淺析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的新變化

呂昕 張蓮

一、修訂背景

作為會(huì)計(jì)實(shí)踐和會(huì)計(jì)理論的綜合產(chǎn)物，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅受到某特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境中各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理要求的影響，又反映出會(huì)計(jì)的技術(shù)特征，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及其程序作出的具體規(guī)定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于實(shí)際的會(huì)計(jì)核算工作起到了指南針的作用，因此我國一貫重視對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改工作，我國2006年的會(huì)計(jì)改革是會(huì)計(jì)改革歷程中的里程碑，財(cái)政部于同年2月修訂和發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至此我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步建立，基本實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但是隨著經(jīng)濟(jì)全球化的逐步深入，為了加快我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的步伐，同時(shí)也為了應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)核算工作中出現(xiàn)的新情況，我國繼2006年頒布新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來，時(shí)隔近十年對(duì)其進(jìn)行了一次修訂。

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》修訂內(nèi)容解析

1.新增三個(gè)準(zhǔn)則

（1）第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于2011年5月頒布了《第13號(hào)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡稱“第13號(hào)準(zhǔn)則”），其中重新對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了界定，并制定了一套更加統(tǒng)一且規(guī)范的公允價(jià)值計(jì)量體系。“第13號(hào)準(zhǔn)則”的出臺(tái)，促使世界各國在計(jì)量公允價(jià)值上更加規(guī)范，2014年4月我國財(cái)政部也出臺(tái)了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則持續(xù)趨同的總路線圖》，體現(xiàn)出我國決定完善公允價(jià)值計(jì)量的決心。

公允價(jià)值計(jì)量方式在我國會(huì)計(jì)核算經(jīng)歷了進(jìn)入階段，嘗試及廢止階段和進(jìn)步三個(gè)階段，最初進(jìn)入我國是主要是考慮與國際接軌，但是隨后頻頻發(fā)生的由于應(yīng)用公允價(jià)值而導(dǎo)致企業(yè)利潤操控的事件，因此一度被財(cái)政部廢止，這次再次提出公允價(jià)值計(jì)量體現(xiàn)出我國在計(jì)量模式上與國際接軌的決心。

公允價(jià)值指的是在計(jì)量日內(nèi)市場參與者發(fā)生的所有有序交易中，出售某一項(xiàng)資產(chǎn)市場參與者所能夠獲取或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需要支付的價(jià)格。這一定義很大程度上強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的計(jì)量是基于市場完成的，而并非基于某特定主體，因此它的計(jì)量不能忽略相關(guān)負(fù)債或資產(chǎn)的特征。企業(yè)在進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量過程中需要根據(jù)當(dāng)前市場環(huán)境中市場參與者對(duì)其相關(guān)負(fù)債或資產(chǎn)定價(jià)時(shí)所用的假設(shè)，同時(shí)還要根據(jù)發(fā)生在最有利市場中有序交易的價(jià)格來進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量。其最初定義如下：熟悉交易規(guī)則的交易雙方在公平交易中基于雙方自愿原則開展債務(wù)清償或資產(chǎn)交換的金額。

（2）第40號(hào)——合營安排

IASC于2011年5月用《第11號(hào)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——合營安排》（以下簡稱“第11號(hào)準(zhǔn)則”）替換了《解釋公告第13號(hào)——共同控制主體：合營者的非貨幣性投入》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——合營中的權(quán)益》，具體改動(dòng)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是把原先分為三類的合營安排（即共同控制主體、共同控制經(jīng)營、共同控制資產(chǎn)）改動(dòng)為合營企業(yè)和共同經(jīng)營這兩類；二是將原先唯一判斷合營企業(yè)和共同經(jīng)營的標(biāo)準(zhǔn)——是否存在單獨(dú)主體改動(dòng)為基于合營安排下的各方義務(wù)與權(quán)利；三是取消了比例合并法，并要求各企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)根據(jù)權(quán)益法來對(duì)其在合營企業(yè)內(nèi)的權(quán)益進(jìn)行核算。

該準(zhǔn)則中對(duì)于合營安排的定義如下：由雙方或多方共同控制的安排即為合營安排。此外，在本準(zhǔn)則中還明確規(guī)定只有在相關(guān)活動(dòng)的決策必須由雙方或多方達(dá)成一致共識(shí)時(shí)才可以進(jìn)行共同控制。合營安排準(zhǔn)則的出臺(tái)進(jìn)一步規(guī)范了國際會(huì)計(jì)界對(duì)于合營安排的定義和分類，同時(shí)也給各方在合營安排中的權(quán)益分配提供了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

