會計師事務所合并與審計質量關系博弈分析

張晉紅

一、引言

企業(yè)想要發(fā)展壯大，就離不開企業(yè)規(guī)模的擴大。同樣，以企業(yè)組織形式存在作為市場經濟的重要參與者，會計師事務所如果想要提高規(guī)模和市場競爭力，也可以借助合并重組的方式。合并就成為會計師事務所發(fā)展壯大的主要方式之一。

自20世紀80年代初恢復注冊會計師審計制度,我國會計師事務所共經歷了三次規(guī)模較大的合并浪潮,追究合并動因,卻不盡相同。第一次源于脫鉤改制,第二次是在政府主導下的會計師事務所大規(guī)模合并重組,第三次是2006年至今的合并浪潮。前兩次合并或由于會計師事務所的改制,或為了滿足某些法定的執(zhí)業(yè)條件而不得不聯(lián)合,并非為了增強自身競爭力、提升效率而自愿進行的合并。在這種背景下，財政部于2009年出臺了《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，文件中詳細指出，優(yōu)化會計師事務所產業(yè)結構，并于2013年前后實現(xiàn)會計師事務所之間的強強聯(lián)合。2010年7月21日,財政部、工商總局聯(lián)合發(fā)布《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》,指出“推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式,促進我國會計師事務所做大做強”。制度的創(chuàng)新為事務所規(guī)模化發(fā)展清除障礙,為會計師事務所的規(guī)?；l(fā)展提供了制度基礎。

在政府宏觀調控和市場經濟微觀調節(jié)的共同作用下，會計師事務所采用合并方式擴大規(guī)模手段已經成為現(xiàn)階段我國注冊會計師行業(yè)的主要發(fā)展趨勢之一。會計師事務所不斷累積發(fā)展動力，向更富有生命力和創(chuàng)造力的企業(yè)發(fā)展的過程被稱為“做強”，會計師事務所的規(guī)模和業(yè)務范疇擴展的過程被稱為“做大”，“做強做大”也成為了政府部門推動下注冊會計師行業(yè)發(fā)展壯大的戰(zhàn)略性舉措。會計師事務所“做大”主要是會計師事務所的規(guī)模和業(yè)務范疇，“做強”主要表現(xiàn)為向客戶提供更高質量的審計服務，審計服務最終表現(xiàn)為審計質量。審計質量是指審計師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)客戶的違規(guī)行為并報告該行為的聯(lián)合概率的評價，是審計人員職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力、專業(yè)素質等多方面服務水平的綜合體現(xiàn)。在我國現(xiàn)有體制背景下，會計師事務所合并重組與審計質量之間的關系值得深入深討?，F(xiàn)有研究多以實證研究方法為主（吳溪，2006；李凱，2010；王詠梅、王鵬，2006；曾亞敏、張俊生，2010；等），但從博弈論視角研究的卻很少。本文運用博弈理論分析方法研究了會計師事務所合并與審計質量之間的內在關系，從而補充和豐富相關研究的文獻，從多視角為事務所重組合并提供理論支撐。

二、會計師事務所合并趨勢分析

隨著全球經濟的迅速發(fā)展和科學技術的進步，世界各個國家和地區(qū)之間在經濟基礎上緊密聯(lián)系在一起，逐漸形成一個相對統(tǒng)一的有機體。與我國經濟迅速增長同步，各行各業(yè)也開始擴大規(guī)模、增強核心競爭力，會計師事務所作為市場經濟發(fā)展的必然產物也不例外。企業(yè)發(fā)展壯大的途徑主要包括外部擴張和內部自我發(fā)展兩種形式，對于會計師事務所來講最直接有效的發(fā)展方式是通過合并的方式迅速把事務所的規(guī)模做大，實力做強（唐笑，2017）。

