防范和化解稅制風(fēng)險(xiǎn) 推動(dòng)土地增值稅“良法善治”

李鴻洋

〔內(nèi)容提要〕 土地增值稅是地方稅收體系的重要組成部分，具有調(diào)控房地產(chǎn)市場和調(diào)節(jié)土地增值收益分配的作用。但現(xiàn)行稅制存在設(shè)計(jì)較為復(fù)雜、預(yù)征稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)脫節(jié)、扣除金額難以公允確定、有關(guān)各方權(quán)責(zé)分配尚不完善等諸多問題，面臨風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)。本文從充分運(yùn)用法治方式和改革手段兩方面入手，提出進(jìn)一步完善建議，以期防范和化解稅制風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)土地增值稅“良法善治”。

〔關(guān)鍵詞〕 土地增值稅 地方稅體系 稅制改革 稅收立法 房地產(chǎn)調(diào)控

黨的十九大報(bào)告提出“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”，為我們今后一個(gè)時(shí)期的稅收工作指明了前進(jìn)方向。土地增值稅既是完善地方稅體系建設(shè)的重要方面，也是稅收現(xiàn)代化的重要組成部分，深化土地增值稅稅制改革，加快推進(jìn)立法，進(jìn)一步推動(dòng)土地增值稅“良法善治”，是當(dāng)前十分具有現(xiàn)實(shí)意義的研究課題。

一、土地增值稅具有重要?dú)v史地位和獨(dú)特作用

稅收具有籌集財(cái)政收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和調(diào)節(jié)收入分配的三大職能作用。土地增值稅在具有稅收共性的同時(shí)，又獨(dú)具特色。

（一）土地增值稅是地方稅收體系的重要組成部分

營改增試點(diǎn)全面實(shí)施后，土地增值稅在地方稅中的地位愈加凸顯。從全國來看，2017年土地增值稅收入4911.41億元，占全部稅收收入的3.15%，占同期地稅收入的10.76%，是地方稅收主要稅種之一。

（二）土地增值稅具有調(diào)控房地產(chǎn)市場的重要作用

土地增值稅在抑制房地產(chǎn)投機(jī)炒作、穩(wěn)定和調(diào)控房地產(chǎn)市場、促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)健康有序發(fā)展等方面均發(fā)揮了重要作用。如2005年加強(qiáng)二手房土地增值稅征收，2007年進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算，2008年對(duì)個(gè)人銷售住房暫免征收土地增值稅等，歷次房地產(chǎn)市場調(diào)控均有土地增值稅參與其中。

（三）土地增值稅具有調(diào)節(jié)土地增值收益分配的獨(dú)特作用

與增值稅中性課稅、企業(yè)所得稅綜合各項(xiàng)所得課稅不同，土地增值稅采取超率累進(jìn)稅率專門對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額課稅，具有控制土地級(jí)差收入、調(diào)節(jié)土地增值收益分配的獨(dú)特作用，我國現(xiàn)行稅制其他稅種均無此功能?？梢灶A(yù)見，隨著我國城市化進(jìn)程不斷推進(jìn)，土地增值稅將發(fā)揮更加重要的作用。

二、現(xiàn)行土地增值稅制度存在諸多問題，面臨風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)

（一）兼具所得稅和流轉(zhuǎn)稅特點(diǎn)，稅制設(shè)計(jì)較為復(fù)雜

土地增值稅清算在計(jì)稅方法上與企業(yè)所得稅十分相似，二者均以收入減除成本、費(fèi)用、稅金等（另：土地增值稅針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)有專門加計(jì)扣除，企業(yè)所得稅則還要減除企業(yè)的凈損失）的差額為計(jì)稅依據(jù)。從計(jì)稅方法上看，二者具有相近的復(fù)雜程度。區(qū)別在于，企業(yè)所得稅是以企業(yè)法人為計(jì)稅單位，基本等同于會(huì)計(jì)核算單位；而土地增值稅以分期項(xiàng)目為計(jì)稅單位，一般都會(huì)小于會(huì)計(jì)核算單位，這就為按項(xiàng)目歸集成本和分?jǐn)傎M(fèi)用增加了額外的難度。

再看預(yù)征環(huán)節(jié)，企業(yè)所得稅采取的是與清算環(huán)節(jié)一致的算法，但是進(jìn)行了適度的簡化，從而保證了計(jì)稅方法的一貫性，再加上企業(yè)所得稅每年度清算，可以保證稅款的及時(shí)清繳和預(yù)征稅負(fù)逐漸接近實(shí)際稅負(fù)。土地增值稅預(yù)征則采取了與流轉(zhuǎn)稅相似的從價(jià)按率征收，計(jì)算方法雖然簡便，但是與清算計(jì)稅方法不相關(guān)聯(lián)，進(jìn)一步增加了稅制的復(fù)雜性。土地增值稅幾乎成為了實(shí)際征繳中的“最難”稅種。