（3）第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露

原先在《第2號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》以及《第33號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中對(duì)各企業(yè)在其他主體中權(quán)益的披露進(jìn)行了明確規(guī)定，但是這一規(guī)定中對(duì)于披露范圍的認(rèn)定相當(dāng)有限，同時(shí)所規(guī)定的披露內(nèi)容存在不完善之處，所以難以充分發(fā)揮出企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的作用，讓報(bào)表使用者無法準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)的各項(xiàng)權(quán)益和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。在修訂后新增的41號(hào)準(zhǔn)則，一是明確了披露在其他主體中權(quán)益的目的；二是明確了企業(yè)在聯(lián)營企業(yè)、子公司以及合營企業(yè)內(nèi)的權(quán)益披露內(nèi)容；三是增加了企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益披露內(nèi)容。

2.修訂五個(gè)準(zhǔn)則

（1）第9號(hào)——職工薪酬

IASC于2011年修訂了《第19號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——雇員福利》，主要修訂內(nèi)容如下：取消區(qū)間法，并要求企業(yè)全額確認(rèn)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的變化情況。經(jīng)過修訂，《第19號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》得到了更多企業(yè)的支持，并且也為進(jìn)一步完善全球各國對(duì)職工薪酬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了寶貴依據(jù)，

我國現(xiàn)有《職工薪酬》準(zhǔn)則也存在不少問題：

首先，有關(guān)員工離職后福利待遇的會(huì)計(jì)處理規(guī)范存在紕漏，這使得很多企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中對(duì)于離職后員工福利的披露內(nèi)容不統(tǒng)一，對(duì)于該問題筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)一步完善我國社保體系和員工薪酬制度，建立起規(guī)范統(tǒng)一的企業(yè)職工薪酬準(zhǔn)則；

其次，在執(zhí)行過程中存在很多問題，比方說如何區(qū)分勞務(wù)派遣工作者購買勞務(wù)的支出和其工資、如何調(diào)整企業(yè)內(nèi)退職工薪酬等等，對(duì)于該問題筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)一步提高企業(yè)職工薪酬準(zhǔn)則的可操作性和針對(duì)性；

最后，很多規(guī)定太過原則化，而且從內(nèi)容上看，該準(zhǔn)則僅僅統(tǒng)一定義了職工薪酬并規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和披露原則，但是并未明確辭退福利、利潤分享計(jì)劃、帶薪缺勤等情況的確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)于該問題筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)一步整合準(zhǔn)則與其應(yīng)用指南，不斷完善準(zhǔn)則內(nèi)容。

主要修改內(nèi)容如下:

首先，把企業(yè)職工薪酬劃分為四大類，即辭退福利、離職后福利、短期薪酬以及其他長期福利；

其次，新增有關(guān)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理規(guī)范；

再次，在企業(yè)職工離職后福利中納入職工失業(yè)保險(xiǎn)和養(yǎng)老保險(xiǎn)；

第四，充實(shí)了關(guān)于辭退福利的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

最后，引入其他長期職工福利，完整地規(guī)范職工薪酬的會(huì)計(jì)處理

（2）第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2007年9月修訂國際列報(bào)準(zhǔn)則時(shí)提出了“綜合收益”這一概念，隨后在2009年6月我國也正式出臺(tái)了《第3號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》，其中明確指出將“綜合收益總額”與“其他綜合收益”加入到企業(yè)利潤表中。

主要修訂的內(nèi)容：

首先，修訂“綜合收益”的相關(guān)內(nèi)容

新準(zhǔn)則將“綜合收益總額”和“其他綜合收益”作為利潤表的新項(xiàng)目，除了對(duì)其概念進(jìn)行了解釋之外，還專門規(guī)定列報(bào)時(shí)必須注明“其他綜合收益”屬于“以后會(huì)計(jì)期間在負(fù)荷規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)行損益的其他綜合收益項(xiàng)目”還是“未來會(huì)計(jì)期間內(nèi)無法重分類進(jìn)行損益的其他綜合收益項(xiàng)目”。不僅如此，新準(zhǔn)則還調(diào)整了所有者權(quán)益變動(dòng)表內(nèi)有關(guān)“綜合收益”的內(nèi)容，并將披露內(nèi)容添加到附注中。

