管理會計(jì)在中國企業(yè)應(yīng)用的問題及其對策

劉志苗

隨著我國企業(yè)進(jìn)一步融入經(jīng)濟(jì)全球億，企業(yè)將面臨更大的競爭壓力。而管理會計(jì)對于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)企業(yè)競爭能力起著重要的作用，因此加強(qiáng)管理會計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用無疑具有重要意義。但就我國現(xiàn)狀而言，管理會計(jì)在我國企業(yè)中的應(yīng)用并不理想。本文旨在對管理會計(jì)在企業(yè)應(yīng)用中存在的問題進(jìn)行剖析，并提出推廣管理會計(jì)應(yīng)用的措施。

管理會計(jì) 成本管理

對管理會計(jì)發(fā)展的歷史回顧

管理會計(jì)是20世紀(jì)初伴隨著泰勒的科學(xué)管理學(xué)說的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，并隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而在國外的企業(yè)中得到了推廣運(yùn)用和發(fā)展。在20世紀(jì)80年代以來，以Robert S. Kaplan為首的學(xué)者們有針對性地長期深入相關(guān)企業(yè)收集、分析和研究大量實(shí)際材料，實(shí)行以現(xiàn)場為基礎(chǔ)的研究，系統(tǒng)編寫大量的“案例”，并以“案例研究”作為從實(shí)踐到理論的中介。20世紀(jì)后期以來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅速發(fā)展，在管理會計(jì)出現(xiàn)新領(lǐng)域是戰(zhàn)略管理會計(jì)、作業(yè)成本管理、環(huán)境管理會計(jì)、綜合計(jì)分卡、目標(biāo)成本管理、智力資本管理會計(jì)、國際管理會計(jì)等。

我國對管理會計(jì)的系統(tǒng)研究，從1982年左右開始起步。李天民教授在1984年出版的《管理會計(jì)學(xué)參考資料》介紹我國第四砂輪廠、山西機(jī)器廠、南京第二機(jī)床廠等單位應(yīng)用管理會計(jì)方面的文章。之后，國內(nèi)權(quán)威的會計(jì)刊物經(jīng)?？且恍┪覈髽I(yè)應(yīng)用管理會計(jì)效果較好的典型案例或經(jīng)驗(yàn)介紹。

管理會計(jì)在中國企業(yè)應(yīng)用中的問題

管理會計(jì)是為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者和管理人員提供管理信息的會計(jì)。管理會計(jì)不僅可以全面提供經(jīng)營管理信息，為科學(xué)合理的進(jìn)行經(jīng)營管理奠定基礎(chǔ)，還可以能動(dòng)地參與經(jīng)營決策，為決策者提供有用信息，最后通過對內(nèi)部責(zé)任單位的績效考評，可以強(qiáng)化內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。因而它主要是為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部的經(jīng)營管理需要而逐步形成和發(fā)展起來的，應(yīng)該具有很強(qiáng)的實(shí)踐性和操作性。

管理會計(jì)在我國企業(yè)中的運(yùn)用是在二十世紀(jì)八十年代初伴隨著管理會計(jì)理論開始的，其歷史并不長，而作為管理會計(jì)重要內(nèi)容的中國式責(zé)任會計(jì)在企業(yè)中的推廣與應(yīng)用卻已有40余年。所以，現(xiàn)在不少的企業(yè)運(yùn)用了責(zé)任會計(jì)，但大部分企業(yè)會計(jì)人員是缺乏管理會計(jì)的基本觀念，更談不上應(yīng)用這些方法去參與經(jīng)營管理。1997年，《會計(jì)研究》的專題調(diào)查報(bào)告較為全面地介紹、分析了我國管理會計(jì)的現(xiàn)狀及問題，結(jié)論是：

（1）我國管理會計(jì)的應(yīng)用狀況較前雖有進(jìn)步，但實(shí)務(wù)與書本介紹的差距較大，應(yīng)用現(xiàn)狀與實(shí)際需要很不適應(yīng)；

（2）我國管理會計(jì)應(yīng)用狀況與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況有一定相關(guān)性；

（3）會計(jì)人員素質(zhì)與管理會計(jì)應(yīng)用的要求有距離。

因此真正意義上的管理會計(jì)在中國仍然沒有得到普遍應(yīng)用。具體來說，管理會計(jì)僅在部分地區(qū)、部分企業(yè)得到一定程度上的應(yīng)用，主要在大型國有企業(yè)、上市公司和外商投資企業(yè)使用較多，但是還有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)經(jīng)營管理人員對管理會計(jì)知之甚少，造成管理會計(jì)的應(yīng)用困難。在應(yīng)用深度上，管理會計(jì)還有很多內(nèi)容停留在理論層面而沒有進(jìn)人實(shí)質(zhì)性的應(yīng)用階段，導(dǎo)致未能在現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。這些都嚴(yán)重地制約著管理會計(jì)在中國的推廣與使用。

