收入審計(jì)失敗的原因及審計(jì)防范對(duì)策
——基于2012-2021年證監(jiān)會(huì)行政處罰決定

| 應(yīng)佩蓉

近年來，我國資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件頻發(fā)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的案件也呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)，其中多數(shù)的審計(jì)失敗案件均是由收入舞弊導(dǎo)致的。收入確認(rèn)是公司財(cái)務(wù)舞弊最常采用的操縱伎倆，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之一。由于收入舞弊大都經(jīng)過管理層精心策劃且還很可能涉及外部單位和機(jī)構(gòu)配合造假，手段靈活、形式多樣、造假鏈條復(fù)雜且隱蔽，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以識(shí)別和認(rèn)定，造成審計(jì)失敗。本文以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)視角，基于2012-2021年中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)（含其派出機(jī)構(gòu)，以下簡(jiǎn)稱證監(jiān)會(huì)）公開披露的行政處罰決定，分析收入審計(jì)失敗的原因及審計(jì)防范對(duì)策。經(jīng)統(tǒng)計(jì)整理，2012-2021年證監(jiān)會(huì)行政處罰公告中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行行政處罰的案件共有59例，其中涉及收入審計(jì)失敗的案件有36例，占比61.02%?；诖耍疚目偨Y(jié)其中收入舞弊的手段及表現(xiàn)形式，分析收入審計(jì)中存在的問題，探討審計(jì)失敗的原因，并據(jù)此提出審計(jì)失敗的防范對(duì)策。

一、收入舞弊手段及表現(xiàn)形式

收入舞弊可以分為兩類：第一類是通過會(huì)計(jì)操縱調(diào)節(jié)收入，第二類是通過交易造假虛構(gòu)收入。第一類收入舞弊涉及管理層財(cái)務(wù)舞弊，主要表現(xiàn)為管理層有意圖地偽造記賬單據(jù)操縱會(huì)計(jì)處理或違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇對(duì)自身更有利的會(huì)計(jì)判斷錯(cuò)誤進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，達(dá)到操縱業(yè)績(jī)的目的，最常見的就是提前確認(rèn)收入；第二類收入舞弊不僅涉及管理層舞弊，背后往往還涉及關(guān)聯(lián)方（本文的關(guān)聯(lián)方包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方或者潛在的關(guān)聯(lián)方）或外部客戶、供應(yīng)商、銀行等金融機(jī)構(gòu)配合造假，以假亂真，主要表現(xiàn)為管理層虛構(gòu)交易以達(dá)到虛增收入的目的。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，涉及收入審計(jì)失敗而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行行政處罰的36例案件中，有27例涉及交易造假虛構(gòu)收入，占比高達(dá)75.00%，這說明收入舞弊已從過去簡(jiǎn)單粗暴的會(huì)計(jì)操縱轉(zhuǎn)型升級(jí)為復(fù)雜隱蔽的系統(tǒng)性交易造假，使得審計(jì)難度和風(fēng)險(xiǎn)大大增加。根據(jù)證監(jiān)會(huì)行政處罰公告，收入舞弊手段具體如表1。

表1 收入舞弊手段

雖然不同公司業(yè)務(wù)和舞弊手段各不相同，但收入舞弊后呈現(xiàn)的財(cái)務(wù)狀況有一些明顯的特征，為更好地發(fā)現(xiàn)收入舞弊，本文從兩類收入舞弊手段分別歸納總結(jié)其舞弊后的表現(xiàn)形式。

(一) 通過會(huì)計(jì)操縱調(diào)節(jié)收入

1. 調(diào)整收入確認(rèn)期間。公司通過提前或延后確認(rèn)收入調(diào)節(jié)各會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)指標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)某特定期間的業(yè)績(jī)目標(biāo)，從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。實(shí)務(wù)中常見的情況有：(1) 交易已完成，通過篡改收入確認(rèn)原始單據(jù)，如發(fā)運(yùn)單、簽收單或驗(yàn)收單等日期，人為調(diào)節(jié)各期間收入，例如科融環(huán)境通過涂改以前年度的項(xiàng)目調(diào)試報(bào)告日期調(diào)節(jié)收入確認(rèn)期間。(2) 交易真實(shí)但尚未發(fā)生或未發(fā)生完整，通過故意延長(zhǎng)業(yè)務(wù)鏈條、偽造驗(yàn)收單等收入確認(rèn)證據(jù)、忽視退貨條款等方式將未滿足確認(rèn)條件的收入提前確認(rèn)，例如大智慧在無法預(yù)計(jì)客戶退款可能性的情況下仍將所有銷售認(rèn)定為滿足收入確認(rèn)條件并確認(rèn)當(dāng)期銷售收入。