其次，整合現(xiàn)行規(guī)范性條款，充實(shí)完善相關(guān)內(nèi)容

我國列報(bào)準(zhǔn)則也應(yīng)該隨國際列報(bào)準(zhǔn)則的調(diào)整而做出適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和解釋，修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則發(fā)生了如下變化：一是參照國際列報(bào)的做法，對(duì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)編制報(bào)表的內(nèi)容進(jìn)行了明確；二是進(jìn)一步明確了持續(xù)經(jīng)營的評(píng)價(jià)要求；三是強(qiáng)調(diào)列報(bào)中損失項(xiàng)目的金額和利得金額不再適用相互抵消的原則；四是解釋了何為正常經(jīng)營周期；五是給出了評(píng)估“重要性”的依據(jù)和準(zhǔn)則，確保這些依據(jù)和準(zhǔn)則與國家上判斷“重要性”的做法相一致；六是附注披露較過去而言更為完善，修訂后終止經(jīng)營、報(bào)表重要項(xiàng)目的說明、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策都必須在附注中進(jìn)行披露。

（3）第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表

首先，彌補(bǔ)現(xiàn)行準(zhǔn)則中的各種缺陷。當(dāng)前的準(zhǔn)則規(guī)定母公司要負(fù)責(zé)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行編制與合并，也就是財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并是所有母公司的義務(wù)，但是現(xiàn)實(shí)中，擁有子公司的母公司基本上都無法按要求編制與合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而且這種現(xiàn)象十分普遍。

其次，補(bǔ)充年報(bào)通知、解釋通知等內(nèi)容，使準(zhǔn)則體系更加健全

最后，保持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2011年新發(fā)布的IFRS10持續(xù)趨同

修訂后的準(zhǔn)則由原來的31條增加到了54條，重新定義了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并程序和范圍，一是對(duì)母公司合并范圍重新進(jìn)行了劃分；二是母公司和子公司必須采用同一套會(huì)計(jì)政策，母公司采用何種會(huì)計(jì)政策，子公司也必須采用。三是重新定義了“控制”的概念，并且強(qiáng)調(diào)要以“控制”作為明確財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，以及進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并的基礎(chǔ)，也就是被投資方和投資方的權(quán)力是對(duì)等的、公平的，投資方的回報(bào)是其主動(dòng)參與被投資方活動(dòng)的成果，而且投資方可以利用手中的權(quán)力從被投資方處獲得更多的回報(bào)。四是增加了諸如追加投資等特殊交易的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容。五是企業(yè)第一次進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并之后需要按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)法和相關(guān)規(guī)則評(píng)估被投資方，以判斷合并財(cái)務(wù)報(bào)表的必要性與可行性。

（4）第2號(hào)——長期股權(quán)投資

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》（以下簡稱“2號(hào)準(zhǔn)則”）及相關(guān)應(yīng)用指南實(shí)施至今已有數(shù)余載，在準(zhǔn)則的約束下，企業(yè)長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理得到了很好的規(guī)范，成果顯然。當(dāng)然，準(zhǔn)則實(shí)施過程中也面臨著很多挑戰(zhàn)和困境，比如只有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、準(zhǔn)則應(yīng)用指南中才能找到若干有關(guān)企業(yè)長期股權(quán)投資的規(guī)定，規(guī)定分散而且凌亂，導(dǎo)致有些企業(yè)無法深刻理解準(zhǔn)則的內(nèi)涵，目前的當(dāng)務(wù)之急就是整合相關(guān)內(nèi)容，使2號(hào)準(zhǔn)則更為健全和完善。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2011年下發(fā)了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（IAS27）和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（IAS28）修訂版，這一決策的目的是實(shí)現(xiàn)IAS28與合營企業(yè)投資會(huì)計(jì)的結(jié)合。

本次修訂的主要內(nèi)容就是對(duì)長期股權(quán)投資的范圍進(jìn)行了明確，要求按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》處理“投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具備共同控制、控制或重大影響，而且在活躍市場中無法可靠計(jì)量公允價(jià)值、沒有報(bào)價(jià)的權(quán)益性投資”，這一修改使得過去會(huì)計(jì)處理中的各種不當(dāng)做法得到了整治，而且22號(hào)準(zhǔn)則要求采用不會(huì)影響實(shí)務(wù)的成本計(jì)量法，這一規(guī)定極具前瞻性。經(jīng)過修訂的準(zhǔn)則要求投資企業(yè)核算對(duì)被投資單位的投資金額時(shí)必須采用成本核算法，且會(huì)計(jì)處理的范圍包括了投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，未修改之間，被投資單位接收投資后產(chǎn)生的累積凈利潤是存在一個(gè)分配上限的，修改之后的規(guī)定要求投資企業(yè)對(duì)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈利潤進(jìn)行核算和確認(rèn)時(shí)，要按照持股比例對(duì)自身與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，而且要抵消屬于投資企業(yè)的部分。