影響管理會計(jì)推廣和應(yīng)用的主要原因

事物的發(fā)展不僅要受外部環(huán)境和內(nèi)部條件的影響，而且還要受到事物自身的制約。因此，管理會計(jì)在我國企業(yè)推廣、運(yùn)用的過程中必然要受到企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境的影響和管理會計(jì)本身的缺陷所制約。

（1）企業(yè)外部環(huán)境對管理會計(jì)應(yīng)用的影響

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響

管理會計(jì)與企業(yè)外部環(huán)境具有十分密切的聯(lián)系，例如管理會計(jì)中凈現(xiàn)值法的應(yīng)用，關(guān)鍵問題之一是貼現(xiàn)率的選擇，這個(gè)貼現(xiàn)率可以是這筆所要投資的資金的資金成本率或所投資項(xiàng)目的同行業(yè)過去的平均投資回報(bào)率，若考慮風(fēng)險(xiǎn)問題，就是必要的風(fēng)險(xiǎn)投資報(bào)酬率。這些都與金融市場、與同行業(yè)的競爭市場有關(guān)。因此管理會計(jì)的執(zhí)行必須要有一個(gè)完善的經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境。因?yàn)槭袌鼋∪c否，反映的信號是否及時(shí)和有效都對方法的應(yīng)用產(chǎn)生重大的影響?？墒悄壳拔覈呀⒌纳鐣髁x市場經(jīng)濟(jì)體制還不夠完善，由于長期以來我國政府職能的錯(cuò)位，導(dǎo)致政企不分，權(quán)責(zé)不明，造成企業(yè)會計(jì)人員仍然是領(lǐng)導(dǎo)者的附庸，對企業(yè)的決策不是建立在管理會計(jì)的方法基礎(chǔ)上來制定，而是幾乎全憑領(lǐng)導(dǎo)者的指令來決定，難以盡到管理會計(jì)人員應(yīng)有的職責(zé)，導(dǎo)致了管理會計(jì)在企業(yè)中不能普遍應(yīng)用，只是一種口號。另外，國家的投融資體制以及稅收、貨幣等宏觀調(diào)控政策都對企業(yè)有效運(yùn)用管理會計(jì)方法產(chǎn)生重大影響。

2.法律環(huán)境的影響

分析法律環(huán)境的影響需要從法律的制定與執(zhí)行兩個(gè)方面進(jìn)行。從法津制定方面說，目前我國的法律體系是不健全和不完善的，尤其是經(jīng)濟(jì)法律。例如稅法劉不同地區(qū)、不同組織形式的企業(yè)規(guī)定了差別稅率，造成了企業(yè)不平等的地位。這些法制的不健全、不完善使得管理會計(jì)在給企業(yè)提供經(jīng)營決策的信息的有用性、相關(guān)性方面大為下降。而管理會計(jì)提供給企業(yè)經(jīng)營決策者的有用信息，必須在一個(gè)平等、公平、競爭和高度靈敏的市場經(jīng)濟(jì)條件下運(yùn)作。從這個(gè)層面看，法律的不完善先天性地制約了管理會計(jì)的應(yīng)用。

從法律的執(zhí)行方面說，雖然我國出臺了許多法律，但是在實(shí)際工作中有法不依的現(xiàn)象常常發(fā)生。一些非規(guī)范的會計(jì)行為幾乎存在于所有企業(yè)，這使得財(cái)務(wù)會計(jì)提供的信息不準(zhǔn)確，而管理會計(jì)的主要信息來源于財(cái)務(wù)會計(jì)，在財(cái)務(wù)會計(jì)信息不準(zhǔn)確的前提下，管理會計(jì)只能給企業(yè)的決策者提供非準(zhǔn)確的信息，從而影響決策的科學(xué)性。可見，法律的執(zhí)法力度不夠造成管理會計(jì)在企業(yè)中運(yùn)用缺乏一定的保證。

（2）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境對管理會計(jì)應(yīng)用的影響

1.企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者重視程度的影響

由于管理會計(jì)的應(yīng)用不具有法律強(qiáng)制性，企業(yè)是否應(yīng)用管理會計(jì)，在很大程度上取決于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和各級管理人員對管理會計(jì)的了解和重視程度。如果企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者缺乏對應(yīng)用管理會計(jì)重要性的認(rèn)識，則會繼續(xù)憑過去的經(jīng)驗(yàn)或主觀判斷對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃、決策、控制與業(yè)績評價(jià)，而不應(yīng)用管理會計(jì)。正是因?yàn)轭I(lǐng)導(dǎo)者從來沒有把管理會計(jì)運(yùn)用于企業(yè)管理當(dāng)中，領(lǐng)導(dǎo)者就無法體驗(yàn)到應(yīng)用管理會計(jì)所帶來的經(jīng)濟(jì)效益提高的體驗(yàn)。因此，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者往往會誤認(rèn)為管理會計(jì)對企業(yè)來講是可有可無。由于他們不了解管理會計(jì)也就不能劉其引起重視，也就不可能利用管理會計(jì)所提供的信息進(jìn)行決策，致使決策的主觀性影響了它的科學(xué)性，并帶有一定的盲目性。