會計師事務所在國外的發(fā)展已經有將近三百年的歷史。很多國家關于會計師事務所的法律制度也比較健全，這些國家不同行業(yè)中的審計競爭也十分激烈。在激烈的市場競爭環(huán)境下，西方國家的會計師事務也積極地通過合并重組的方式提高市場競爭力。國外對于注冊會計師審計理論和會計師事務所的研究比較深入，其中不乏對于會計師事務所規(guī)模、合并重組與審計質量之間的關系的研究。但是我國會計師事務所是從改革開放以后開始發(fā)展，在此期間會計師事務所的合并重組情況經常發(fā)生。為了使會計師事務所更快適應高速發(fā)展的經濟形式，國家必須要不斷完善關于會計師事務所的相關制度，促進會計師事務所的良好發(fā)展。近年來，我國陸續(xù)出臺和完善會計師事務所的相關制度，并且政府大力推動事務所之間的合并。會計師事務所想要“做大做強”，必須拓展企業(yè)的業(yè)務范圍、降低成本、提高審計質量、效率以及增強審計工作的獨立性。

會計師事務所用合并的方式提高審計質量，現(xiàn)有研究存在著兩種截然不同的看法。一種觀點認為，合并雙方事務所在合并前要互相溝通了解，合并后要謹慎處理業(yè)務管理，步步為營，部分會計師事務所通過合并規(guī)模擴大，審計質量得到提高。另一種觀點認為，部分會計師事務所由于事前了解不夠充分，合并后又缺乏有效的整合，使會計師事務所的合并在組織管理上存在著較大的意見分歧。我國理論界和實務界相關專家與學者，針對會計師事務所合并和審計質量之間的內在關系進行了深入地研究和探討，研究結果也呈現(xiàn)出兩極分化的趨勢。特別是會計師事務所合并之后，管理理念也會存在差異，造成管理難度加大，互相磨合時間過長，對審計質量的監(jiān)督造成一定的負面影響（王琰、楊鑫、楊王，2014）。

三、會計師事務所合并與審計質量之間的理論關系分析

會計師事務所的合并和審計質量之間存在著相輔相成的關系，本文基于博弈理論對事務所合并與審計質量之間關系進行分析研究。假設A、B、C作為博弈的三方面，其中A為規(guī)?；?、B為聲譽、C為“深口袋”。另、與SA、SB與SC為A、B、C的組合方式，而WA(SA,SB,SC)、WB(SA,SB,SC)和WC(SA,SB,SC)為三方面關系的利潤因素，這三個因素的值與SA、SB、SC、和存在相關的聯(lián)系，通過上述利潤因素求得：

通過A、B、C三方面的事務所合并和審計質量之間的關系得出，三方面關系的關聯(lián)和穩(wěn)定更有利于事務所的合并對審計質量的影響。設定EA(SA,SB,SC)、EB(SA,SB,SC)和EC(SA,SB,SC)為三方面關系的穩(wěn)定因素，當?shù)贸鯯A、SB和SC的結果接近于1時，則表示三方面的關系趨于穩(wěn)定（呂伶俐、李長愛，2014）。

通過以上博弈理論可以得出，規(guī)模、聲譽與“深口袋”理論與審計質量之間的關系息息相關，針對這三方面進行詳細的說明（如圖1）。

（一）會計師事務所規(guī)模與審計質量之間的關系

首先，會計師事務所的規(guī)模越大，審計人員的專業(yè)勝任能力越強，發(fā)現(xiàn)問題的機率越高，審計質量越好。會計師事務所屬于腦力型組織，審計人員的業(yè)務能力和專業(yè)素質是審計質量高低的關鍵因素。會計師事務所規(guī)模的大小，決定著事務所擁有的智力和物質資源的多少，而更多的資源可以保證事務所更大的投資，為了提高審計能力和審計質量，事務所應該定期舉行各種業(yè)務技能和素質培訓，并有針對性對事務所的助理審計員工進行輔導，加強并提高員工的專業(yè)勝任能力和必備的職業(yè)素質。但是規(guī)模小的會計師事務所，因為資金投入較少，人數(shù)不多等自身條件的限制，舉行培訓的費用成本相對較高，加重了事務所的承受能力。

另外，大型會計師事務所的業(yè)務量大、分工明確，員工能夠系統(tǒng)掌握某種行業(yè)更多的審計經驗，并且員工針對自己經驗豐富的方面與其他員工不斷交流、互相學習，發(fā)揮“干中學”的良好氛圍。不僅能夠加強員工的專業(yè)勝任能力，也會提高審計質量。