（二）預(yù)征稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)脫節(jié)，導(dǎo)致清算環(huán)節(jié)矛盾突出

設(shè)計(jì)預(yù)征制度的初衷既是為了稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時(shí)均衡取得稅收收入，同時(shí)也是為了使納稅人在實(shí)際取得收入、具備最佳納稅能力的時(shí)候繳稅。但是，如果預(yù)征稅負(fù)偏離了實(shí)際稅負(fù)（清算稅負(fù)），則會(huì)給后續(xù)的清算環(huán)節(jié)帶來額外的補(bǔ)稅或者退稅壓力，這種偏離越大、預(yù)征與清算間隔時(shí)間越長，則積累的矛盾越突出?，F(xiàn)實(shí)中諸多爭議案例均與此問題密切相關(guān)。

雖然財(cái)政部、稅務(wù)總局多次發(fā)文強(qiáng)調(diào)“各地要進(jìn)一步完善土地增值稅預(yù)征辦法，根據(jù)本地區(qū)房地產(chǎn)業(yè)增值水平和市場發(fā)展情況，區(qū)別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型，科學(xué)合理地確定預(yù)征率，并適時(shí)調(diào)整……”（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）?！鞍杨A(yù)征率的調(diào)整和土地增值稅清算的實(shí)際稅負(fù)結(jié)合起來；把預(yù)征率的調(diào)整與房價(jià)上漲的情況結(jié)合起來，使預(yù)征率更加接近實(shí)際稅負(fù)水平，改變目前部分地區(qū)存在的預(yù)征率偏低，與房價(jià)快速上漲不匹配的情況。通過科學(xué)、精細(xì)的測(cè)算，研究預(yù)征率調(diào)整與房價(jià)上漲的掛鉤機(jī)制……”（國稅發(fā)〔2010〕53號(hào)）等等，但是由于缺乏科學(xué)系統(tǒng)的預(yù)征率具體測(cè)算方法，各地始終存在著預(yù)征分類不合理、預(yù)征稅負(fù)不符合納稅人實(shí)際的情況，亟待采取措施妥善解決。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)成本信息不透明，扣除金額難以公允確定

土地增值稅清算的最大難點(diǎn)是扣除項(xiàng)目金額的確定，諸扣除項(xiàng)目中又以房地產(chǎn)開發(fā)成本的確定為最難，其根源在于房地產(chǎn)開發(fā)成本信息不透明、缺少權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來講，納稅人自報(bào)數(shù)據(jù)難以采信，中介機(jī)構(gòu)鑒證數(shù)據(jù)不敢盡信。而對(duì)納稅人來說，稅務(wù)人員檢查確認(rèn)或者審核調(diào)整的房地產(chǎn)開發(fā)成本扣除金額，由于缺乏行業(yè)權(quán)威性，也很難得到納稅人的認(rèn)可?？鄢痤~難以公允確定，嚴(yán)重影響了土地增值稅清算結(jié)果的確定性。其中的裁量空間和博弈可能性過大，影響了稅收的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，也“鼓勵(lì)”了納稅人的投機(jī)和“攻關(guān)”行為，形成了較大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和廉政風(fēng)險(xiǎn)。

（四）土地增值稅征繳有關(guān)各方權(quán)責(zé)分配尚不完善

對(duì)征納雙方來講，由于土地增值稅計(jì)稅信息涉及大量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和較多的房地產(chǎn)行業(yè)專業(yè)信息，客觀上需要有權(quán)威的第三方為納稅人查錯(cuò)防弊，為稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒證有關(guān)專業(yè)信息的真實(shí)性和可靠性。因此有必要依法賦予中介機(jī)構(gòu)土地增值稅清算鑒證職能。但是，稅務(wù)中介在房地產(chǎn)開發(fā)成本的鑒證上不具有權(quán)威性，應(yīng)引入房地產(chǎn)領(lǐng)域的權(quán)威專業(yè)機(jī)構(gòu)予以聯(lián)合鑒證。

在預(yù)征率的確定上，目前權(quán)責(zé)均在稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人沒有參與進(jìn)來，沒有利益博弈過程，導(dǎo)致預(yù)征率缺乏針對(duì)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般只能按區(qū)域和較為粗放的分類，從低確定預(yù)征率。

