供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下大城市審計資源整合及發(fā)展研究
——基于三審融合的分析

許汝俊 黃旭 劉瓊

一、引言

大城市發(fā)展戰(zhàn)略是國家經(jīng)濟發(fā)展及區(qū)域發(fā)展的首要動力。新常態(tài)下大城市所呈現(xiàn)的現(xiàn)代化水平、財政經(jīng)濟規(guī)模、投資發(fā)展規(guī)模、文化水平及信息化水平等經(jīng)濟要素及各類資源，更需要進行深度融合和合理配置，這就為大城市發(fā)展帶來了更多的機遇與挑戰(zhàn)。

2015年底中央工作經(jīng)濟會議在京召開，首次提出了“供給側(cè)改革”，強調(diào)未來幾年逐步實現(xiàn)“三去一補一降”的經(jīng)濟工作重點，明確了在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中各領(lǐng)域及產(chǎn)業(yè)應(yīng)該予以關(guān)注的重點問題。特別是以北上廣深為首的全國大城市，在此次經(jīng)濟轉(zhuǎn)型問題上備受關(guān)注。經(jīng)濟發(fā)展必將帶動審計的發(fā)展，因此，大城市審計理念的出現(xiàn)可以更好地呼應(yīng)“三去一補一降”的工作內(nèi)容。在發(fā)展大城市戰(zhàn)略的進程中，如何針對大城市的特點對現(xiàn)有審計資源進行整合，進而提高審計質(zhì)量及效率，已成為國內(nèi)學(xué)者及實務(wù)界探討的重點內(nèi)容。

大城市審計理論概念框架已經(jīng)由學(xué)者們逐步探索并形成公認性結(jié)論，大城市審計特征也體現(xiàn)出效率與風(fēng)險并存的問題（表1），這就需要在今后針對相關(guān)業(yè)務(wù)細節(jié)不斷進行審計創(chuàng)新管理及深化，推動大城市審計理念向服務(wù)城市管理及國家治理目標(biāo)轉(zhuǎn)型。

二、運用“三位一體”模式進行大城市審計資源整合

2016年12月，國務(wù)院批復(fù)《促進中部地區(qū)崛起“十三五”規(guī)劃》，第一次明確提出支持武漢建設(shè)國家中心城市。以武漢為例，其經(jīng)濟的不斷發(fā)展必然使得城市的審計業(yè)務(wù)越來越繁重，具體表現(xiàn)為大城市審計項目數(shù)量增加，獲取的審計數(shù)據(jù)信息量龐大，對審計人員的綜合素質(zhì)要求也越高，但審計信息交叉利用的效率卻并未增加等一系列問題，這也成為大城市在建設(shè)過程中面臨的嚴峻挑戰(zhàn)。 “三位一體”審計模式的提出為解決大城市在進行審計資源整合、提升審計效率、提高審計質(zhì)量等方面提供了借鑒。

“三位一體”審計模式即有效利用政府審計、社會審計、內(nèi)部審計三方資源，充分發(fā)揮三種審計模式在審計中的協(xié)同審計作用，以達到審計資源共享、實現(xiàn)審計效率的、最大化的目標(biāo)?！叭灰惑w”審計模式通常將政府審計作為主導(dǎo)，注冊會計師為主體，內(nèi)部審計為基礎(chǔ)來建立審計服務(wù)體系。政府審計作為主導(dǎo)地位可以充分利用政府部門的職能權(quán)利，有效發(fā)揮政府審計的監(jiān)督作用。社會審計由于具有豐富的審計資源和審計經(jīng)驗、審計人員綜合素質(zhì)能力較強等優(yōu)勢，可以有效彌補政府審計資源匱乏和審計人員經(jīng)驗不足的劣勢。而內(nèi)部審計部門在公司治理中占據(jù)著重要地位，比注冊會計師更了解企業(yè)的情況，因此應(yīng)充分利用內(nèi)部審計部門的信息優(yōu)勢，減少信息交換成本。