其次，大型會計師事務所承接大規(guī)模審計客戶的業(yè)務更具優(yōu)勢。20世紀90年代以后，大型集團、跨國公司越來越多，他們的業(yè)務量大、經營項目繁瑣復雜、需求多樣，增加了財務報表審計的難度，對會計師事務所的專業(yè)勝任能力和職業(yè)素質要求加大。大型會計師事務所由于具備完善的培訓機制，先進的審計軟件，以及雄厚的資金，保證了龐大的專業(yè)人員數(shù)量和更強的專業(yè)性，所以大規(guī)模審計客戶往往會選擇大型會計師事務所為其提供審計服務。

第三，當審計客戶以會計師事務所規(guī)模的大小來判斷審計質量的高低時，大型會計師事務所更容易擁有高聲譽以及由其帶來的相應的聲譽溢價。在信息不對等的條件下，消費者在購買商品前，只能依靠公司的聲譽來判斷商品質量的好壞。審計市場也是一樣，屬于不對等的市場，而且審計服務最終只給審計客戶提供一份標準格式的審計報告，但審計報告的使用者并不能了解審計的具體過程，也不能判斷審計質量的好壞?；诖朔N原因，聲譽成為客戶判斷會計師事務所審計質量好壞的關鍵因素。當客戶認為會計師事務所的規(guī)模越大，審計質量越高時，大型會計師事務所就被給予了更高的聲譽，也會因此獲得審計聲譽的溢價收入（曾亞敏、張俊生，2010）。

（二）會計師事務所合并聲譽與審計質量之間的關系

會計師事務所的聲譽是建立在信息不對等的基礎上，聲譽作為一種信號傳遞形式，成為客戶以事務所聲譽的高低作為衡量審計質量好壞的標準?？蛻魹榱吮ＷC報表的可信性，往往會傾向于尋找聲譽良好的會計師事務所為其提供審計，為此客戶愿意付出較高的審計費用，這也就形成了事務所的聲譽溢價。所以良好的聲譽可以為會計師事務所帶來一系列收益，例如獲得更多的客戶資源、吸收更多的有能力的審計人才、收取更高的審計費用等等，事務所為了保持較高的聲譽，愿意支付高額的成本，并且還會不斷投入。聲譽屬于“易碎品”，如果保持不好就會造成很大的危機。相對于小規(guī)模的會計師事務所，大型的會計師事務所需要為客戶提供更高的審計質量。會計師事務所的聲譽和品牌為事務所審計質量提供擔保作用，而聲譽和品牌的建立需要很長的時間和更多的人力、物力投入。如果事務所因為審計質量問題影響到聲譽和品牌，那么之前建立起來的聲譽和品牌很有可能會瞬間崩塌，將不復存在。而且大型會計師事務所的聲譽和品牌受損，將會失去更多的機會，遭受更大的損失，很難再把之前的聲譽和品牌形象重新建立起來，因此大型會計師事務所更注重對審計質量的保持和提高。

（三）“深口袋”理論與審計質量之間的關系

“深口袋”理論又稱保險理論，該理論認為企業(yè)領導者愿意支付一定的費用給會計師事務所，使事務所為企業(yè)承接一定的風險。審計人員作為獨立于的第三方，被視為風險減少者和保險人。一方面，事務所的審計人員對財務報表的合法性和公允性做出正確的判斷并揭露其舞弊行為和存在的問題，減少財務報表中隱藏的錯誤，提高審計質量，降低事務所的風險。另一方面，如果會計師事務所因未勤勉盡職而沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務報表存在的問題，造成審計失敗或企業(yè)經營出現(xiàn)問題，企業(yè)將會把風險轉嫁給事務所，法院也會依據(jù)法律相關規(guī)定判決事務所承擔一定的責任并做出相應賠償，從而實現(xiàn)企業(yè)風險分擔?；诖朔N原因，企業(yè)更愿意支付一定的審計費用，用來轉移一定的風險。無論審計結果如何，企業(yè)只要受到損失，事務所就會成為索賠的對象。事務所也因此成為了分擔企業(yè)損失的一個“深口袋”。為了防止賠償事件的發(fā)生，事務所需要保持更高的獨立性和職業(yè)謹慎性，不斷地提高審計質量。研究發(fā)現(xiàn)，通過會計師事務所的合并，大型事務所增多，審計質量提升迅速。也正是因此，大型會計師事務所的賠償案件較少，而小型會計師事務所的賠償案件較多。所以，大型的會計師事務所更注重審計質量的不斷提升，避免審計失敗引起的訴訟賠償。