同時(shí)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，清算審核的權(quán)責(zé)如何分配、運(yùn)行和監(jiān)督制約，尚無統(tǒng)一規(guī)范。

（五）房地產(chǎn)市場走勢(shì)區(qū)域分化加劇，全國統(tǒng)一稅政已難以適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)

當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，房地產(chǎn)市場的整體下行壓力和部分一二線熱點(diǎn)城市的房價(jià)過快上漲情況同時(shí)存在，房地產(chǎn)市場走勢(shì)區(qū)域分化嚴(yán)重，使得土地增值稅政策完善的方向，特別是在預(yù)征率的完善上，難以把握。從全國來看，不論是調(diào)高、調(diào)低、不動(dòng)或是取消，均難以較好適應(yīng)當(dāng)前房地產(chǎn)市場的形勢(shì)變化。并且，從2008年開始在全國范圍內(nèi)執(zhí)行的個(gè)人銷售住房暫免征收土地增值稅的政策，也已經(jīng)與當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不相適應(yīng)，在一些房價(jià)過快上漲地區(qū)，對(duì)個(gè)人銷售住房恢復(fù)征收土地增值稅，不失為通過增加二手房交易稅負(fù)調(diào)控房地產(chǎn)市場的一個(gè)有效手段。

（六）以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式規(guī)避土地增值稅問題日趨嚴(yán)重

當(dāng)前，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式掩蓋轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)實(shí)質(zhì)，規(guī)避土地增值稅的案例日益增多，折射出土地增值稅政策存在漏洞，影響稅收公平，造成土地增值稅大量流失，如不及時(shí)采取反制措施，則不僅土地增值稅將形同虛設(shè)，而且還會(huì)影響宏觀調(diào)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（七）立法時(shí)間未定，不利于穩(wěn)定預(yù)期和激勵(lì)約束各方行為

綱舉目張，本立道生。在中央要求2020年前貫徹落實(shí)“稅收法定原則”，各稅種陸續(xù)公布立法安排的情況下，土地增值稅尚未公布立法計(jì)劃，啟動(dòng)立法進(jìn)程，讓有關(guān)各方對(duì)土地增值稅未來命運(yùn)產(chǎn)生了種種猜測(cè)。這種情況不利于穩(wěn)定各方預(yù)期和激勵(lì)約束各方行為，對(duì)稅收征管和征納關(guān)系帶來了一定的負(fù)面影響。

三、充分運(yùn)用法治方式和改革手段，化解稅制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)土地增值稅“良法善治”

解決土地增值稅諸多問題的根本方法，就是要依靠法治方式與改革手段，二者必須同時(shí)同向發(fā)力，不可有所沖突偏廢。

（一）推動(dòng)立法進(jìn)程，夯實(shí)法治基礎(chǔ)

法治就是按既定規(guī)則辦事，這就需要推動(dòng)制定系統(tǒng)完備的法律法規(guī)體系，并通過規(guī)范各方面主體的權(quán)利（權(quán)力）、義務(wù)（責(zé)任）來實(shí)現(xiàn)對(duì)有關(guān)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整。

1.積極推動(dòng)土地增值稅立法。孟子有言：“有恒產(chǎn)者有恒心，無恒產(chǎn)者無恒心”。西方經(jīng)濟(jì)理論以“理性預(yù)期”為基本前提假設(shè)，以穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)主體預(yù)期為政策追求。對(duì)于一個(gè)稅種來說，最核心的要求是稅制要素的科學(xué)合理和總體穩(wěn)定，最低要求是稅種本身的穩(wěn)定存續(xù)。因此，建議在國家層面，盡快協(xié)調(diào)制定土地增值稅立法時(shí)間表并公諸于眾，穩(wěn)定預(yù)期，凝聚共識(shí)。啟動(dòng)改革立法研究，全面梳理存在問題，系統(tǒng)論證解決辦法，改革完善土地增值稅制度。

2.完善土地增值稅法規(guī)體系。通過梳理總結(jié)改革完善現(xiàn)行政策體系，力爭2020年形成以土地增值稅法、土地增值稅法實(shí)施條例、土地增值稅征收管理辦法（涵蓋土地增值稅管理全過程的總局規(guī)章）為主體，輔以財(cái)稅補(bǔ)充文件和授權(quán)地方制定的細(xì)化條款，形成系統(tǒng)完備、科學(xué)規(guī)范、成熟定型的土地增值稅法律法規(guī)體系。

