芻議內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合時應(yīng)注意的問題

陳艷先

摘 要 內(nèi)部控制審計是保證財務(wù)報表信息質(zhì)量的重要保障，深受學(xué)術(shù)與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。本文將通過對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的詳細(xì)介紹以及整合審計的必要性，分析現(xiàn)今整合審計的狀況，提出整合審計中存在哪些問題，并針對整合審計提出相應(yīng)的建議，并加以探討。

關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制審計；財務(wù)報表；整合

內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表的審計整合是最先在美國提出并實(shí)行的，之后在日本以及西方發(fā)達(dá)國家推廣應(yīng)用，效果顯著。我國也在2011年10月通過中國會計師協(xié)會公布了企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實(shí)施意見，將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的觀念展現(xiàn)與我國人民眼前，不久將于世界接軌，實(shí)現(xiàn)與國際趨同的理念。并強(qiáng)調(diào)了整合審計實(shí)行的必要性。是我國將大力提倡的審計方式，深受我國企業(yè)的喜愛與歡迎。本文經(jīng)對此進(jìn)行探討。

一、整合審計的相關(guān)概念

財務(wù)報表就是指注冊會計師在某個財務(wù)報表及多個報表之間運(yùn)用審計手段審查互相之間關(guān)系的合規(guī)性，并反映出審計結(jié)果。內(nèi)部控制審計是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而出現(xiàn)的一種新型的審計業(yè)務(wù)，其審計的目標(biāo)主要是對內(nèi)部設(shè)計控制與運(yùn)行的有效性發(fā)表審計意見。該審計方式在理念、程序、取證方法上與財務(wù)報表是相互具有聯(lián)系的，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行就是指整合審計。當(dāng)在財務(wù)報表審計時與內(nèi)部控制審計相結(jié)合，可以有效的節(jié)省審計成本、保證審計質(zhì)量、提高審計效率。財務(wù)報表的審計與內(nèi)部控制審計的整合是完善企業(yè)管理的必經(jīng)過程。

二、內(nèi)部控制市計與財務(wù)報表市計整合的必要性

（一）對于審計工作成本的降低

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計雖是兩種不同的審計工作，但是兩者間既有相互關(guān)聯(lián)性，又有差異性。內(nèi)部控制審計在風(fēng)險導(dǎo)向、審計理念、審計程序、審計取證方法上與財務(wù)報表審計是相互關(guān)聯(lián)的，而在審計對象、審計目標(biāo)和審計報告類型等方面又是不同。那么有效的去利用兩種審計中獲取的審計證據(jù)，在審計工作中使兩種審計的審計證據(jù)與成果相互利用，對于降低審計工作的成本具有重要的意義。另一方面，從審計單位角度去看，若注冊會計師能有效對信息進(jìn)行利用整合，那么審計單位在審計工作準(zhǔn)備信息及資料時就能夠避免兩次重復(fù)的工作步驟吧，減少審計單位為審計工作所投入的資源，提高注冊會計師審計工作的工作效率。

（二）提高我國企業(yè)管理層對于內(nèi)部控制的重視程度

雖說近年來，我國已經(jīng)逐漸的建立以完善了企業(yè)內(nèi)部控制制度，但是相較于美日、及西方發(fā)達(dá)歸家來說還是相較落后，美日等國推行整合審計工作早已多年，在審計工作方面已經(jīng)有了很多的經(jīng)驗(yàn)，且取得的效果也十分顯著，值得我過去借鑒學(xué)習(xí)。現(xiàn)今，我國大部分企業(yè)甚至上市公司的內(nèi)部制度依然是過于形式化。只是重點(diǎn)關(guān)注于內(nèi)部控制的設(shè)計工作，而對于內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行，以及內(nèi)部控制能否有效地防止、企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報問題不及時發(fā)現(xiàn)并加以糾正。在近年來所發(fā)生的審計失敗案例當(dāng)中，可以看出大部分企業(yè)都存在審計單位實(shí)際的內(nèi)部控制的運(yùn)行情況與設(shè)計不相符的問題，個別企業(yè)甚至存在沒有執(zhí)行設(shè)計的內(nèi)部控制的情況[1]。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合，使注冊會計師不僅能夠在執(zhí)行審計工作的過程中對內(nèi)部控制有了更加深入的了解，對財務(wù)報表是否按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定進(jìn)行編制；是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見，也為在財務(wù)報表審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報缺陷提供了有力的線索[2]。