2.企業(yè)內(nèi)部管理制度的不完善

目前，中國多數(shù)企業(yè)很少運(yùn)用管理會計(jì)，即使運(yùn)用，效果較差。一個(gè)重要原因是企業(yè)內(nèi)部管理制度不完善，因?yàn)楣芾頃?jì)有些方法的應(yīng)用是建立在較高管理水平基礎(chǔ)上的。上市公司和外商投資企業(yè)內(nèi)部機(jī)制比較健全，公司治理結(jié)構(gòu)比較完善，因此這些企業(yè)具有內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力去改善經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟(jì)效益。這種驅(qū)動(dòng)力通過機(jī)制創(chuàng)新、產(chǎn)品創(chuàng)新來增強(qiáng)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。而管理會計(jì)作為一種專門為現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行決策服務(wù)的管理信息系統(tǒng)，正好滿足了企業(yè)的這一需求。而現(xiàn)在中國多數(shù)企業(yè)尚未達(dá)到這種較高的管理層次，造成管理會計(jì)需求不足，從而影響了一些先進(jìn)方法的應(yīng)用。

3.企業(yè)會計(jì)人員的素質(zhì)不高

在我國，雖然表面上會計(jì)人員的學(xué)歷水平普遍提高，但客觀上管理會計(jì)人員的素質(zhì)不高，表現(xiàn)在專業(yè)教育方面層次低，大多數(shù)處于紙上談兵階段，沒有進(jìn)行系統(tǒng)的實(shí)際操作。其原因有兩個(gè)：其一，我國開辦非全日制的函授、電大等形式的教學(xué)中，相當(dāng)一部分人是為生存或?yàn)榱藵M足升遷的硬件要求才去參加學(xué)習(xí)，因而對知識的掌握在一定程度上未達(dá)到相應(yīng)的要求，他們的目標(biāo)是能畢業(yè)不是為獲取知識；其二，我國管理會計(jì)教材的編寫本身存在諸多問題，如理論與實(shí)踐相脫節(jié)，復(fù)雜的理論和單一的假設(shè)缺乏應(yīng)用的土壤，沒有結(jié)合中國的本土案例分析，造成學(xué)員在學(xué)習(xí)時(shí)難以理解和把握，更別說在實(shí)踐中靈活加以運(yùn)用。而作為一名管理會計(jì)人員，除了要有過硬的知識外，還需要了解企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部各個(gè)環(huán)節(jié)及有關(guān)管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)方面和本行業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)方面的知識，可見管理會計(jì)對會計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。

推廣管理會計(jì)應(yīng)用的措施

（1）建立健全經(jīng)濟(jì)體制，完善相關(guān)的法律體系

任何事物的發(fā)展都需要良好的環(huán)境給予支持。如果營造一個(gè)適合管理會計(jì)發(fā)展的良好環(huán)境，那么管理會計(jì)科學(xué)的理論和方法就可以為企業(yè)進(jìn)行科學(xué)管理提供有力的幫助。管理會計(jì)在自身的實(shí)踐中不僅得到充分應(yīng)用與發(fā)展，而且為理論的發(fā)展提供良好的實(shí)踐平臺。因此應(yīng)加快健全金融體制、價(jià)格體制，為企業(yè)提供一個(gè)公平、自由、競爭的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，只有當(dāng)市場是健全的，市場提供的信息才及時(shí)有效，才能為管理會計(jì)的方法應(yīng)用提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。企業(yè)需要努力減少影響企業(yè)管理部門決策的行政因素，按照市場規(guī)律進(jìn)行自主決策。