那么應(yīng)當(dāng)如何發(fā)揮三審協(xié)同，落實“三位一體”的審計模式？

第一，在單獨發(fā)揮各自審計優(yōu)勢的同時，整合三方審計資源并共享資源，讓審計資源發(fā)揮最大的效益，做到“優(yōu)勢互補”。其一，須充分發(fā)揮政府審計職能，譬如在對國有上市公司的項目進行審計時，由國家審計機關(guān)的主要負責(zé)人擔(dān)任主審，充分利用其職責(zé)權(quán)限，做好統(tǒng)籌大局并監(jiān)督的作用。針對審計項目專業(yè)性要求較高的審計項目，國家審計機關(guān)可以將部分項目外包給會計師事務(wù)所或者專門聘請會計師事務(wù)所的專業(yè)審計人員協(xié)助審計，合理利用社會審計人員的專業(yè)技術(shù)能力。其二，以內(nèi)部審計作為審計基礎(chǔ)，在進行專項審計項目時，利用內(nèi)部審計力量夯實審計基礎(chǔ)性工作。其三，充分利用社會審計力量。在審計項目復(fù)雜或?qū)徲嬋藛T專業(yè)素質(zhì)要求較高時，譬如大型在建工程項目審計、績效審計等，政府審計機關(guān)可以在利用內(nèi)部審計工作的基礎(chǔ)上，協(xié)同社會審計的專業(yè)技能，實現(xiàn)政府審計、社會審計、內(nèi)部審計資源的相互配合，從而形成以政府審計為主導(dǎo)、社會審計為主體和內(nèi)部審計為基礎(chǔ)的高效率審計格局。

第二，在審計實踐中構(gòu)建審計信息資源共享平臺也是“三位一體”審計模式關(guān)鍵環(huán)節(jié)。其一，統(tǒng)一采集數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。主要適用于采用不同會計軟件進行賬務(wù)處理的企業(yè)，方便數(shù)據(jù)采集形成共享信息。其二，統(tǒng)一數(shù)據(jù)采集規(guī)劃標(biāo)準(zhǔn)，即統(tǒng)一政府審計、社會審計、內(nèi)部審計之間的共享信息標(biāo)準(zhǔn)，通過這一標(biāo)準(zhǔn)，將采集到的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為統(tǒng)一的格式。其三，建立審計數(shù)據(jù)庫中心，將采集到的數(shù)據(jù)分板塊導(dǎo)入數(shù)據(jù)庫（圖1），該數(shù)據(jù)庫包括所有被審單位、參與各審計業(yè)務(wù)的審計人員和共享作業(yè)平臺。最后，在審計技術(shù)方法上，須不斷創(chuàng)新和推廣智能云審計系統(tǒng)的應(yīng)用。

隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，“云計算”應(yīng)用越來越普遍，計算機對大數(shù)據(jù)的多樣化分析變得更加便捷，政府、企業(yè)對大數(shù)據(jù)的需求與日俱增，審計行業(yè)急需開發(fā)和推廣大數(shù)據(jù)平臺，形成審計行業(yè)的相互監(jiān)督和全面監(jiān)督的局面。審計監(jiān)督全覆蓋的理念也在全國審計工作會議上被提出，旨在努力實現(xiàn)審計監(jiān)督“全覆蓋”，依法使所有公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源都在審計監(jiān)督之下，不留盲區(qū)和死角，不斷增強審計的威懾力和實效性。因此，基于傳統(tǒng)的審計模式，要想實現(xiàn)審計全面監(jiān)督，利用“云計算”技術(shù)開發(fā)“云審計”平臺將會帶來明顯優(yōu)勢。