2. 將其他性質(zhì)的所得計(jì)入銷售收入。公司為了滿足特定的業(yè)績(jī)要求，將其他性質(zhì)的所得計(jì)入銷售收入，如斯太爾將政府撥付的專項(xiàng)扶持資金虛構(gòu)成技術(shù)許可業(yè)務(wù)并確認(rèn)為銷售收入。

3. 按全額法確認(rèn)收入。交易本身是真實(shí)存在，但公司為滿足營(yíng)收規(guī)模的業(yè)績(jī)指標(biāo)，通過選擇不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，采用全額的收入確認(rèn)方法同時(shí)增加銷售和采購規(guī)模以達(dá)到提高營(yíng)收規(guī)模的目的。實(shí)務(wù)中常見的情況有：(1) 貿(mào)易業(yè)務(wù)中公司作為代理人，卻按照主要責(zé)任人全額確認(rèn)收入，例如太化股份為了完成國資委考核指標(biāo)，人為增加無商業(yè)實(shí)質(zhì)的貿(mào)易業(yè)務(wù)交易環(huán)節(jié)，進(jìn)而增加收入規(guī)模。(2) 受托加工業(yè)務(wù)中公司按一般購銷業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如天目藥業(yè)通過簽訂產(chǎn)品購銷合同并全額開具發(fā)票的方式形式上掩蓋代理加工的交易實(shí)質(zhì)，同時(shí)虛增收入和成本。

4. 會(huì)計(jì)操作舞弊表現(xiàn)形式。該類收入舞弊一般存在真實(shí)交易，無需體外循環(huán)資金配合造假。該類舞弊手段表現(xiàn)出來的形式較簡(jiǎn)單直觀，往往較容易識(shí)別。比如提前確認(rèn)收入，一來會(huì)導(dǎo)致實(shí)際回款與收入確認(rèn)不匹配，舞弊收入確認(rèn)后若客戶未回款或回款金額較小，將導(dǎo)致營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款“雙高”現(xiàn)象；二來也會(huì)因?yàn)樘崆巴钢Я宋磥淼氖杖?，?dǎo)致期后業(yè)績(jī)大幅下滑。又如誤按全額法確認(rèn)收入，人為擴(kuò)大購銷規(guī)模，該類業(yè)務(wù)毛利率往往會(huì)異常低于正常業(yè)務(wù)，不符合商業(yè)合理性。

(二) 通過交易造假虛構(gòu)收入

1. 利用真實(shí)客戶和供應(yīng)商夸大購銷規(guī)模。為了粉飾業(yè)績(jī)，在真實(shí)客戶、供應(yīng)商業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，通過虛增交易單價(jià)或者虛增交易數(shù)量或者兩者組合的方式虛構(gòu)部分購銷業(yè)務(wù)，由于與該客戶、供應(yīng)商之間存在真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來，部分業(yè)務(wù)有真實(shí)的實(shí)物流、資金流、票據(jù)流，虛構(gòu)的交易與真實(shí)的交易混淆在一起，隱蔽性非常強(qiáng)，不易被發(fā)現(xiàn)。例如藍(lán)山科技、萬福生科就存在利用真實(shí)的客戶、供應(yīng)商通過偽造部分記賬單據(jù)摻夾到真實(shí)的交易痕跡中虛增收入的情況。