三、審計整合工作中所遇到的問題

整合審計工作是一項復(fù)雜的工作過程，其重點(diǎn)就是要注意避免舞弊行為的發(fā)生，避免出現(xiàn)重大錯報危機(jī)。注冊會計師另外還需要擁有辨析舞弊風(fēng)險的能力，例如舞弊的目的及開展舞弊行為的條件，還要掌握被審計單位的內(nèi)部控制能否自行解決風(fēng)險。從審計風(fēng)險的層面講，注冊會計師同時收集了財務(wù)報表數(shù)據(jù)與內(nèi)部控制的相關(guān)資料，更加了解被審計單位的整體情況，從內(nèi)部控制的缺陷中容易發(fā)現(xiàn)重大錯報、漏報的情況，降低注冊會計師的審計風(fēng)險[3]。

（一）審計的獨(dú)立性受到威脅

注冊會計師審計是一項具有相對獨(dú)立性的工作，不管哪個會計事務(wù)所都不能在做審計單位評價工作的同時還能兼任其管理咨詢的工作，審計準(zhǔn)則對這一行為是絕對不允許的，審計的獨(dú)立性在企業(yè)內(nèi)部是相對的，相對于其他職能部門來說，內(nèi)審應(yīng)獨(dú)立于被審計部門和被審計事項。獨(dú)立性最主要表現(xiàn)在工作上的獨(dú)立，雖然目前大多企業(yè)內(nèi)審部門的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系不盡一致，有的歸董事會，有的歸財務(wù)總監(jiān)或財務(wù)經(jīng)理，有的歸紀(jì)檢監(jiān)察，但不能否認(rèn)內(nèi)審工作上的獨(dú)立性，失去獨(dú)立性，內(nèi)審工作無法開展。據(jù)悉，建行系統(tǒng)內(nèi)部審計的管理權(quán)限已上劃到總行直接管理，這樣可以極大地增強(qiáng)內(nèi)審的獨(dú)立性，可以相信，今后集團(tuán)性企業(yè)內(nèi)審也會向這種管理模式發(fā)展。

（二）業(yè)務(wù)流程太隨意

注冊會計師在整合審計工作業(yè)務(wù)流程中應(yīng)有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，因沒有健全完善的工作規(guī)章制度，在具體操作的環(huán)節(jié)上卻沒有固定的準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而就會出現(xiàn)降低審計速度、縮小了審計工作的業(yè)務(wù)范圍的相關(guān)問題，從而難以達(dá)成整合審計目標(biāo)。

四、對于財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合的建議

（一）注意整合審計中審計證據(jù)的可靠性

出于會計工作嚴(yán)謹(jǐn)、不容出錯的職業(yè)原因，注冊會計師對于整合審計工作的整個過程中，都應(yīng)該保持高度嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，避免由于舞弊原因造成重大錯誤報告。審計證據(jù)進(jìn)行評價時，如果發(fā)現(xiàn)某項錯報或者內(nèi)部控制缺陷在審計證據(jù)中出現(xiàn)時，應(yīng)當(dāng)首先去考慮這項錯報或內(nèi)部控制缺陷是不是由于舞弊的原因造成的。如果認(rèn)為錯報或內(nèi)控缺陷是舞弊造成的，就應(yīng)該進(jìn)行重新評估，并根據(jù)這些修改審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，重新考慮以前已經(jīng)獲取證據(jù)的可靠性。

（二）提高整合審計的獨(dú)立性

我國并沒有明確規(guī)定對于同一事務(wù)所能否同時兼任報表審計與內(nèi)控審計。那么報表審計與內(nèi)控審計工作如果在兩家事務(wù)所分別執(zhí)行的話，那么內(nèi)部控制的有效性與報表的真實(shí)性將更好的得到注冊會計師的保護(hù)和行業(yè)利益的監(jiān)管[4]。若是由于費(fèi)用問題而影響整合審計的獨(dú)立性，可以以第三方付費(fèi)的方式通過國資委對整合審計負(fù)責(zé)，這樣既解決了費(fèi)用問題，獨(dú)立性問題又會迎刃而解。