從OECD轉(zhuǎn)移定價(jià)指南看跨國(guó)企業(yè)的境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

武岳

轉(zhuǎn)移定價(jià)是跨國(guó)企業(yè)（MNE）內(nèi)部，母公司與子公司、子公司與子公司之間提供產(chǎn)品、勞務(wù)或技術(shù)時(shí)所采用的定價(jià)，也是跨國(guó)企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理目標(biāo)、規(guī)避各類風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要手段之一。轉(zhuǎn)移定價(jià)同時(shí)也是一些跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的方式之一：通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)將利潤(rùn)由高稅率國(guó)家的子企業(yè)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家的子企業(yè)，以達(dá)到集團(tuán)整體節(jié)稅的目的。

為維護(hù)各國(guó)稅基安全，2016年5月經(jīng)濟(jì)合作組織（OECD）發(fā)布了防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的指南（BEPS），并要求其33個(gè)成員國(guó)遵守該指南。歐洲地區(qū)荷蘭、比利時(shí)、英國(guó)、捷克等國(guó)分別通過了本國(guó)的立法程序，并從2017年起開始執(zhí)行了相關(guān)的指南；德國(guó)等國(guó)家也計(jì)劃在2018年完成立法程序，進(jìn)入相關(guān)指南的實(shí)施階段。

指南共包括15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，其中涉及到轉(zhuǎn)移定價(jià)的行動(dòng)指南包括：第8項(xiàng)到第10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：分別涉及無(wú)形資產(chǎn)、有形資產(chǎn)、服務(wù)及金融交易；第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：引入了轉(zhuǎn)移定價(jià)三層文檔的概念，并要求符合一定條件的跨國(guó)企業(yè)定期準(zhǔn)備轉(zhuǎn)移定價(jià)的主體文檔（Master file）、本地文檔（Local file）及國(guó)別報(bào)告（Country by country report）。

跨國(guó)企業(yè)關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)方面的問題一直是境外稅務(wù)當(dāng)局重點(diǎn)關(guān)注的稅務(wù)問題之一。在歐洲，受到整個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇乏力，稅收逐年下降等因素的影響，各國(guó)政府在逐漸降低社會(huì)福利的同時(shí)也大范圍加強(qiáng)了稅務(wù)稽查力度?？鐕?guó)企業(yè)如被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定存在轉(zhuǎn)移定價(jià)方面的問題，該企業(yè)除了會(huì)被要求補(bǔ)繳稅款外，還將可能面臨巨額罰款、暫停營(yíng)業(yè)等風(fēng)險(xiǎn)。隨著指南在歐洲乃至世界各國(guó)的實(shí)施，跨國(guó)公司的境外子企業(yè)所面臨轉(zhuǎn)移定價(jià)方面的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的難度都將大幅增加。防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)指南發(fā)布后，筆者由于工作原因，對(duì)相關(guān)指南進(jìn)行了研究，并形成需要關(guān)注的重點(diǎn)，同時(shí)從合規(guī)的角度給出了解決建議：

一、轉(zhuǎn)移定價(jià)的價(jià)格確定

公平交易的原則（Arms length principle）是BEPS制定的基礎(chǔ)，也是判定跨國(guó)企業(yè)是否存在轉(zhuǎn)移定價(jià)問題的核心條件。根據(jù)指南要求，跨國(guó)企業(yè)的內(nèi)部交易需要符合公平交易原則，交易價(jià)格應(yīng)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)的可比交易價(jià)格相似，即使用市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行交易。如某企業(yè)被一國(guó)稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定未采用市場(chǎng)定價(jià)為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，則該企業(yè)將會(huì)直接面臨稅務(wù)處罰。BEPS中規(guī)定了5種計(jì)算轉(zhuǎn)讓價(jià)格的方法：（1）可比非控制價(jià)格法（CUP），內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以通過非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的可比交易價(jià)格確定；（2）成本加成法（CP），內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格通過成本加適當(dāng)利潤(rùn)的方法確定；（3）轉(zhuǎn)售價(jià)格法（RPM），內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格通過重新出售的價(jià)格確定；（4）利潤(rùn)分割法（PSM），指通過合理的標(biāo)準(zhǔn)，將關(guān)聯(lián)方交易中的利潤(rùn)或虧損進(jìn)行分配，并確定內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格的方法；（5）交易凈利潤(rùn)法（TNMM），是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來(lái)取得的凈利潤(rùn)水平確定利潤(rùn)的方法。以上5種方法雖然均被允許使用，但各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局通常要求根據(jù)不同的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分別選擇最恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定轉(zhuǎn)移價(jià)格。另外，跨國(guó)企業(yè)由于業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，也往往無(wú)法通過某一種方法確定全部跨國(guó)內(nèi)部交易的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，建議：（1）對(duì)企業(yè)各種內(nèi)部交易的整體價(jià)值鏈進(jìn)行系統(tǒng)分析，并以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，市場(chǎng)價(jià)格為原則，通過合理分配各個(gè)交易的成本、利潤(rùn)確定最終轉(zhuǎn)移價(jià)格；（2）針對(duì)特殊內(nèi)部交易（如內(nèi)部合并等），具體問題具體分析，確定每個(gè)交易的合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)；（3）保持集團(tuán)與成員企業(yè)之間的信息共享，建立各個(gè)國(guó)家主要內(nèi)部交易產(chǎn)品、服務(wù)市場(chǎng)價(jià)格的監(jiān)控機(jī)制，如發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)格與企業(yè)價(jià)格發(fā)生較大偏差，隨時(shí)根據(jù)情況調(diào)整內(nèi)部?jī)r(jià)格；（4）建立與各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)定期溝通機(jī)制，確保及時(shí)獲得最新消息。