2. 虛構(gòu)無商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易。公司將產(chǎn)品銷售給隱性關(guān)聯(lián)方，然后再由其子公司將產(chǎn)品從隱性關(guān)聯(lián)方購回，人為虛構(gòu)沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的自我購銷活動(dòng)，因?yàn)榻灰装殡S著實(shí)實(shí)在在的實(shí)物流和資金流，隱蔽性非常強(qiáng)。比如雅百特以虛假采購的方式先將自有資金轉(zhuǎn)至隱形關(guān)聯(lián)方，然后再虛構(gòu)銷售通過其他安排的客戶將資金以銷售回款的方式轉(zhuǎn)回，通過多個(gè)國家多家銀行多種資金劃轉(zhuǎn)方式，構(gòu)建復(fù)雜的資金循環(huán)，偽造“真實(shí)”的資金流，結(jié)合偽造的實(shí)物流記賬單據(jù)，完成出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷的自我購銷，虛增收入。

3. 虛構(gòu)循環(huán)購銷業(yè)務(wù)，實(shí)施全鏈條造假。公司利用隱性關(guān)聯(lián)方或者串通外部客戶、供應(yīng)商甚至虛構(gòu)客戶、供應(yīng)商，偽造或變?cè)旄黝惡贤?、生產(chǎn)資料、財(cái)務(wù)資料等業(yè)務(wù)流、實(shí)物流、資金流相關(guān)的交易痕跡，制作虛假財(cái)務(wù)賬套，在采購、生產(chǎn)、銷售、物流運(yùn)輸、簽收與調(diào)試、回款等某些環(huán)節(jié)甚至全鏈條系統(tǒng)性造假。比如勝通集團(tuán)、康美藥業(yè)、新綠股份、金亞科技、寶碩股份收入舞弊就是采用這種手段。

4. 交易造假舞弊表現(xiàn)形式。該類收入舞弊因?yàn)榻灰资翘摌?gòu)的，往往需要體外資金配合造假。為了收入造假更具隱弊性，公司在虛構(gòu)收入的同時(shí)制造回款痕跡，為了形成資金流閉環(huán)，同時(shí)通過虛構(gòu)采購業(yè)務(wù)將回款再次轉(zhuǎn)移至體外，并循環(huán)進(jìn)行收入舞弊。

交易造假虛構(gòu)收入的最終目的往往是要達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，收入造假最終要形成虛增利潤(rùn)的沉淀需要源源不斷的資金支持，真金白銀的資金支持并不現(xiàn)實(shí)，舞弊公司往往通過虛增銀行存款、預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)、研發(fā)支出、其他應(yīng)收款等方式掩蓋虛構(gòu)的循環(huán)購銷業(yè)務(wù)形成的利潤(rùn)，比如偽造或變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單虛增銀行存款或虛增資產(chǎn)數(shù)量和價(jià)值虛構(gòu)存貨、固定資產(chǎn)、在建工程和股權(quán)投資等等，再通過資產(chǎn)減值、壞賬核銷、虛構(gòu)異常費(fèi)用性支出等形式釋放收入舞弊的影響。

二、收入審計(jì)中存在的問題

從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)視角分析上述收入舞弊手段和表現(xiàn)形式可見，舞弊手段雖多樣且復(fù)雜隱蔽，但仍應(yīng)有跡可循，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若能規(guī)范實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)異常情況保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，還是可以有效減少審計(jì)失敗的概率。根據(jù)證監(jiān)會(huì)行政處罰公告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所均是因在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏而受處罰，收入審計(jì)中存在的問題具體如表2。

