探討商譽會計準則存在的問題及解決方案

孟歡

企業(yè)間的競爭一直在不斷加劇，而商譽這種無形的資源，也在不斷的吸引人們的目光。最近一次對商譽會計的較大的改革是在2006年，這次改革對商譽會計作了新的修改，使商譽會計核算準則更加規(guī)范，使商譽會計方面的發(fā)展有了新的方向，逐漸向國際靠攏。本文將要對商譽進行解釋，同時對新商譽會計準則目前存在的問題進行分析，并提出解決方案。

新準則 商譽會計 問題 解決

商譽的概述

（1）商譽的本質(zhì)

商譽這個詞最早出現(xiàn)在12世紀，但是出現(xiàn)在會計簿中就得追溯到19世紀晚期。其在會計學(xué)界受到了眾學(xué)者的關(guān)注，商譽主要指企業(yè)在長期經(jīng)營中積累的資源。這些資源主要是無形的，它包括方方面面，比如說企業(yè)所在的環(huán)境優(yōu)越、有優(yōu)秀的組織團隊、在客戶中具有良好的信譽或者有精良的生產(chǎn)技術(shù)等。這些價值都會使企業(yè)獲得超常的盈利，也就是說商譽具有能夠帶來超額經(jīng)濟利益的特點。

企業(yè)的內(nèi)外資源創(chuàng)造出了商譽。內(nèi)外資源可以為企業(yè)創(chuàng)造受益，但同時也需要一定的成本支持，這些成本本身創(chuàng)造的價值往往是大于成本的。因此，雖然成本可以被核算出來，創(chuàng)造的價值卻是遠遠高于這些成本核算數(shù)據(jù)。比如其中的一環(huán)——員工，企業(yè)雖然付給員工薪水，但是由員工勞動產(chǎn)生的價值遠遠不止薪水能夠估量。員工在提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的過程中，顧客也會因為享受到了優(yōu)質(zhì)的服務(wù)而信任企業(yè)。企業(yè)在各方面資源中創(chuàng)造的價值也是高于單項投入的成本。商譽的來源就是這些內(nèi)外資源的差值。

（2）商譽的分類

商譽可根據(jù)不同的標準劃分為不同的種類。商譽可以分為合并商譽以及自創(chuàng)商譽，其劃分依據(jù)是形成來源。雖然他們一個來源于自身經(jīng)營，另一個來源于企業(yè)合并，質(zhì)相同，卻都要依靠企業(yè)去進行積累這些無形資源。合并商譽也是一種特殊狀態(tài)，由被合并的企業(yè)的自創(chuàng)商譽轉(zhuǎn)化而成，大多數(shù)企業(yè)的商譽還是以自創(chuàng)商譽為主的。

商譽會計準則存在的問題

（1）商譽的確認存在問題

長期以來，人們對商譽本質(zhì)的確認都有不同程度的差異，所以在不同合并方式下，商譽的確認存在三種模式。一種是將其確認為長期資產(chǎn)，不可攤銷，在國際上比較通用；另一種是確認為可攤銷的一種資產(chǎn)，這種模式是各國正在使用的，直到減值測試規(guī)定的出臺；還有一種是將其確認為權(quán)益的攤銷，這種模式相比第一種模式有一些區(qū)別，第一種模式列示在企業(yè)資產(chǎn)負債表中，而權(quán)益的抵銷則不會列示。它首先會在合并時沖減合并企業(yè)的資本公積，然后沖減企業(yè)的盈余公積，當(dāng)然，沖減盈余公積是在資本公積不夠的情況下出現(xiàn)的。我國采用權(quán)益結(jié)合法和購買法并存的方法來處理合并會計。商譽被確認為權(quán)益的抵銷主要是在第三種模式下。而被確認采用減值測試主要是采用第一種模式。由于確認方法的不同，最后的商譽會計確認結(jié)果也會有所不同，會計信息的比較性在橫向上會降低。