在完善相關(guān)法律方面，西方一些發(fā)達(dá)的資本主義國家出臺管理會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范了管理會計(jì)實(shí)踐，在管理會計(jì)的發(fā)展中起到了積極的作用。如美國成本會計(jì)準(zhǔn)則委員會的成本會計(jì)準(zhǔn)則中，就標(biāo)準(zhǔn)成本做出專門的和具體的規(guī)定?？紤]到我國會計(jì)工作樂于應(yīng)用法律規(guī)范的慣例，制訂相關(guān)法律來引導(dǎo)企業(yè)管理會計(jì)的運(yùn)行是十分必要的，至少我們應(yīng)規(guī)定管理會計(jì)的原則，因此需要加快相關(guān)法律法規(guī)的修改或制訂。需要強(qiáng)調(diào)的是我們應(yīng)該看到管理會計(jì)準(zhǔn)則在管理會計(jì)的發(fā)展中所起的作用。出臺管理會計(jì)準(zhǔn)則，對目前我國管理會計(jì)的實(shí)踐加以指導(dǎo)和規(guī)范，必將極大地推動(dòng)管理會計(jì)在我國的普遍應(yīng)用。只有良好的法律保障為企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平的、自由競爭的法律環(huán)境，減少或杜絕會計(jì)虛假信息，管理會計(jì)的執(zhí)行才有可能性。

（2）強(qiáng)化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的管理會計(jì)意識

管理會計(jì)從其作用來看，實(shí)質(zhì)上是一種管理，管理會計(jì)的應(yīng)用是貫徹管理思想的表現(xiàn)。要增強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的管理會計(jì)意識，可以從以下幾個(gè)方面著手：

1.培植價(jià)值最大化的企業(yè)文化。企業(yè)價(jià)值包括人力資產(chǎn)的價(jià)值、生產(chǎn)價(jià)值和財(cái)務(wù)價(jià)值。企業(yè)在增加人的價(jià)值和生產(chǎn)價(jià)值方面表現(xiàn)出色，財(cái)務(wù)價(jià)值也不會遜色。當(dāng)企業(yè)追求價(jià)值最大化，必須借助管理會計(jì)進(jìn)行價(jià)值測量。管理會計(jì)圍繞成本、時(shí)間、數(shù)量、差錯(cuò)、員工滿意度五個(gè)方面測定價(jià)值業(yè)績，力求反映員工滿意與顧客滿意的程度，最終通過資產(chǎn)收益、市場份額、邊際收益、利潤、銷售額等方面綜合反映企業(yè)財(cái)務(wù)價(jià)值的現(xiàn)狀及變化趨勢，以逐步營造不斷追求企業(yè)價(jià)值最大化的企業(yè)文化體系。如果一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)準(zhǔn)備塑造一種追求價(jià)值最大化的企業(yè)文化，那么，管理會計(jì)就成為其實(shí)現(xiàn)目標(biāo)不可或缺的工具而得到高度重視并充分發(fā)揮作用。自然管理會計(jì)得到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)有的重視。

2.在高校里屬于管理專業(yè)的都增設(shè)管理會計(jì)科目，擴(kuò)大管理會計(jì)的知名度。通常企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)是由管理層提拔上來，因此，管理層具備一定的管理會計(jì)知識是非常必要，也有利于增強(qiáng)未來企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的管理會計(jì)意識。并且高校里的管理專業(yè)學(xué)生將來大多數(shù)是從事管理工作，為他們增設(shè)管理會計(jì)科目能為他們?nèi)蘸蟮墓芾淼於▓?jiān)實(shí)理論基礎(chǔ)。

（3）管理會計(jì)研究要走理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合之路。

西方的管理會計(jì)研究在這理論與實(shí)踐的結(jié)合例子有值得借鑒之處。英、美等國都有管理會計(jì)師協(xié)會，其成員由學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同組成。理論的研究深入到企業(yè)當(dāng)中去，既使研究帶有很強(qiáng)的針對性和目的性，又使企業(yè)能夠很快地應(yīng)用新的管理會計(jì)研究成果。鑒于我國的學(xué)術(shù)界研究人員很難深入到企業(yè)中調(diào)查研究，因此發(fā)表的成果與企業(yè)的需求有相當(dāng)大的偏離。所以，我們的當(dāng)務(wù)之急就是要建立由學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同組成的中國管理會計(jì)師職業(yè)組織或者定期舉行大型的管理會計(jì)學(xué)術(shù)論壇，使其成為我國管理會計(jì)理論研究人員與實(shí)務(wù)人員交流工作經(jīng)驗(yàn)的場所，以加強(qiáng)管理會計(jì)理論和方法研究，提供技能培訓(xùn)，并組織管理會計(jì)師資格考試。制定法規(guī)規(guī)定取得資格后才能在企業(yè)中擔(dān)任會計(jì)職位。這樣，一方面為企業(yè)提供了具有相當(dāng)水平的管理會計(jì)人員，推動(dòng)管理會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用和發(fā)展；另一方面也能加強(qiáng)管理會計(jì)師的社會地位，擴(kuò)大社會影響，讓人們更加關(guān)注管理會計(jì)，積極投入到管理會計(jì)的學(xué)習(xí)研究中去，為管理會計(jì)的發(fā)展提供沃土。

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