表2 收入審計(jì)中存在的問題

(一) 內(nèi)部控制審計(jì)不到位

根據(jù)處罰公告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)節(jié)存在較多問題，主要有：（1）識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在缺陷，如重要風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未實(shí)施或無效實(shí)施、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論錯(cuò)誤。比如康美藥業(yè)案中，康美藥業(yè)貨幣資金余額大、“存貸雙高”明顯、外部媒體質(zhì)疑較多、營(yíng)業(yè)收入規(guī)模大、業(yè)務(wù)復(fù)雜、涉及關(guān)聯(lián)公司多等存在多項(xiàng)舞弊跡象，正中珠江所仍認(rèn)定康美藥業(yè)整體層面的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)為中等，對(duì)貨幣資金、營(yíng)業(yè)收入的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估認(rèn)定錯(cuò)誤。（2）重要的內(nèi)控程序未實(shí)際實(shí)施，如未充分了解和測(cè)試重大業(yè)務(wù)流程，沒有對(duì)重要子公司實(shí)施控制測(cè)試，未了解和測(cè)試與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的重要信息系統(tǒng)等。比如勝通集團(tuán)案中，中天運(yùn)所就存在該類審計(jì)問題。（3）未關(guān)注測(cè)試單據(jù)的異常情況，如相關(guān)單據(jù)不連號(hào)，蓋章簽字與其他單據(jù)存在明顯不一致等。比如索菱股份案中，瑞華所在實(shí)施銷售循環(huán)控制測(cè)試時(shí)，對(duì)于明顯異常的出庫單號(hào)，未采取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序獲取排除異常情況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，導(dǎo)致其未發(fā)現(xiàn)出庫單的虛假情況。

(二) 銀行函證程序不規(guī)范

銀行函證作為重要審計(jì)程序和關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施函證程序時(shí)仍存在很多瑕疵，例如：函證范圍不完整，存在應(yīng)函未函的情況；函證控制過程失效，未能對(duì)銀行函證全過程保持有效的控制；對(duì)函證結(jié)果不重視，未回函單位未實(shí)施有效的替代程序，未進(jìn)一步追查回函差異原因，未對(duì)詢證函的異常情況保持職業(yè)懷疑，比如蓋章問題等等。比如藍(lán)山科技案中，中興財(cái)所未對(duì)銀行函證過程保持控制，未能做到獨(dú)立發(fā)函詢證，且未對(duì)函證異常情況保持職業(yè)懷疑，導(dǎo)致銀行函證失效，獲取了虛假銀行詢證函，進(jìn)而未能發(fā)現(xiàn)藍(lán)山科技虛增銀行存款。

(三) 往來款項(xiàng)搜集證據(jù)不夠充分、有效

調(diào)節(jié)和虛構(gòu)的收入需要通過與客戶和供應(yīng)商的往來款進(jìn)行核算，如果收入確認(rèn)存在問題未被發(fā)現(xiàn)，則往來款審計(jì)往往存在問題，具體表現(xiàn)如下：（1）往來款函證不規(guī)范。如未按擬定的選樣標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行發(fā)函，函證過程未有效控制，未充分關(guān)注回函的疑點(diǎn)，替代程序未得到有效實(shí)施等。（2）往來訪談存在問題。如訪談過程不獨(dú)立，訪談時(shí)公司相關(guān)人員全程陪同，未審慎評(píng)價(jià)對(duì)訪談獲取的審計(jì)證據(jù)效力的不利影響，未有效核實(shí)被訪談人員身份和訪談地址，未對(duì)訪談?dòng)涗浀恼鎸?shí)性保持職業(yè)懷疑，訪談流于形式等。比如九好集團(tuán)案中，利安達(dá)所未嚴(yán)格執(zhí)行擬定的發(fā)函標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際發(fā)函家數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于擬定的發(fā)函清單，發(fā)函工作自始至終均有九好集團(tuán)人員參與；且從回函情況看，存在諸多明顯疑點(diǎn)，如大量回函的快遞單存在連號(hào)或號(hào)碼接近、發(fā)函與回函快遞單號(hào)接近、部分詢證函回函供應(yīng)商確認(rèn)蓋章用印為另一家供應(yīng)商、數(shù)家供應(yīng)商回函均留有同樣的郵寄信息、不同供應(yīng)商回函由同一快遞員收件、詢證函發(fā)函與回函地址不是同一個(gè)城市等等。

(四) 獲取的審計(jì)證據(jù)不可靠或不充分

收入舞弊往往管理層參與其中，大多存在偽造或變?cè)煊涃~單據(jù)的情形，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未能對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，就可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，具體表現(xiàn)為：（1）獲取審計(jì)證據(jù)過程失控或不獨(dú)立，如審計(jì)證據(jù)由公司財(cái)務(wù)提供并非向獨(dú)立第三方獲取。（2）未審慎查驗(yàn)獲取的審計(jì)證據(jù),未能識(shí)別明顯的異常之處。（3）對(duì)識(shí)別的異常情況未進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序，而是直接接受了公司的口頭解釋。（4）重要審計(jì)證據(jù)應(yīng)獲取未獲取，例如康美藥業(yè)中，正中珠江所未對(duì)獲取的多份明顯異常或相互矛盾的審計(jì)證據(jù)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序并消除疑慮，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)的舞弊行為。