3.優(yōu)化土地增值稅征繳有關(guān)各方權(quán)責(zé)配置。在立法過程中，要分配好土地增值稅征繳有關(guān)各方的權(quán)利和責(zé)任，以充分調(diào)動(dòng)各方依法參與土地增值稅共治的積極性和主動(dòng)性。一是稅務(wù)機(jī)關(guān)方面。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，明確土地增值稅清算審核管理層級(jí)、審核團(tuán)隊(duì)組織形式，審核結(jié)果批準(zhǔn)方式，做好權(quán)力監(jiān)督制約和責(zé)任分解落實(shí)，吸納各地目前探索的團(tuán)隊(duì)清算、集體審核等有益經(jīng)驗(yàn)，予以系統(tǒng)化、規(guī)范化、制度化。二是納稅人方面。將預(yù)征率更名為預(yù)繳率，賦予納稅人參與預(yù)繳率確定的權(quán)利和責(zé)任，通過充分的利益博弈，據(jù)實(shí)合理確定預(yù)繳率。三是中介機(jī)構(gòu)方面。應(yīng)法定中介機(jī)構(gòu)參與土地增值稅清算鑒證的權(quán)利和責(zé)任，采取納稅人委托（自愿選擇）或政府購買服務(wù)（稅務(wù)機(jī)關(guān)指定）等方式，由稅務(wù)中介、會(huì)計(jì)中介與建筑工程造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)依法聯(lián)合鑒證。

（二）改革完善稅制，解決突出問題

1.土地增值稅改革的總體思路。綜合考慮前述問題，土地增值稅改革應(yīng)以“優(yōu)化權(quán)責(zé)、標(biāo)準(zhǔn)控制、適度授權(quán)、堵塞漏洞”為總體思路，核心是優(yōu)化配置稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和中介機(jī)構(gòu)權(quán)責(zé)（前文已詳述）；降低清算難度，增加清算結(jié)果確定性；分城分類有針對(duì)性預(yù)征（即預(yù)繳，下同），提高預(yù)征率與實(shí)際稅負(fù)的匹配度；堵塞以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式規(guī)避房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓土地增值稅的漏洞。

2.土地增值稅改革的重點(diǎn)領(lǐng)域。當(dāng)前的難點(diǎn)問題，就是改革的發(fā)力點(diǎn)。土地增值稅改革的重點(diǎn)領(lǐng)域主要有三：一是制定房地產(chǎn)開發(fā)成本的稅收控制標(biāo)準(zhǔn)，降低清算難度，增加稅收確定性。由稅務(wù)總局與住建部等房地產(chǎn)行業(yè)主管部門參照有關(guān)國家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，聯(lián)合制定土地增值稅房地產(chǎn)開發(fā)成本扣除中各具體項(xiàng)目的稅收控制標(biāo)準(zhǔn)幅度范圍，各地在幅度內(nèi)分類確定具體控制標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額（或比例），公布施行。明確規(guī)定納稅人實(shí)際發(fā)生數(shù)額低于控制標(biāo)準(zhǔn)的據(jù)實(shí)扣除；高于控制標(biāo)準(zhǔn)的，按照控制標(biāo)準(zhǔn)扣除。二是適度授權(quán)地方，提高預(yù)征針對(duì)性，因城施策調(diào)控。在制定分地區(qū)分房產(chǎn)類別的預(yù)征率幅度范圍的基礎(chǔ)上，制定預(yù)征率測(cè)算具體辦法，可通過設(shè)計(jì)測(cè)算要素（參照清算計(jì)稅方法），由納稅人自行根據(jù)預(yù)計(jì)情況和稅收控制標(biāo)準(zhǔn)測(cè)算并申報(bào)預(yù)征率，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后執(zhí)行，允許動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)調(diào)整（一定時(shí)期重新測(cè)算并清稅），使預(yù)征率的確定方法與清算計(jì)稅方法相關(guān)聯(lián)，在尚未清算期間使預(yù)征稅負(fù)逐步接近清算稅負(fù)，降低清算環(huán)節(jié)矛盾。同時(shí)，核定征收方法也與此保持一致，壓縮核定征收自由裁量權(quán)。另外，將個(gè)人銷售住房征免土地增值稅的確定權(quán)立法授予地方人大及其常委會(huì)，以便因城施策調(diào)控房地產(chǎn)市場。三是對(duì)避稅行為采取有力反制措施。將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用開發(fā)產(chǎn)品行為納入土地增值稅視同銷售范圍，直接限制以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品的行為。同時(shí)，新增規(guī)定“取得土地使用權(quán)后，累計(jì)變更股權(quán)達(dá)到50%的從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，不得加計(jì)20%扣除”，以增加后續(xù)稅負(fù)的方式，間接限制以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者在建項(xiàng)目的行為。

（作者單位：稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)和行為稅司）

責(zé)任編輯：張永輝