政府購買服務背景下的企業(yè)會計核算

陳華

【摘 要】政府購買服務，是指通過發(fā)揮市場機制作用，把政府直接提供的一部分公共服務事項以及政府履職所需服務事項，按照一定的方式和程序，交由具備條件的社會力量和事業(yè)單位承擔，并由政府根據(jù)合同約定支付其費用。企業(yè)作為政府購買服務項目的承接主體，因為國家目前沒有出臺專門針對政府購買服務的會計準則，具體處理方式也存在相同，本文就針對企業(yè)作為政府購買服務的承接主體應進行的會計核算問題進行了初步探討。

【關鍵詞】政府購買；購買服務；會計核算

一、政府購買服務的現(xiàn)實意義

黨的十八大強調，要加強和創(chuàng)新社會管理，改進政府提供公共服務方式。國務院對于進一步轉變政府職能、改善公共服務作出重大部署，明確要求在公共服務領域更多利用社會力量，加大政府購買服務力度。推行政府購買服務是創(chuàng)新公共服務提供方式、加快服務業(yè)發(fā)展、引導有效需求的重要途徑，對于深化社會領域改革，推動政府職能轉變，整合利用社會資源，增強公共服務供給，提高公共服務水平和效率，都具有重要的現(xiàn)實意義。

改革開放以來，隨著我國公共服務體系和制度建設不斷推進，初步形成政府主導、社會參與、公辦民辦并舉的公共服務供給模式。同時，公共服務也存在質量效率不高、規(guī)模不足和發(fā)展不平衡等突出問題，迫切需要政府進一步強化公共服務職能，創(chuàng)新公共服務供給模式，有效動員社會力量，構建多層次、多方式的公共服務供給體系，提供更加方便、快捷、優(yōu)質、高效的公共服務。政府向社會力量購買服務，就是通過發(fā)揮市場機制作用，把政府直接向社會公眾提供的一部分公共服務事項，按照一定的方式和程序，交由具備條件的社會力量承擔，并由政府根據(jù)服務數(shù)量和質量向其支付費用?！笆濉睍r期，政府向社會力量購買服務工作在各地逐步推開，統(tǒng)一有效的購買服務平臺和機制已經初步形成，相關制度法規(guī)建設也取得明顯進展。按照有關規(guī)劃，有望在2020年，能夠在全國基本建立比較完善的政府向社會力量購買服務制度，形成與經濟社會發(fā)展相適應、高效合理的公共服務資源配置體系和供給體系，公共服務水平和質量得到顯著提高。

二、政府購買服務的基本類型與企業(yè)會計核算

目前，我國政府購買服務主要包括：基本公共服務、社會管理性服務、行業(yè)管理與協(xié)調性服務、技術性服務、政府履職所需輔助性事項等。而作為政府購買服務項目的承接主體，目前主要有兩種模式，一種是承接主體未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方，但提供資金及后續(xù)經營服務；一種是承接主體提供實際建造服務及后續(xù)經營服務。因為國家沒有出臺專門針對政府購買服務的會計準則，各個地方的處理方式也各不相同。筆者工作的單位為縣級國有獨資公司，承擔了很多政府職能，包括作為政府購買服務項目的承接主體，現(xiàn)結合公司在不同的政府購買服務方式下作為承接主體的會計核算問題進行探討（為核算簡便，除增值稅和企業(yè)所得稅外，其他稅費忽略不計）。

1.公司未提供實際建造服務，將建設項目發(fā)包給其他公司

例1：公司于2015年承接了一個政府購買服務的保障性住房建設項目，服務購買方為縣級部門，該項目納入當年政府采購目錄并已納入以后年度的財政預算，該項目總投資3.2億元，建設期2年，政府購買服務金額為4.6億元，購買服務年限為10年，從項目建設完成并移交后形成應收賬款4.6億元，每年由縣級部門支付4600萬元的政府購買服務費，政府購買服務費包括項目建設資金、借款利息、維護服務費。項目建設資金全部由公司先行支付，由于公司資金不足，于2016年向銀行借款2.5億元，借款期限11年，從2018年逐年還本付息。

對于此類業(yè)務的賬務處理，目前有兩種不同意見，一種是將政府購買服務費全部計為收入，以全部購買服務費作為繳納增值稅的依據(jù)；另一種是將政府購買服務費扣除項目建設費用后的余額計為收入，以這部分作為繳納增值稅的依據(jù)。兩種意見各有利弊，具體分析如下：