(五) 重要的審計(jì)程序未實(shí)施

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》(財(cái)政部令第97號(hào))第六十條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的要求,在實(shí)施必要的審計(jì)程序后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告”。根據(jù)處罰公告發(fā)現(xiàn)，共有33例收入審計(jì)失敗的案件存在該類審計(jì)問題，占比91.67%，主要問題有：（1）對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)或明顯異常情況未予審慎關(guān)注并實(shí)施審計(jì)程序或?qū)嵤┎怀浞郑缥从行?shí)施關(guān)聯(lián)方識(shí)別和披露的審計(jì)程序、對(duì)固定資產(chǎn)的審計(jì)程序未能有效實(shí)施、未對(duì)異常波動(dòng)的原因進(jìn)行分析、分析程序不到位、收入截止測(cè)試未有效實(shí)施等。（2）對(duì)識(shí)別出的存在較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域或異常情況明顯關(guān)注不足或?qū)徲?jì)程序不充分適當(dāng)，核查比例過低。（3）未按照審計(jì)準(zhǔn)則要求及時(shí)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通。

三、收入審計(jì)失敗的防范對(duì)策

(一) 完善監(jiān)管機(jī)制

收入舞弊手段愈發(fā)復(fù)雜隱蔽，涉及金額也越來越大，舞弊相關(guān)方不僅涉及管理層，還往往涉及關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商甚至銀行等金融機(jī)構(gòu)配合公司舞弊。但從目前的證監(jiān)會(huì)行政處罰決定可見，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰越來越重，比如康美案判罰審計(jì)機(jī)構(gòu)與上市公司及其主要管理人員承擔(dān)相同的100%連帶責(zé)任等，但極少有配合造假的外部單位和機(jī)構(gòu)受到法律的懲處。為此，筆者建議完善監(jiān)管機(jī)制，制定相關(guān)法律法規(guī)，將外部單位和機(jī)構(gòu)配合管理層造假的行為界定為會(huì)計(jì)造假的主要責(zé)任人并一同處罰，重罰造假源頭。

再者，目前的收入舞弊案件大多都是內(nèi)外部舉報(bào)引起的，并非會(huì)計(jì)師或者監(jiān)管機(jī)構(gòu)核查發(fā)現(xiàn)的，且處罰存在5年左右的滯后期，這就說明收入舞弊越來越隱蔽，核查的難度不斷加大。筆者認(rèn)為，某特定期間收入審計(jì)失敗并不能簡(jiǎn)單歸咎于審計(jì)不力，且復(fù)雜的舞弊案件往往涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間，應(yīng)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展自查工作，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自查發(fā)現(xiàn)公司以前年度財(cái)務(wù)舞弊的，監(jiān)管部門應(yīng)制定相關(guān)政策給予鼓勵(lì)或者適當(dāng)予以免責(zé)。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然被譽(yù)為資本市場(chǎng)的看門人，但也是被審計(jì)單位的服務(wù)方，核查權(quán)限與肩負(fù)的責(zé)任明顯不匹配，核查程序存在較大受限，往往無法實(shí)施穿透，在有效履行審計(jì)監(jiān)督責(zé)任方面存在受限。故筆者認(rèn)為，應(yīng)考慮從改變審計(jì)業(yè)務(wù)承接渠道著手，改變審計(jì)工作模式，進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的定位，并考慮賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師必要的審計(jì)監(jiān)管權(quán)限，使其能夠根據(jù)需要將審計(jì)范圍延伸至被審計(jì)單位的外部單位和機(jī)構(gòu)。