《企業(yè)會計準則》中有個觀點，采用間接計量可以測算非同一控制下的合并商譽，這個觀點叫做總計價賬戶論。在這個觀點中，會分別測量合并企業(yè)和被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，再通過差額來得出商譽的價值。在這種測算方法中，商譽已經(jīng)超出它的本來內(nèi)涵，不能單純代表那種超額的盈利特性，它囊括了不可控因素，與調(diào)節(jié)項目有些像。一方面，合并企業(yè)有時會因為受到其他因素產(chǎn)生的溢價而不是因為被合并企業(yè)的商譽而愿意支付比被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值更高的合并成本。這部分溢價因為間接法而被隱藏在商譽之中。股票的價格往往受市場預(yù)期等多重因素影響，具有較大的波動，也會經(jīng)常偏離其公允價值。但是股票市值往往作為非同一控制下企業(yè)的控股合并成本。所以，“倒擠”商譽的價值會直接受到影響。另一方面，在實際操作中，測算被合并企業(yè)的可辨認資產(chǎn)公允價值面臨著許多困難。商譽會因為公允價值測算誤差，而不能使“倒擠”商譽來代表其真實價值。公允價值的估計誤差來自多方面，比如公允價值信息難以取得、受評估人員素質(zhì)不均、測量方法不同等。如果采用一些簡便的估算方式，總差額的分攤方式也是大問題?？傊?，企業(yè)商譽的真實價值在測算上有極大困難。

同時，我們也出現(xiàn)了對自創(chuàng)商譽的不確認問題。自創(chuàng)商譽是主要的商譽種類，相比較合并商譽，能使企業(yè)通過長期投入，為企業(yè)帶來超額收益。其客觀性雖然得到認可，但是卻始終被排斥在商譽會計核算體系外。因為它作為一種特殊的無形資源，它的形成受到多方面因素影響，比較難以進行精確的核算，在會計行業(yè)中得不到認可。但是，在今天，無形資源正對企業(yè)貢獻度日益增高，缺乏對自創(chuàng)商譽的會計上的認可會導(dǎo)致會計信息失真，也會違背信息披露的慣例。在前面我們提到，合并商譽是自創(chuàng)商譽的一種特殊形式，合并商譽多數(shù)也是以自創(chuàng)商譽的形式存在。如果不對自創(chuàng)商譽進行確認，那么前后是矛盾的。

（2）商譽的計量存在問題

1.資金組的選擇。商譽在進行減值測試前，需要捆綁相關(guān)的資金組，因為商譽不能獨立于資源而存在，不能獨立的帶來現(xiàn)金流入。因此，資金組如何選擇成為了商譽減值測試的一個困難。如何選擇、選擇的大小會影響到測試結(jié)果。

2.可回收金額的測算。我國沒有形成相關(guān)的測算體系，所以，如果要對公允價值進行測算，其中的消耗是巨大的。而且受核算人員也會存在各種誤差，使測算值偏離真實值。其次，我國未給出統(tǒng)一的測量方法，使可收回金額的測算在本質(zhì)上就很困難。

3.對減值測試時間的定義比較模糊。雖然有相關(guān)法律對商譽測試時間進行了規(guī)定，但是，有些語言本身就比較模糊，不夠精確。比如對頻率、企業(yè)主體等規(guī)定都不是很明確。

解決方案

（1）防止出現(xiàn)對自創(chuàng)商譽不確認的情況

自創(chuàng)商譽作為合并商譽的最初形式，如果能對自創(chuàng)商譽進行確認，對企業(yè)的資產(chǎn)的增值是有很多好處的。因為自創(chuàng)商譽成本不能采用歷史成本計價，比較難以進行辨認，也不需要合并企業(yè)的行為，自然也不會產(chǎn)生實際的合并成本，但是還是可以采用合并商譽價值的確認思路來進行確認。雖然可能會在測算過程出現(xiàn)誤差，但是目前來說是比較簡單可行的。同時，為了保證企業(yè)不會借助操控自創(chuàng)商譽價值對財務(wù)報表作假，評估應(yīng)該交給獨立于企業(yè)的評估機構(gòu)，確保公允性，在計量上也可采用減值測試來確認減值損失。