同時，構(gòu)建“云審計”信息平臺就需要建立審計數(shù)據(jù)信息庫，對數(shù)據(jù)庫進行區(qū)分行業(yè)、區(qū)分風(fēng)險、區(qū)分規(guī)模的全面綜合管理。在審計過程中，利用數(shù)據(jù)庫“云計算”技術(shù)計算出審計對象的重要財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)比率，同時將計算結(jié)果進行同行業(yè)比較、分年度比較及跨行業(yè)比較。通過對多維度的比較分析，實現(xiàn)對被審計單位經(jīng)營狀況的全局把握，可能發(fā)生舞弊環(huán)節(jié)的多角度監(jiān)督以及內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的精準(zhǔn)定位，實現(xiàn)審計信息平臺下審計監(jiān)督的全覆蓋局面。通過構(gòu)建審計信息資源共享平臺，也可以合理安排審計分工，避免不同審計主體對同一被審計單位中項目的重復(fù)審計，從而導(dǎo)致審計資源的浪費，并將“同級審”、“上級審計下級”、“事前調(diào)查審計”、“事中審”、“事后質(zhì)量復(fù)核”有機地結(jié)合起來，做到一審多用，審計資源的重復(fù)和共享。進而使政府審計、社會審計、內(nèi)部審計可以在共享信息平臺模式下，發(fā)揮團隊協(xié)作能力，實現(xiàn)上下互動，提高審計資源的利用效率。

第三，優(yōu)化“三位一體”審計模式治理機制，以政府審計統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)為前提，加強審計實踐組織方式的創(chuàng)新。其一，由政府審計牽頭，統(tǒng)一協(xié)調(diào)社會審計和內(nèi)部審計力量。在強調(diào)政府審計主導(dǎo)作用的基礎(chǔ)上，制定嚴格的三審協(xié)同準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，在聘用社會審計、內(nèi)部審計參與國家審計項目時，應(yīng)根據(jù)制定的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)對參與競標(biāo)的社會審計單位進行打分制評價，即滿足相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的單位才準(zhǔn)予參與審計項目的審計工作。該標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計可涉及事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模、人員規(guī)模、成立時間、參與過的上市公司審計項目數(shù)量和質(zhì)量、是否存在未決訴訟、出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的百分比、審計失敗的數(shù)量、注冊會計師人數(shù)、近五年的盈利情況等內(nèi)容，進而通過嚴格的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)來控制審計風(fēng)險。其二，對滿足準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)的社會審計機構(gòu)，應(yīng)由國家審計機關(guān)根據(jù)其特點和優(yōu)勢，結(jié)合內(nèi)部審計的成果安排其參與審計項目的程度和內(nèi)容，將好鋼用在刀刃上。通常政府審計的審計對象為大型國有企業(yè)，政府審計從人員數(shù)量和技術(shù)能力上應(yīng)對大規(guī)模國企審計已稍顯單薄，通過整合社會審計和內(nèi)部審計，可以提高大型國有企業(yè)審計效率及效果。政府審計主要負責(zé)國有企業(yè)經(jīng)營活動的合法性、經(jīng)營的效果和效率，重點關(guān)注公司經(jīng)營活動對社會的貢獻大小，因此政府審計可以將企業(yè)中的部分專業(yè)性相對較高的審計項目移交給注冊會計師，并在政府審計的監(jiān)督下進行協(xié)同審計。通過對審計內(nèi)容的明確分工，使政府審計可以將更多的精力投身于更重大的審計項目當(dāng)中。其三，由國家審計機關(guān)出頭，對滿足準(zhǔn)入條件的社會審計人員進行有針對性的事前培訓(xùn)，提高協(xié)同審計的審計質(zhì)量，盡量控制審計風(fēng)險。由于政府審計、社會審計和內(nèi)部審計的三方審計人員在業(yè)務(wù)內(nèi)容、關(guān)注的專業(yè)領(lǐng)域上存有差異，從而導(dǎo)致三方審計人員的專業(yè)素質(zhì)和勝任能力存在差別。因此，當(dāng)社會審計滿足準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)時，有必要對其進行必要的事前培訓(xùn)，使其了解相關(guān)領(lǐng)域?qū)徲嬯P(guān)注重點、承擔(dān)的審計責(zé)任、相關(guān)領(lǐng)域?qū)徲嬶L(fēng)險大小等。其四，對已經(jīng)完成的審計項目，須由國家審計機關(guān)進行質(zhì)量復(fù)核，對沒有嚴格按照審計程序執(zhí)行審計計劃的社會審計和內(nèi)部審計機構(gòu)，應(yīng)給予相應(yīng)的處罰，并在數(shù)據(jù)庫中明確處罰內(nèi)容并不納入合格數(shù)據(jù)庫。