(二) 完善輪換機(jī)制

隨著管理層舞弊手段的多樣性和隱秘性，財(cái)務(wù)造假往往發(fā)生在會(huì)計(jì)師事務(wù)所常年審計(jì)客戶，需要會(huì)計(jì)師保持執(zhí)業(yè)懷疑態(tài)度并提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性，根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》的相關(guān)規(guī)定不斷完善會(huì)計(jì)師輪換機(jī)制，切實(shí)降低公眾利益實(shí)體項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)肅注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換的相關(guān)紀(jì)律，對(duì)重要項(xiàng)目的項(xiàng)目合伙人和關(guān)鍵人員進(jìn)行實(shí)質(zhì)性輪換。

(三) 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估關(guān)注收入確認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，是審計(jì)工作的核心。審計(jì)失敗案件往往因?yàn)槲从行ёR(shí)別風(fēng)險(xiǎn)或者在審計(jì)過程中未動(dòng)態(tài)地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，導(dǎo)致審計(jì)工作無法有效應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和變化情況，不斷做出調(diào)整。尤其應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在整體內(nèi)部控制不可信的情況下，需要重視發(fā)現(xiàn)的舞弊跡象，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性，獲取更多的審計(jì)證據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中審計(jì)人員執(zhí)業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)敏感度兩者缺一不可。收入舞弊作為最常見的舞弊形式，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注客戶資信調(diào)查、交易合同商業(yè)背景的真實(shí)性、資金資產(chǎn)交易的真實(shí)性、銷售模式的合理性和交易價(jià)格的公允性等內(nèi)部控制流程設(shè)置和控制措施的有效性。

(四) 重視函證等基礎(chǔ)性程序

審計(jì)失敗往往伴隨函證等基礎(chǔ)審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿唬饕憩F(xiàn)為函證范圍不完整，函證過程失控和異常事項(xiàng)未跟進(jìn)落實(shí)。針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)程序，審計(jì)人員需要予以重視，從樣本選取、過程控制和結(jié)果處理等多個(gè)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)完善的審計(jì)程序。一旦發(fā)現(xiàn)舞弊跡象，需要回顧整個(gè)審計(jì)過程并認(rèn)真檢驗(yàn)已獲取的審計(jì)證據(jù)，考慮追加實(shí)地走訪等額外程序，必要時(shí)借助監(jiān)管機(jī)構(gòu)的力量。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)需要與金融機(jī)構(gòu)加強(qiáng)合作，進(jìn)一步推廣在線函證，包括對(duì)國內(nèi)銀行在國外分支機(jī)構(gòu)的函證工作，提高函證過程的控制。

(五) 重視分析程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重視分析程序在識(shí)別收入舞弊中的作用，加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)能、水電能耗、勞動(dòng)生產(chǎn)率等非財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間關(guān)系的分析，注重收入與現(xiàn)金流匹配情況的分析，重視公司的重要財(cái)務(wù)信息指標(biāo)與同行業(yè)其他公司的顯著差異等。若分析發(fā)現(xiàn)異常波動(dòng)或偏離預(yù)期，需要認(rèn)真調(diào)查原因，并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

(六) 進(jìn)行歸納總結(jié)，強(qiáng)化自身執(zhí)業(yè)能力

雖然收入舞弊形式千變?nèi)f化但仍有跡可循，需要會(huì)計(jì)師加強(qiáng)專業(yè)學(xué)習(xí)并不斷歸納總結(jié)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊跡象并做出有效應(yīng)對(duì)，以降低審計(jì)失敗的概率，具體措施歸納如下：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作，在審計(jì)過程中保持應(yīng)有的獨(dú)立性，恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，提高審計(jì)程序設(shè)計(jì)及實(shí)施的有效性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，恰當(dāng)發(fā)表審計(jì)意見。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要養(yǎng)成回頭看的習(xí)慣，核實(shí)常年審計(jì)客戶是否存在業(yè)績(jī)承諾、存貸雙高、體外資金循環(huán)等舞弊動(dòng)機(jī)和跡象。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需持續(xù)提高職業(yè)敏銳度，關(guān)注媒體報(bào)道和舉報(bào)事件，從中尋找舞弊跡象，并制定相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序。（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需通過不斷研究學(xué)習(xí)審計(jì)失敗案件，提高自身專業(yè)勝任能力，不斷完善審計(jì)程序，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。