稅務(wù)稽查視角虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

舒博佳

【摘 要】自從我國(guó)稅法實(shí)施改革之后，我國(guó)就開(kāi)始出現(xiàn)了一種新的罪名，即虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，本文將基于稅務(wù)稽查視角，著手于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的概念的分析，并針對(duì)本罪在現(xiàn)實(shí)中的現(xiàn)象進(jìn)行了分類(lèi)，然后相應(yīng)分析和闡述了法律實(shí)踐有關(guān)的問(wèn)題，而這對(duì)于定罪和量刑虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，都有著非常大的價(jià)值和意義。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)稽查視角；虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；偷稅罪；變?cè)煸鲋刀惏l(fā)票罪

一、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪概念

對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在學(xué)界基于不同的層面，也有著各種不同的界定，而根據(jù)對(duì)本文的分析認(rèn)為：此種犯罪主要是指針對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，單位或者個(gè)人實(shí)施的虛開(kāi)行為，或者是用于對(duì)出口退稅進(jìn)行騙取，以及對(duì)稅款進(jìn)行抵扣的其他發(fā)票，為他人或者是為自己等進(jìn)行任意虛開(kāi)的一種行為，和我國(guó)刑事法律規(guī)范不相符合，導(dǎo)致我國(guó)公共利益受到損害，而實(shí)施刑事處罰的一種行為。

二、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的主要犯罪形式

基于稅務(wù)稽查視角來(lái)看，我國(guó)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票在最近幾年來(lái)，呈現(xiàn)出不斷增加的頻率，而且也開(kāi)始有了不同的形式。而如下分析則為較為頻繁發(fā)生的形式：

（一）增值稅發(fā)票采取“大頭小尾”的開(kāi)具形式

此種手段主要是指，在開(kāi)票方上，將較小的數(shù)額分別填寫(xiě)在存根聯(lián)和記賬聯(lián)上，而在收票方上，將比較大的數(shù)額分別填寫(xiě)在發(fā)票聯(lián)和和抵扣聯(lián)上，通過(guò)對(duì)兩者之間所存在的差額，從而達(dá)到對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)稅額少記入的目的。在納稅的過(guò)程中，由開(kāi)票方對(duì)記賬聯(lián)進(jìn)行出示，因?yàn)閿?shù)額并不是非常大，由此應(yīng)納稅額自然而然也就非常少；而在對(duì)稅款實(shí)施抵扣時(shí)，由收票方進(jìn)行抵扣聯(lián)的出示，有著較大的數(shù)額，由此可抵扣的稅額也相應(yīng)的多了起來(lái)。這樣一來(lái)不管是開(kāi)票方還是收票方，都會(huì)對(duì)我國(guó)的稅款造成侵蝕。

（二）“拆本使用，單聯(lián)填開(kāi)”發(fā)票

開(kāi)票方在使用的過(guò)程中，將整本發(fā)票通過(guò)拆開(kāi)的方法進(jìn)行使用，而且根據(jù)具體商品交易額，對(duì)存根聯(lián)和記賬聯(lián)進(jìn)行填寫(xiě)，將較大的數(shù)額，填寫(xiě)早開(kāi)予對(duì)方的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，進(jìn)而讓收票方可以實(shí)現(xiàn)對(duì)稅款多抵扣，或者是少繳甚至是不繳的目的，這樣可以和收票方的犯罪需要相滿(mǎn)足，有利于自身的銷(xiāo)售。

（三）“撕聯(lián)填開(kāi)”發(fā)票

此種發(fā)票即為“鴛鴦票”。就是對(duì)出口貨物的進(jìn)項(xiàng)金額和進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行故意抬高。

（四）開(kāi)票方與受票方“對(duì)開(kāi)”

此種發(fā)票即為開(kāi)票方和受票方，互相對(duì)對(duì)方進(jìn)行增值稅專(zhuān)用發(fā)票的虛開(kāi)，由此稱(chēng)之為兩者分別為開(kāi)票方和受票方。

三、稅務(wù)稽查視角虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪法律實(shí)踐中有關(guān)疑難的分析

（一）稅務(wù)稽查視角下虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的計(jì)算疑難

針對(duì)虛開(kāi)用于抵扣稅款等其他發(fā)票的行為，我國(guó)刑法在第205條中就給出了明確的規(guī)定：按照本條款在適用于法律期間，應(yīng)如何計(jì)算此種行為，給我國(guó)稅收流失所造成的損失，是界定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪一個(gè)不可或缺的手段，基本來(lái)講，以虛開(kāi)所造成的損失相對(duì)而言較容易計(jì)算。但當(dāng)行為人除了自己虛開(kāi)之外，還為別人進(jìn)行虛開(kāi)的時(shí)候，應(yīng)該如何計(jì)算出給國(guó)家造成的損失，這個(gè)時(shí)候在計(jì)算上就產(chǎn)生了相應(yīng)的爭(zhēng)議。按照《增值稅暫行條例》中的規(guī)定：“凡在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物，或者提供加工以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，均認(rèn)為增值稅納稅人，應(yīng)該根據(jù)本條例對(duì)增值稅進(jìn)行繳納。”基于此，在對(duì)損失的界定上，我們可以以虛開(kāi)行為人是否進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的活動(dòng)，作為主要界定損失的分界線，當(dāng)虛開(kāi)行為人在進(jìn)行虛開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，是為了自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并讓自身在實(shí)際經(jīng)營(yíng)期間所產(chǎn)生的稅款得到抵扣時(shí)，則在給我過(guò)所造成的損失額當(dāng)中，應(yīng)該記入進(jìn)項(xiàng)稅，而剩下的情況則在為他人虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中記入，這樣對(duì)于違法犯罪金額的操作上，就擁有了較強(qiáng)的操作性。