（1）將全部政府購買服務費計入收入，每年收取服務費時開具發(fā)票，差額部分計入遞延收益。

①項目建設期的支出先歸集到在建工程科目核算，建設完工后轉入應收賬款科目核算。

取得銀行借款：

借：銀行存款 25000萬元

貸：長期借款 25000萬元

建設期項目支出，借款利息資本化：

借：在建工程 -xx政府購買服務項目32000萬元

貸：銀行存款 32000萬元

②項目完工后結轉在建工程，并確認應收賬款（政府購買服務金額），差額部分計入遞延收益。

借：應收賬款 - xx單位政府購買服務費46000萬元

貸：在建工程 -xx政府購買服務項目 32000萬元

遞延收益 -xx政府購買服務項目 14000萬元

每年收到部門支付的政府購買服務費時：

借：銀行存款 4600萬元

貸：應收賬款- xx單位政府購買服務費 4600萬元

確認當年政府購買服務收入，并同時結轉同比例建設成本（建設成本部分按“建筑業(yè)”繳納增值稅，增加額按“利息收入”或“其他服務收入”繳納增值稅）。

借：遞延收益 -xx政府購買服務項目 1400萬元

主營業(yè)務成本- xx政府購買服務項目 3200萬元

貸：主營業(yè)務收入-xx政府購買服務項目 4200萬元

應繳稅金-應繳增值稅（銷項稅額） 400萬元

項目完工后，假定每年歸還借款2000萬元，利息支出（每年逐步減少）計入當期損益，平均每年支付利息800萬元：

借：財務費用 800萬元

長期借款 2000萬元

貸：銀行存款 2800萬元

本項收入應繳納企業(yè)所得稅（4200-3200-800）×25%=50萬元，增值稅和企業(yè)所得稅共繳納450萬元。這種賬務處理方法的優(yōu)點是擴大了公司的營業(yè)收入，但是全額繳納增值稅，增加了公司的稅收負擔。

（2）將政府購買服務費與項目建設總投資的差額計入收入，每年收取服務費時開具發(fā)票（按建設成本開具往來票據(jù)，差額部分開具增值稅發(fā)票），不再結轉建設成本，每年支付借款利息。

①同上。

②項目完工后結轉在建工程，并確認應收賬款（政府購買服務金額），差額部分計入遞延收益。

借：應收賬款 - xx單位政府購買服務費46000萬元

貸：在建工程 -xx政府購買服務項目32000萬元

遞延收益 -xx政府購買服務項目14000萬元

每年收到部門支付的政府購買服務費時：

借：銀行存款 4600萬元

貸：應收賬款- xx單位政府購買服務費4600萬元

確認當年政府購買服務收入（按其他服務收入繳納增值稅）：

借：遞延收益 -xx政府購買服務項目 1400萬元

貸：主營業(yè)務收入-xx政府購買服務項目 1320萬元

應繳稅金-應繳增值稅（銷項稅額） 80萬元

項目完工后，假定每年歸還借款2000萬元，利息支出（每年逐步減少）計入當期損益，第一年支付利息800萬元：

支付銀行借款本息，建設期后借款利息計入當期損益：

借：財務費用 800萬元

長期借款 2000萬元

貸：銀行存款 2800萬元

本項收入每年應繳納企業(yè)所得稅（1320-800）×25%=130萬元，增值稅和企業(yè)所得稅共繳納210萬元。

這種賬務處理方法不能增加公司的營業(yè)收入，同時還會增加企業(yè)所得稅，但是減少繳納增值稅，與第1種相比，營業(yè)收入減少2880萬元，增值稅減少320萬元，企業(yè)所得稅增加80萬元，減少繳納稅款共計240萬元。

2.公司提供實際建造服務及后續(xù)經營服務

例2：公司于2016年承接了一個政府購買服務的教育基礎設施建設項目，服務購買方為縣級部門，該項目納入當年政府采購目錄并已納入以后年度的財政預算，該項目總投資1.12億元，建設期2年，政府購買服務金額為1.62億元，購買服務年限為15年，從項目建設完成并移交后形成應收賬款1.62億元，每年由縣級部門支付1620萬元的政府購買服務費，政府購買服務費包括項目建設資金、借款利息、服務費。項目建設資金全部由公司先行支付，由于公司資金不足，于2017年向銀行借款0.91億元，借款期限14年，從2019年起逐年還本付息。具體分析如下：

1.項目建設期的支出先歸集到在建工程科目核算，建設完工后轉入應收賬款科目核算。

取得銀行借款：

借：銀行存款 9100萬元

貸：長期借款 9100萬元

建設期項目支出，借款利息資本化：

借：在建工程 -xx政府購買服務項目 10410萬元

應繳稅金-應繳增值稅（進項稅額） 790萬元

貸：銀行存款 11200萬元

2.項目完工移交后結轉在建工程，并確認應收賬款（政府購買服務金額），差額部分計入遞延收益。

借：應收賬款 - xx單位政府購買 16200萬元

貸：在建工程 -xx政府購買服務項目 10410萬元

應繳稅金-應繳增值稅（進項稅額） 790萬元

遞延收益 -xx政府購買服務項目 5000萬元

每年收到部門支付的政府購買服務費時：

借：銀行存款 1080萬元

貸：應收賬款- xx單位政府購買服務費1080萬元

確認當年政府購買服務收入，并同時結轉同比例建設成本及稅金。

借：遞延收益 -xx政府購買服務項目 333萬元

主營業(yè)務成本- xx政府購買服務項目 694萬元

應繳稅金-應繳增值稅（進項稅額） 53萬元

貸：主營業(yè)務收入-xx政府購買服務項目 973萬元

應繳稅金-應繳增值稅（銷項稅額） 107萬元

項目完工后，假定每年歸還借款600萬元，利息支出（每年逐步減少）計入當期損益，平均每年支付利息265萬元：

借：財務費用 265萬元

長期借款 600萬元

貸：銀行存款 865萬元

本項收入每年應繳納增值稅54萬元，企業(yè)所得稅（973-694-265）×25%=3.5萬元， 增值稅和企業(yè)所得稅共繳納57.5萬元。

參考文獻：

[1]國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見（國辦發(fā)[2013]96號） .

[2]周炳偉.BOT業(yè)務的會計處理及實例分析.商業(yè)會計， 2014年第15期.