二、無(wú)形資產(chǎn)

新指南要求在考慮無(wú)形資產(chǎn)收益時(shí)區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)的法律所有者和受益所有者，只有實(shí)際履行DEMPE功能的集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)才可以被視為無(wú)形資產(chǎn)的收益所有者。DEMPE包含5個(gè)部分，Development（研發(fā)）、Enhancement（改進(jìn)）、Maintenance（維護(hù)）、Protection（保護(hù)）、Exploitation（利用）。以前有些境外企業(yè)只是將知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律所有權(quán)放在盧森堡等傳統(tǒng)低稅率國(guó)家的子企業(yè)，并通過由其他國(guó)家子企業(yè)向其支付大額特許權(quán)使用費(fèi)的方式進(jìn)行稅收籌劃。根據(jù)新的BEPS指南，以上行為將會(huì)被直接認(rèn)定為轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為。由于這次對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容有較大更新，將可能成為稅務(wù)當(dāng)局的稽查重點(diǎn)，跨國(guó)企業(yè)應(yīng)該對(duì)無(wú)形資產(chǎn)方面的轉(zhuǎn)移定價(jià)特別重視，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)方面，建議：（1）跨國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)其跨國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行全面梳理，通過研發(fā)、改進(jìn)、維護(hù)、保護(hù)及利用等5要素將其受益的所有權(quán)進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)重新分配無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)收益；（2）如涉及到內(nèi)部受托研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，需要根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格或結(jié)合研發(fā)人員投入等因素確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，而不能僅僅按低成本加利潤(rùn)確定內(nèi)部?jī)r(jià)格。

三、稅收籌劃、安排

OECD發(fā)布BEPS的另一個(gè)重要目的是避免其成員國(guó)間雙重不征稅，同時(shí)要求其成員國(guó)減少本國(guó)稅法中的漏洞，避免跨國(guó)企業(yè)通過國(guó)際間稅收條約及稅率差進(jìn)行避稅。基于以上情況，建議（1）跨國(guó)企業(yè)應(yīng)避免通過內(nèi)部交易定價(jià)策略將利潤(rùn)由高稅率國(guó)家子企業(yè)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家子企業(yè)；（2）應(yīng)避免通過企業(yè)注冊(cè)在低稅率國(guó)家而實(shí)際經(jīng)營(yíng)地在其他國(guó)家的方法避稅；（3）應(yīng)慎重選擇利用某兩國(guó)或多國(guó)間稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃，如：在第三國(guó)設(shè)立控股公司，利用控股公司注冊(cè)國(guó)和實(shí)際經(jīng)營(yíng)國(guó)及母公司所在國(guó)的稅收優(yōu)惠政策，將利潤(rùn)先分配到第三國(guó)（控股公司注冊(cè)國(guó)），再由第三國(guó)分配回母公司所在國(guó)的方式規(guī)避預(yù)提所得稅（WHT）。

四、轉(zhuǎn)移定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告

BEPS的第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)跨國(guó)公司的信息披露提出了更高的要求，該計(jì)劃明確要求納稅人準(zhǔn)備包括轉(zhuǎn)移定價(jià)母公司文件、本地文件及國(guó)別報(bào)告的三層文檔。通常來(lái)說(shuō)，母公司文件和國(guó)別報(bào)告涉及集團(tuán)信息，需要由母公司出具；而本地文件涉及各國(guó)子公司的具體經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)等情況，需要由當(dāng)?shù)厥聞?wù)所出具。針對(duì)以上情況的建議是：（1）建立集團(tuán)與各國(guó)代表之間的定期溝通機(jī)制，及時(shí)獲得各個(gè)國(guó)家對(duì)相關(guān)文檔的具體要求及變化；（2）統(tǒng)一籌劃，提早安排；（3）充分發(fā)揮中介的專業(yè)技能，協(xié)助企業(yè)出具相關(guān)報(bào)告，有效提高文檔的制作效率和質(zhì)量。

五、其他建議

（1）建議各跨國(guó)企業(yè)建立有效的應(yīng)急預(yù)案機(jī)制，當(dāng)某海外企業(yè)出現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)問題時(shí)適時(shí)啟動(dòng)應(yīng)急機(jī)制；（2）重視各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的備案類要求，及時(shí)履行備案義務(wù)，并確保數(shù)據(jù)準(zhǔn)確；（3）企業(yè)相關(guān)人員應(yīng)增強(qiáng)對(duì)新法規(guī)的自我學(xué)習(xí)意識(shí)；集團(tuán)企業(yè)應(yīng)定期組織相關(guān)培訓(xùn)以增強(qiáng)相關(guān)人員的專業(yè)知識(shí)和技能；（4）企業(yè)應(yīng)注重培養(yǎng)精通國(guó)際稅、有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人才。

六、結(jié)語(yǔ)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展和國(guó)際一體化進(jìn)程的深入，我國(guó)有越來(lái)越多的集團(tuán)企業(yè)在境外設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)。由于經(jīng)驗(yàn)不足、文化差異、語(yǔ)言障礙等方面的原因，這些境外企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中面臨著比國(guó)內(nèi)更為復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是這些經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)中的主要風(fēng)險(xiǎn)之一。本文以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的指南為抓手，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)方面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了識(shí)別，并給出建議，這些建議對(duì)跨國(guó)集團(tuán)及其境外企業(yè)應(yīng)對(duì)可能發(fā)生的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題將起到一定的參考作用。（作者單位為中燃?xì)W洲有限公司）