（二）稅務(wù)稽查視角下界定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與偷稅罪

長(zhǎng)時(shí)間以來(lái)，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪都被按照偷稅罪實(shí)施處理，這主要是因?yàn)檫@兩者在手段和目的上存在著一定的牽連性，但事實(shí)上兩者有著根本上的不同。

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，即為行為人對(duì)此種手段和方法進(jìn)行實(shí)施，而偷稅罪以此種結(jié)果真正發(fā)生后，才被認(rèn)定為犯罪的行為，根據(jù)此可知，在行為犯和結(jié)果犯上，兩者的行為人存在著非常明顯的不同。我國(guó)刑法針對(duì)虛開(kāi)增值稅發(fā)票，在第205條中規(guī)定：實(shí)施此種行為并通過(guò)其騙取我國(guó)較大額稅款的，視情節(jié)而定，如存在非常嚴(yán)重的情節(jié)，并且給我國(guó)帶來(lái)非常大的損失，全部按照虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪進(jìn)行處理，而不是根據(jù)偷稅罪實(shí)施處理。所以在對(duì)這兩種罪刑進(jìn)行區(qū)分期間，就實(shí)施了吸收的原則，這樣可以在實(shí)踐的過(guò)程中，對(duì)這兩種罪刑進(jìn)行非常好的區(qū)分。

（三）稅務(wù)稽查視角下界定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與偽造、變?cè)煸鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票罪

因?yàn)樵趯?shí)踐的過(guò)程中，所偽造和變?cè)斓陌l(fā)票是增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由此，在審判過(guò)程中，極易和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的偽造還有變?cè)斓男袨?，不能僅僅因?yàn)樵鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票犯罪的相關(guān)規(guī)定，就將所有犯罪的行為全部歸結(jié)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，而是要根據(jù)實(shí)際的情況實(shí)施區(qū)分處理的原則。對(duì)于偽造和變?cè)斓男袨?，假如行為人進(jìn)行了實(shí)施，但并未利用其實(shí)施偷稅的行為，由此根據(jù)罪刑法定的原則，不應(yīng)以犯罪進(jìn)行論處。但，如果有有充分的證據(jù)可以表明行為人有上述的主觀意圖，則按照實(shí)際情況可根據(jù)上述行為的未遂罪來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的處理，一旦行為人進(jìn)行了上述行為之后，并通過(guò)此種行為最終達(dá)到了自身對(duì)發(fā)票虛開(kāi)的目的，同時(shí)對(duì)我國(guó)的利益造成損害時(shí)，在這個(gè)期間行為人分別采取了偽造和變?cè)斓膬蓚€(gè)行為，構(gòu)成了對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票虛開(kāi)，還有偽造和變?cè)斓淖镄蹋瑢?duì)上述犯罪的行為采取數(shù)罪并罰的原則。當(dāng)行為人對(duì)增值稅發(fā)票僅僅只是出售偽造，或者是出售變?cè)鞎r(shí)，則這個(gè)時(shí)候就應(yīng)該分開(kāi)實(shí)施相應(yīng)的處理，即對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是出售偽造，亦或者是出售變?cè)斓男袨檫M(jìn)行認(rèn)定。而對(duì)增值稅發(fā)票進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)偽造及變?cè)欤⑶彝ㄟ^(guò)對(duì)其的利用實(shí)施虛開(kāi)的行為，這個(gè)時(shí)候可以認(rèn)定行為人為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。如果從理論層面上來(lái)講，對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的虛開(kāi)可以稱(chēng)為行為犯，一旦此種虛開(kāi)行為實(shí)施了，這個(gè)時(shí)候犯罪既遂罪就已經(jīng)構(gòu)成。但也需要從不同的層面，去認(rèn)識(shí)和界定此種犯罪行為，對(duì)于行為犯，按照刑法所規(guī)定的原則，即犯罪中止是完全不存在的，但對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，但并沒(méi)有造成損失的行為就不應(yīng)該實(shí)施處罰。事實(shí)上，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的最終目的，就是為了避免我國(guó)稅款出現(xiàn)流失的現(xiàn)象，在我國(guó)稅款未受到損失時(shí)，應(yīng)按照從輕或不實(shí)施處罰的原則，這樣才可以將我國(guó)法律所具有的科學(xué)性和公平性原則，得到更充分的體現(xiàn)，而并不是一味地照搬我國(guó)法律的規(guī)定。

四、結(jié)束語(yǔ)

由于實(shí)踐存在相應(yīng)的復(fù)雜性，由此本文基于稅務(wù)稽查視角，只僅僅分析了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，旨在提供給實(shí)踐一定的參考價(jià)值。通過(guò)對(duì)本文的探索，發(fā)現(xiàn)已經(jīng)有了逐漸完善和成熟的增值稅發(fā)票管理制度和增值稅發(fā)票防偽技術(shù)，然而行為人借助增值稅發(fā)票虛開(kāi)的方式，從而達(dá)到自身稅款偷逃和騙取的目的，必然會(huì)呈現(xiàn)出逐漸下降的趨勢(shì)，因?yàn)椴粩鄤?chuàng)新的技術(shù)，所以勢(shì)必會(huì)打擊此種犯罪行為，但此種罪也會(huì)因?yàn)橼吚睦淼淖鞴郑鴷?huì)以其他不同的形態(tài)呈現(xiàn)出來(lái)?；诖?，就非常有必要對(duì)制度體系加強(qiáng)研究，并將其切實(shí)的構(gòu)建起來(lái)，降低此種不法行為的發(fā)生。

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