表1 大城市審計特征

圖1 構(gòu)建審計信息資源共享平臺流程圖

三、大城市審計須充分發(fā)揮內(nèi)外部審計協(xié)審功能

大城市審計有審計項目規(guī)模大、參審人員多，涉及審計單位多，審計資金龐大等特點。然而社會審計主要是立足于資本市場，以市場需求為導(dǎo)向，主要滿足市場上各企業(yè)的委托代理需求。同時，社會審計因其專業(yè)能力強、復(fù)合型人才數(shù)量多、審計經(jīng)驗豐富等特點，成為大城市經(jīng)濟發(fā)展中不可或缺的審計組織機構(gòu)。在大數(shù)據(jù)、“云計算”的背景下，大多數(shù)會計師事務(wù)所已使用統(tǒng)一的審計軟件進行數(shù)據(jù)的收集、分析及備份，這更便于后期審計的持續(xù)進行和數(shù)據(jù)信息的循環(huán)使用，極大地提高了審計效率，也推動了動態(tài)審計及審計資源充分重復(fù)利用的發(fā)展。

與此同時，隨著大城市經(jīng)濟發(fā)展的需要，社會審計除了需要扮演好經(jīng)濟警察的角色，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合大城市企業(yè)發(fā)展的需要，完善審計以外的其他服務(wù)。例如，幫助協(xié)助企業(yè)內(nèi)部審計部門設(shè)計一套行之有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而降低其內(nèi)部控制風(fēng)險等，充分發(fā)揮其專業(yè)敏感性，降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，提升企業(yè)風(fēng)險應(yīng)對能力。

此外，在社會審計發(fā)展的基礎(chǔ)上，結(jié)合內(nèi)部審計不斷尋求體系的完善和管理的創(chuàng)新。例如，我國國有企業(yè)的內(nèi)部審計貫徹大城市審計理念，實行了以層級來進行審計頻率的選擇為特征的例行審計制度且成效顯著，與此同時，集團內(nèi)部通過審前培訓(xùn)、多項目組合審計、信息化平臺建設(shè)、考評體系、內(nèi)部審計環(huán)境建設(shè)及審計成果應(yīng)用，不斷提升集團內(nèi)部審計水平，推動內(nèi)部審計效益觀及審計文化的形成。此外，為適應(yīng)大城市審計理念，更多專業(yè)人員參與、審計信息系統(tǒng)的完善、內(nèi)部審計管理體制革新（設(shè)計中心制、總部直接管理制等）及符合法規(guī)的內(nèi)部審計文化建設(shè)也均是集團內(nèi)部審計的建設(shè)目標(biāo)，促進了集團內(nèi)部審計工作的不斷深化。

四、利用社會審計和內(nèi)部審計現(xiàn)有成果深化政府審計

圖2 政府審計統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的組織模式

第一，須充分調(diào)動社會審計力量參與政府審計過程。首先，社會審計機構(gòu)人員參與政府審計需要進行審前培訓(xùn)，目前部分大型國有企事業(yè)單位在內(nèi)部審計過程中都會依據(jù)單位自身的內(nèi)部審計手冊來進行審前培訓(xùn)，而政府審計與社會審計機構(gòu)在業(yè)務(wù)及人員構(gòu)成上都會有一定差異，所以更需要在進行政府審計前對社會審計人員進行審前培訓(xùn)。其次，政府審計人員與社會審計人員的優(yōu)勢不同，所以在政府審計工作業(yè)務(wù)過程中應(yīng)協(xié)調(diào)工作，社會審計人員充分發(fā)揮自身在審計初期的判斷經(jīng)驗，政府審計人員則發(fā)揮其自身專業(yè)優(yōu)勢及分析能力，共同發(fā)現(xiàn)有價值的問題。再次，因為社會審計協(xié)審機制在國內(nèi)才剛起步，體系相對不夠成熟，所以對社會審計協(xié)審項目進行教訓(xùn)及經(jīng)驗總結(jié)尤顯重要，可以為進一步推動建立成熟的協(xié)審機制打好基礎(chǔ)。最后，以社會審計人員參與政府審計經(jīng)歷及相關(guān)貢獻為依據(jù)，建立并完善協(xié)審專業(yè)人員信息庫建設(shè)，為今后同類型政府審計項目提供智力資本基礎(chǔ)。