四、會計師事務所合并對審計質量的影響

由于會計師事務所的合并，擴大了事務所的組織規(guī)模和經營規(guī)模，直接影響著審計質量的好壞。從正反兩方面發(fā)現(xiàn)，會計師事務所的合并與審計質量之間存在著正面的影響因素，同時也有負面的影響因素。

（一）正面影響因素

會計師事務所合并之后，規(guī)模和人力資源顯著增強，各種財力和物力資源也得到了優(yōu)化的配置，客戶群體增多并且趨于穩(wěn)定。高素質會計師的融入使會計師事務所的工作效率和審計質量不斷地提升，降低了會計師事務所的運營成本，提高了事務所的效益和聲譽。從客戶的角度出發(fā)，會計師事務所的規(guī)模越大，聲譽也就會越高，所以客戶更愿意信任規(guī)模大的事務所。會計師事務所為了維護自身的聲譽不受影響，就必須要保證事務所的審計質量，事務所為了保證在市場競爭中的有利地位，必須要注重聲譽和審計質量的維護和保持，此兩點是事務所吸引客戶的兩大關鍵因素。同時，會計師事務所的合并可以優(yōu)化事務所的人才，集中有專業(yè)勝任能力和專業(yè)素質的審計人員，提升事務所的審計能力。會計師事務所的合并使事務所的審計人員充足、經濟實力加強，可以使審計工作細化，并且定期為審計人員提供培訓，加強審計人員之間的溝通交流審計經驗，提高審計人員自身的審計能力和素質，保證事務所審計工作的質量。

（二）負面影響因素

會計師事務所的合并如果執(zhí)行不好也會對審計質量有一定的負面影響作用。會計師事務所通過合并組成一個新的會計師事務所，事務所的合并主要是大型事務所合并小型事務所或者實力強的事務所合并實力較弱的事務所，但是合并初期的事務所由于管理模式的不同，會加大管理上的難度。會計師事務所在合并之前都有自己固定的客戶群體，合并之后新的事務所會集合之前的客戶群體，客戶群體的數(shù)量增多，業(yè)務量上升，在業(yè)務管理方面出現(xiàn)新的磨合等問題。而且由于合并之后事務所的經營管理理念不同，使新合并的事務所在經營管理上需要有一定磨合時期，在這段磨合期內會出現(xiàn)事務所管理體制不到位、人員散漫、監(jiān)管不力等情況，間接或直接造成事務所的審計質量下降，如果審計質量出現(xiàn)問題，會進一步影響事務所的聲譽，使聲譽受到影響，造成客戶群體的流失，影響事務所的收益和未來的持續(xù)發(fā)展。所以會計師事務所在合并之后首先需要針對事務所的管理體制進行調整，綜合調整合并的事務所的管理制度，盡快出臺新的管理制度，使審計人員更快適應新事務所的工作環(huán)境和管理體制。如果在適應期內審計人員無法融合到新事務所內，就會出現(xiàn)優(yōu)秀審計人員流失的現(xiàn)象，降低事務所的審計質量，不利于事務所的發(fā)展。

所以，會計師事務所合并時一定要有充足的前期市場調研和準備，針對合并后可能出現(xiàn)的組織結構、人員關系、文化認同等問題提前做好準備，并在合并初期密切注意公司體制和審計人員的細微變化，及時調整公司制度的執(zhí)行方式和審計人員的工作狀態(tài)，使公司平穩(wěn)度過合并初期階段，保證事務所做大做強，增強事務所的實力。

臺灣地區(qū)會計職業(yè)組織代表團訪問中注協(xié)

2018年6月8日上午，中國注冊會計師協(xié)會秘書長陳毓圭會見來訪的臺北市會計師公會名譽理事長陳富煒先生與臺灣省會計師公會理事長黃奕睿先生一行。