（5）第37號(hào)——金融工具列報(bào)

新修訂的金融工具列報(bào)準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了較大幅度的修改，由原來的3章45條增加到了10章82條，可見改動(dòng)內(nèi)容比較多，本次主要是劃分了金融工具的類型，同時(shí)給出了區(qū)分特殊金融工具、權(quán)益工具、金融負(fù)債的依據(jù)，要求企業(yè)必須要嚴(yán)格按照金融工具的發(fā)行合同條款明確其所屬種類，而非以法律規(guī)定作為分類依據(jù)。按照準(zhǔn)則區(qū)分權(quán)益工具、金融負(fù)債、金融資產(chǎn)的依據(jù)，可以明確他們就是金融工具的主要組成部分和類型，同時(shí)補(bǔ)充后的準(zhǔn)則還規(guī)定必要時(shí)可以重新劃分金融工具的類型。不僅如此，還新增了一些單獨(dú)的章節(jié)，包括金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵消等。

三、企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》新變化內(nèi)容的思考

1.充分估計(jì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》新變化對(duì)企業(yè)的影響，增強(qiáng)執(zhí)行新版準(zhǔn)則的積極性和主動(dòng)性

（1）新版準(zhǔn)則揭露了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果與金融工具之間的相關(guān)性，加深了企業(yè)對(duì)金融工具風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，調(diào)動(dòng)了企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息的積極性。

（2）新版準(zhǔn)則的實(shí)施可能會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)總額、現(xiàn)金流量等造成較大影響。這就要求會(huì)計(jì)人員及時(shí)認(rèn)識(shí)并掌握這些變化所帶來的影響。

（3）新版準(zhǔn)則的實(shí)施將促進(jìn)企業(yè)管理的進(jìn)一步深化。準(zhǔn)則的修訂意味著企業(yè)要重視每一筆業(yè)務(wù)，而不是將全部重心放在業(yè)務(wù)類型上，而且要在備查證據(jù)充分的情況下做出判斷，主動(dòng)分析歷史數(shù)據(jù)，按要求披露完整、可靠的信息，同時(shí)還要構(gòu)建成熟的信息管理系統(tǒng)。

2.全面學(xué)習(xí)和理解新版準(zhǔn)則體系的精髓，盡快熟悉一體化經(jīng)濟(jì)的新規(guī)則

（1）企業(yè)要組織所有人員學(xué)習(xí)和了解新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。作為提供和制定財(cái)務(wù)報(bào)表的主體，企業(yè)財(cái)會(huì)人員必然要提前了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了何種變化，但是財(cái)務(wù)工作涉及面比較廣，其他部門的人員也要主動(dòng)學(xué)習(xí)新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是客戶經(jīng)理和經(jīng)營管理人員，如果不掌握新變化內(nèi)容，就無法理解財(cái)務(wù)信息并以此作出正確地經(jīng)營管理決策。

（2）注重學(xué)習(xí)和掌握各準(zhǔn)則變化內(nèi)容之間的橫向聯(lián)系。

3.加強(qiáng)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新型業(yè)務(wù)的研究

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充和修訂趨勢(shì)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持高度的一致性，這就要求業(yè)內(nèi)人士保持研究國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的熱情和能動(dòng)性，在借鑒國際做法和慣例時(shí)做到去粗取精。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)經(jīng)濟(jì)和政治問題，要兼顧全局，不能僅以經(jīng)濟(jì)或政治上的標(biāo)準(zhǔn)去進(jìn)行衡量。

4.加強(qiáng)各部門之間的協(xié)調(diào)，減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新變化在運(yùn)行過程中的成本

最近幾年，在推進(jìn)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)國際化方面，銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)付出了巨大的努力，這些新變化對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)產(chǎn)生較大影響。若監(jiān)管指標(biāo)體系一直處于原地踏步的狀態(tài)，企業(yè)就只能走雙軌路線，這必然會(huì)增加企業(yè)的運(yùn)行負(fù)擔(dān)。