“營(yíng)改增”對(duì)不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)核算及涉稅處理的影響研究

婁會(huì)娟

摘 要：全面營(yíng)改增實(shí)行之前，不動(dòng)產(chǎn)的銷售需要交納的是營(yíng)業(yè)稅。2016年3月，《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）正式實(shí)行，不動(dòng)產(chǎn)因此被歸入全面“營(yíng)改增”范圍。分析“營(yíng)改增”之后取得不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方式及涉稅處理方式，探究現(xiàn)行“營(yíng)改增”不動(dòng)產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的類型，幫助企業(yè)更好進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；會(huì)計(jì)核算；涉稅處理

文章編號(hào)：1004-7026（2018）19-0097-02 中國(guó)圖書分類號(hào)：F299.23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

“營(yíng)改增”后，銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率是11%、5%。具體來(lái)說(shuō)，一般納稅人使用一般計(jì)稅方式，稅率為11%；小規(guī)模納稅人使用5%的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。一般納稅人出售他們?cè)?016年4月30日之前建造的不動(dòng)產(chǎn)，需要通過(guò)簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法核算。分析工業(yè)企業(yè)的案例，研究“營(yíng)改增”對(duì)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)進(jìn)的會(huì)計(jì)處理方式以及稅負(fù)影響。

1 外部取得不動(dòng)產(chǎn)、接受捐贈(zèng)、接受投資、抵債

如果企業(yè)能夠獲取滿足抵扣要求的增值稅發(fā)票，則為了取得該不動(dòng)產(chǎn)而繳納的增值稅不計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，無(wú)法抵扣的增值稅額需要計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)的成本。

1.1 會(huì)計(jì)核算

按照國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》，2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。因此，第一年需要將尚未抵扣40%的增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算，待第二年將其進(jìn)行抵扣時(shí)轉(zhuǎn)出。

1.2 涉稅處理

按照《稅法》，企業(yè)以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資、抵債的方式獲取不動(dòng)產(chǎn)，需要在兩年內(nèi)進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

2 自行建造不動(dòng)產(chǎn)

2.1 會(huì)計(jì)核算

公司建造不動(dòng)產(chǎn)主要通過(guò)自營(yíng)建造以及出包建造。其會(huì)計(jì)核算方式為：將工程建造期間發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用利用“在建工程”科目歸集，當(dāng)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，就可以將“在建工程”中歸集的成本轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。通過(guò)出包方式建造不動(dòng)產(chǎn)，可以從承包商處獲取可以抵扣的增值稅專用發(fā)票。

通過(guò)自營(yíng)建造方式獲取的不動(dòng)產(chǎn)，根據(jù)《增值稅暫行條例》的要求，如果自產(chǎn)的貨物使用在非應(yīng)稅項(xiàng)目中，則是增值稅視同銷售行為。因此，為了自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)而使用自產(chǎn)商品，本質(zhì)與公司為了制造商品而領(lǐng)用原材料一樣，因此，“在建工程”中核算的為不含稅金額，不用將該商品的增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）；外購(gòu)產(chǎn)成品直接用于自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)，不需要進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出。同時(shí)，財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)及在建工程，所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

2.2 涉稅處理

按照《稅法》，企業(yè)自建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過(guò)50%獲得的不動(dòng)產(chǎn)，需要在兩年內(nèi)進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

案例：A企業(yè)2016年9月建造辦公大廈，以銀行存款支付設(shè)計(jì)費(fèi)用，取得增值稅專用發(fā)票，增值稅10萬(wàn)元；A企業(yè)2016年10月建造辦公大廈，以銀行存款支付建筑材料費(fèi)用，取得增值稅專用發(fā)票，增值稅10萬(wàn)元；A企業(yè)2016年11月建造辦公大廈，以銀行存款支付建筑服務(wù)費(fèi)用，取得增值稅專用發(fā)票，增值稅10萬(wàn)元；A企業(yè)2016年12月裝修部辦公大廈，以銀行存款支付裝修費(fèi)用，取得增值稅專用發(fā)票，增值稅1 000萬(wàn)元（辦公大廈賬面價(jià)值1 500萬(wàn)元）。

