引導(dǎo)與控制。

在總體層面，事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)通過自身示范自上而下地培養(yǎng)并傳播質(zhì)量導(dǎo)向的內(nèi)部文化，對各層級的質(zhì)量控制責(zé)任進(jìn)行清晰表述并形成系統(tǒng)書面文件，及時傳達(dá)；同時采取重質(zhì)量的激勵措施，如薪酬與晉升機會考評與審計質(zhì)量相掛鉤等，培養(yǎng)成員重質(zhì)量的自覺性。

在具體層面，事務(wù)所應(yīng)重視質(zhì)量控制制度的落實。質(zhì)量控制制度的六大要素中，“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持”、“業(yè)務(wù)執(zhí)行”和“監(jiān)控”在事務(wù)所與客戶連續(xù)保持業(yè)務(wù)關(guān)系的背景下最為關(guān)鍵：（1）當(dāng)期承接業(yè)務(wù)時既要仔細(xì)評估注冊會計師的技能、道德觀、時間與資源，尤需關(guān)注與客戶關(guān)系較強的會計師的獨立性問題，也要客觀多渠道評價客戶的誠信；（2）業(yè)務(wù)執(zhí)行中，項目質(zhì)量控制是對組內(nèi)復(fù)核的“再把關(guān)”，此時應(yīng)考查復(fù)核人員的獨立性后再進(jìn)行委派，保證復(fù)核結(jié)果的客觀、公正；（3）通過專門人員持續(xù)監(jiān)控與定期檢查的方式強化對客戶關(guān)系較強的會計師的督導(dǎo)，同時完善所內(nèi)投訴與指控渠道，提高事務(wù)所成員間相互監(jiān)督的能力與意愿。

（三）外部控制引導(dǎo)機制角度

通過聲譽機制與法律法規(guī)的控制與引導(dǎo)，增加審計失敗成本，適當(dāng)增加審計風(fēng)險，以形成警示事務(wù)所與注冊會計師的“大棒”，尤其讓注冊會計師在作出審計判斷時三思而后行，減少前文所述心理效應(yīng)的負(fù)面影響。

1. 完善事務(wù)所及會計師聲譽機制

聲譽是事務(wù)所乃至?xí)嫀焸€人發(fā)展的重要資源，對聲譽資源的維護(hù)在一定程度上能夠緩解連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中對于客戶維系的短視性考量。我國目前關(guān)于審計聲譽的信息披露較為分散，匯總成本較高：中國注冊會計師協(xié)會提供年度前百家事務(wù)所的排名，證監(jiān)會主要負(fù)責(zé)披露對具體審計人員的行政處罰理由與決定，財政部公開審計質(zhì)量檢查信息。除了空間上的分散，以上信息還存在較大時間差，對事務(wù)所的違約認(rèn)定被“分?jǐn)偂钡綆讉€年度，降低了資本市場對這些信息的敏感程度，削弱了負(fù)面信號的懲戒作用。如中注協(xié)每年發(fā)布的綜合評價表通過業(yè)務(wù)收入、處罰等指標(biāo)加權(quán)計算打分進(jìn)行排名，其中雖計算了懲戒分值，但未具體披露懲罰的細(xì)節(jié)信息，此類信息在審計失當(dāng)行為發(fā)生后3-4年才由證監(jiān)會披露。市場僅憑中注協(xié)排名表中單一的數(shù)值難以對事務(wù)所實際情況作出準(zhǔn)確判斷，故對該排名報告中的負(fù)面信號敏感性不高，導(dǎo)致問題事務(wù)所聲譽資源的受損程度在事發(fā)當(dāng)期小于其理應(yīng)承受的損失，推遲了審計失敗成本的確認(rèn)，助長了某些事務(wù)所及審計人員的僥幸心理，不利于提高審計質(zhì)量。

未來應(yīng)基于權(quán)威性、信息收集成本、流動效率等角度確定事務(wù)所及注冊會計師聲譽機制的主管部門，建議由政府部門（財政部或證監(jiān)會）負(fù)責(zé)，專設(shè)事務(wù)所與注冊會計師信用檔案數(shù)據(jù)庫，兼容中注協(xié)事務(wù)所排名辦法，定期發(fā)布事務(wù)所信用報告，包括信用分值量化報表（類似于財務(wù)報表主表）以及用于說明信用分值尤其是懲戒分變化的附注（類似于財務(wù)報表附注）。為解決聲譽傳導(dǎo)時差問題，可在監(jiān)管部門對涉事事務(wù)所立案調(diào)查的初期于信用報告附注中進(jìn)行風(fēng)險提示聲明。此外，注冊會計師個人信用檔案是聲譽機制中更難以實施的部分，建議聲譽機制主管部門、中注協(xié)以及各事務(wù)所積極協(xié)作，開發(fā)相應(yīng)軟件構(gòu)建三方溝通渠道，由下到上統(tǒng)計匯總注冊會計師個人信用信息。

2. 完善審計處罰相關(guān)法律法規(guī)

一方面，處罰力度上探求最佳效果點。應(yīng)明確并非行政處罰力度越大，威懾力也越大，而是存在最佳效果點（鄭石橋，張建欣，2016）。當(dāng)下國內(nèi)審計處罰力度相對于事務(wù)所收入帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入，強度仍偏弱，因此立法部門需要綜合考慮違規(guī)發(fā)現(xiàn)概率與處罰力度的邊際成本，從罰款金額、性質(zhì)等方面適當(dāng)加大處罰力度，保證法律威懾力的最大化效果。

另一方面，處罰方式上：（1）與聲譽機制聯(lián)動，處罰不僅可體現(xiàn)在對某一年違規(guī)行為的處罰金額上，也可對違規(guī)事務(wù)所后續(xù)的審計收費作出調(diào)整限制，使處罰具備一定的長效性。有關(guān)部門可出臺審計收費與聲譽機制綁定的有關(guān)規(guī)定，確定處于某水平聲譽分值的事務(wù)所對應(yīng)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)事務(wù)所發(fā)生違規(guī)而出現(xiàn)聲譽降級，則相應(yīng)降低其審計收費標(biāo)準(zhǔn)。（2）直接的行政處罰與間接的處罰——投資者維權(quán)相結(jié)合。L所審計大智慧失敗，法院判決事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，該情況過去鮮有發(fā)生，據(jù)某主流媒體粗略統(tǒng)計，自2006年湖北藍(lán)田造假案中華倫會計師事務(wù)所被判決承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，已過去11年，若將此次事件計算在內(nèi)，期間類似案件可能不超過五起，這主要與投資者認(rèn)識不足、維權(quán)成本與收益的失衡有關(guān)。審計處罰實踐中應(yīng)增加企業(yè)財務(wù)舞弊案的投資者維權(quán)綠色通道，降低投資者維權(quán)成本，增強投資者的維權(quán)信心，由此借助投資者訴求，對中介機構(gòu)合理施加壓力，激發(fā)其危機意識，保證審計質(zhì)量。