第二，須發(fā)揮內(nèi)部審計成果在政府審計中的應(yīng)用。首先，政府審計人員根據(jù)內(nèi)部審計人員提供的經(jīng)營程序、內(nèi)部控制等情況及變動來制定本期的審計時間、程序及內(nèi)容等，在充分了解內(nèi)部審計機構(gòu)對本企業(yè)的審計程序有效性后，利用內(nèi)部審計的一些諸如測試及單位薄弱環(huán)節(jié)所審查出的問題及結(jié)果證據(jù)作為政府審計的參考依據(jù)，從而提高了政府審計的效率。其次，由于政府審計與內(nèi)部審計在合法性審計方面目的一致，所以政府審計可以利用內(nèi)部審計有關(guān)企業(yè)內(nèi)部會計信息的證據(jù)及資料，而對企業(yè)內(nèi)部控制及經(jīng)營管理內(nèi)容方面，政府審計也可以授權(quán)內(nèi)部審計，充分利用其對企業(yè)情況的詳盡了解，提高對相關(guān)業(yè)務(wù)資料的審計效率。最后，在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟下，政府干預(yù)企業(yè)決策時有發(fā)生，諸如任期經(jīng)濟責(zé)任審計就顯得至關(guān)重要。企業(yè)內(nèi)部一般會存在各級之間的內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任審計，政府審計可以充分利用其中相關(guān)的審計資料確定本期審計要點，最大限度避免外部因素影響，進而推進政府審計與內(nèi)部審計逐漸由主從式關(guān)系向平等式關(guān)系演進。

第三，政府審計在利用社會審計及內(nèi)部審計時須重視相關(guān)問題。首先，審計前政府審計應(yīng)充分考慮內(nèi)部審計機構(gòu)及人員的獨立性，譬如內(nèi)審機構(gòu)是否單獨設(shè)立，是否明確與各類諸如行業(yè)自律機構(gòu)間、單位主管之間的關(guān)系，機構(gòu)人員的特質(zhì)差異、選拔機制合理性，以及政府是否明確放棄對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)等，這些都是保證政府審計與內(nèi)部審計相互促進、協(xié)調(diào)發(fā)展的基礎(chǔ)。社會審計在參與政府審計進行審計工作時，同樣需要明確審計責(zé)任，清楚劃分審計范圍。并且在注冊會計師與被審計單位實施審計工作時，需由審計機關(guān)人員監(jiān)督進行，從而確保政府審計在協(xié)同審計中的監(jiān)督職能。其次，良好的溝通方式也是政府審計在關(guān)系處理中所要注意的，包括相關(guān)審計知識、范圍、方法、程序及結(jié)論建議的交流分享。再次，當(dāng)政府審計與社會審計和內(nèi)部審計機構(gòu)的審計目的存在差異時，須謹慎對待相關(guān)審計資料，且要明確區(qū)分各自的責(zé)任與風(fēng)險。最后，須不斷完善相關(guān)法規(guī)，尤其是內(nèi)部審計法，盡管針對內(nèi)部審計而言，相似業(yè)務(wù)事項可以使用同類審計準(zhǔn)則法規(guī)，但鑒于政府審計業(yè)務(wù)特殊性，有必要對內(nèi)部審計職能職責(zé)予以法律化，促進內(nèi)部審計更好地發(fā)揮協(xié)審職能。