2016年9月，10萬(wàn)元設(shè)計(jì)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額6萬(wàn)元，剩余4萬(wàn)元于2017年9月進(jìn)行抵扣；2016年10月，10萬(wàn)元建筑材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額6萬(wàn)元，剩余4萬(wàn)元于2017年10月進(jìn)行抵扣；2016年11月，10萬(wàn)元建筑服務(wù)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額6萬(wàn)元，剩余4萬(wàn)元于2017年11月進(jìn)行抵扣；2016年12月，10萬(wàn)元裝修費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額6萬(wàn)元，剩余4萬(wàn)元于2017年12月進(jìn)行抵扣。

3 融資租入不動(dòng)產(chǎn)

3.1 會(huì)計(jì)核算

按照國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》，融資租入不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以通過(guò)兩年抵扣的方式核算，而要一次全部抵扣。企業(yè)通過(guò)融資租賃方式獲取的不動(dòng)產(chǎn)，其可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”。

案例：2016年12月31日，A企業(yè)通過(guò)融資租賃的方式購(gòu)入辦公大廈，租賃開始時(shí)間2017年1月1日，租期4年，每年年末支付222萬(wàn)元。2020年12月31日之后，租賃公司會(huì)把該辦公大廈產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)交給A企業(yè)。承租期滿時(shí)，出租方將辦公樓產(chǎn)權(quán)變更到承租方名下。設(shè)定利率是15%，含稅金額是633.588萬(wàn)元（其中增值稅現(xiàn)值為62.788萬(wàn)元）。

攤余成本核算如下：2017年12月31日，需要支付長(zhǎng)期應(yīng)付款222萬(wàn)元，其中價(jià)款200萬(wàn)元，稅款22萬(wàn)元；需要支付利息95.04萬(wàn)元，其中價(jià)款利息85.62萬(wàn)元，稅款利息9.42萬(wàn)元；2018年12月31日，需要支付長(zhǎng)期應(yīng)付款222萬(wàn)元，其中價(jià)款200萬(wàn)元，稅款22萬(wàn)元；需要支付利息75.99萬(wàn)元，其中價(jià)款利息68.46萬(wàn)元，稅款利息7.53萬(wàn)元；2019年12月31日，需要支付長(zhǎng)期應(yīng)付款222萬(wàn)元，其中價(jià)款200萬(wàn)元，稅款22萬(wàn)元；需要支付利息54.09萬(wàn)元，其中價(jià)款利息48.73萬(wàn)元，稅款利息5.36萬(wàn)元；2020年12月31日，需要支付長(zhǎng)期應(yīng)付款222萬(wàn)元，其中價(jià)款200萬(wàn)元，稅款22萬(wàn)元；需要支付利息29.28萬(wàn)元，其中價(jià)款利息26.38萬(wàn)元，稅款利息2.9萬(wàn)元。

（1）2017年1月1日，會(huì)計(jì)核算

借：固定資產(chǎn)570.8

未確認(rèn)融資費(fèi)用254.41

長(zhǎng)期應(yīng)付款——進(jìn)項(xiàng)稅額62.79

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——888

（2）2017年12月31日，支付222元，獲得增值稅專用發(fā)票時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款222

貸：銀行存款222

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）22

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——進(jìn)項(xiàng)稅額12.58

確認(rèn)融資費(fèi)用9.42

（3）攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用85.62

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用85.62

3.2 涉稅處理

公司以以下4個(gè)方式獲取不動(dòng)產(chǎn)，則一次性可以抵扣不動(dòng)產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：投資性房地產(chǎn)、房地產(chǎn)公司開發(fā)的商品、融資租入的不動(dòng)產(chǎn)、施工現(xiàn)場(chǎng)的臨時(shí)建筑。

房地產(chǎn)公司開發(fā)的商品在我國(guó)《會(huì)計(jì)法》中不作為固定資產(chǎn)核算，其歸屬于房地產(chǎn)開發(fā)公司的庫(kù)存商品，因此可以一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

投資性房地產(chǎn)用于出租，根據(jù)15年的租期來(lái)核算，公司就需要花費(fèi)15年的時(shí)間才能將進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣完。但是一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)于公司的收益不會(huì)出現(xiàn)較大的影響，因此允許投資性房地產(chǎn)一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

融資租入的不動(dòng)產(chǎn)，在我國(guó)《會(huì)計(jì)法》中作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，可是其租金是按期支付，進(jìn)項(xiàng)稅額在租金支付時(shí)被抵扣，所以可以當(dāng)期直接抵減。

建筑施工臨時(shí)搭建的建筑，因?yàn)榇嬖跁r(shí)間不久，因此《稅法》允許其直接一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。