企業(yè)所得稅與會計準(zhǔn)則處理差異常見問題探討

王蜜

摘要：現(xiàn)今社會對一名企業(yè)會計提出的要求越來越高，財務(wù)人員不僅需要懂得日常做賬，更要懂得各類財務(wù)規(guī)定和稅法的聯(lián)系與差異，在合理合法規(guī)避風(fēng)險的前提下，幫助企業(yè)實現(xiàn)預(yù)定的經(jīng)營目標(biāo)。文章首先分別對會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法中資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用定義進行對比，其次，按照會計思路對企業(yè)所得稅與會計準(zhǔn)則中上述各類會計科目的稅會差異進行案例分析，詳細(xì)舉例說明了：資產(chǎn)類科目中應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備稅會處理對比、固定資產(chǎn)加速折舊稅收新政策利用產(chǎn)生的稅會差異處理：費用類科目中涉及管理費用和銷售費用的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費調(diào)整處理、以及研發(fā)支出加計扣除（攤銷）等稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的稅會差異。而對于負(fù)債類科目和收入類科目產(chǎn)生的稅會差異則進行了簡要的闡述，由此文章作者初步得出結(jié)論：在實際會計工作中，應(yīng)盡可能縮小稅會差異，采取既可以符合企業(yè)實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理方法，又可以減少稅會差異調(diào)整的工作量：如果確實存在較大的稅會差異，則可以通過區(qū)分暫時性差異和永久性差異，分別計算對會計利潤、應(yīng)納稅所得額影響的大小，來進行相關(guān)的納稅籌劃，

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則：企業(yè)所得稅：差異

一、會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅產(chǎn)生差異背景

（一）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是對居民企業(yè)、非居民企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得進行征收的稅種。

（二）會計準(zhǔn)則

會計準(zhǔn)則是規(guī)定核算企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤的規(guī)則。

（三）兩者的區(qū)別

因為財務(wù)報表主要的對外報送對象是企業(yè)的投資者，投資者最關(guān)心的是期末會計利潤以及自己享有的所有者權(quán)益：而企業(yè)所得稅申報表的報送對象是國家，計稅基礎(chǔ)是應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額是在財務(wù)報表中會計利潤的基礎(chǔ)上按照國家的調(diào)控需要，進行納稅調(diào)整和稅收優(yōu)惠減免等計算得到的，

二、會計和稅法對資產(chǎn)處理的差異分析

（一）會計定義的資產(chǎn)

指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的計量方法，主要有：歷史成本法、公允價值法、重置成本法等。

（二）稅法定義的資產(chǎn)

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條對資產(chǎn)采取列舉的方式進行了明確，且在計量上僅以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。

（三）兩者的區(qū)別

會計和稅法的價值計量方法不同，稅法中所稱的歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出，如果企業(yè)持有資產(chǎn)的期間發(fā)生的資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定批準(zhǔn)外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：而會計上允許多種計量方式，因此，產(chǎn)生了會計和稅法上計量方面的差異。

1.應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的稅會差異分析

（1）會計處理：根據(jù)《會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》，關(guān)于應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備可按照謹(jǐn)慎性原則，確定減值損失。

（2）稅法處理：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，未經(jīng)稅局批準(zhǔn)核定的準(zhǔn)備金支出是不被稅法認(rèn)可的。

（3）會計、稅法處理的差異：按照上述關(guān)于壞賬準(zhǔn)備稅會處理的差異，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表列示的“應(yīng)收賬款”科目的賬面價值和按照稅法規(guī)定計算的計稅基礎(chǔ)，計算兩者的差額，由此計算得出遞延所得稅資產(chǎn)、應(yīng)交所得稅，最終計算得到所得稅費用。

借：所得稅費用

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

①會計賬表處理：上述分錄中遞延所得稅資產(chǎn)、應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅分別填寫資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類科目“遞延所得稅資產(chǎn)”和負(fù)債科目“應(yīng)交稅費”，所得稅費用填寫利潤表“所得稅費用”，并沖減資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益科目“未分配利潤”，資產(chǎn)負(fù)債表試算平衡。

②所得稅納稅申報表處理：將稅會差異填寫到所得稅納稅申報表附表《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》的資產(chǎn)調(diào)整類項目“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金”，并最終影響《所得稅年度納稅申報表》主表“納稅調(diào)整后所得”調(diào)整以及調(diào)增“應(yīng)納所得稅額”，

③以上差異為稅會暫時性差異，該差異會隨著應(yīng)收賬款的償付、壞賬準(zhǔn)備的沖銷等方式進行轉(zhuǎn)回，因此可以分析設(shè)置納稅籌劃模型進行預(yù)估與控制。

2.固定資產(chǎn)按照稅法稅收優(yōu)惠新規(guī)定引起的稅會折舊差異

（1）會計處理：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十四條關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，企業(yè)對除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外，應(yīng)當(dāng)對所有擁有或控制的固定資產(chǎn)計提折舊，折舊方法主要有：直線法、雙倍余額遞減法以及年數(shù)總和法等。

（2）稅法處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，需要對固定資產(chǎn)按照不低于稅法規(guī)定的最低折舊年限進行折舊金額的計算，并且符合相應(yīng)的稅法優(yōu)惠條件的可以進行加速折舊計算。

（3）會計、稅法處理的差異：根據(jù)稅法《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的通知財稅（2014）75號文》、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知財稅（2015）106號文》等規(guī)定，企業(yè)如果滿足一定條件，比如：滿足重要行業(yè)小微企業(yè)的條件或者滿足其他行業(yè)擁有研發(fā)專用設(shè)備的條件，可以適用固定資產(chǎn)雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、一次性扣除等稅收優(yōu)惠政策，由此造成和會計處理的不同，會產(chǎn)生稅會差異。

案例：A企業(yè)為一般企業(yè)，2016年6月購入固定資產(chǎn)5000元，作為辦公用家具使用，按照5年直線法計提折舊，沒有凈殘值，根據(jù)稅法規(guī)定，該固定資產(chǎn)可以一次性扣除，會計利潤是200000元，沒有其他的影響項目。分析如下：

會計上2016年度計提的折舊為：

借：管理費用 500

貸：累計折舊 500（5000/5*6/12）

固定資產(chǎn)賬面價值：5000-500=4500元

固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)：5000-5000=0元（企業(yè)選擇按照稅法可以一次性扣除）

產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債：4500*25%=1125元

借：所得稅費用 50000

貸：遞延所得稅負(fù)債 1125

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 48875[（200000-4500）*25%]

①會計賬表處理：通過以上分錄，遞延所得稅負(fù)債、應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅分別填寫資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債類科目“遞延所得稅負(fù)債”1125元和“應(yīng)交稅費”48875元，所得稅費用填寫利潤表的“所得稅費用”50000元，并沖減資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益科目“未分配利潤”50000元，資產(chǎn)負(fù)債表試算平衡。

②所得稅納稅申報表：將稅會差異，即一次性扣除的金額填寫到企業(yè)所得稅納稅申報表附表《固定資產(chǎn)加速折舊、扣除明細(xì)表》5000元，并填寫其上級附表《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》“本年加速折舊額”4500元，以及《納稅調(diào)整明細(xì)表》“資產(chǎn)折舊、攤銷”5000元，最終調(diào)減《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》主表“納稅調(diào)整后所得”4500元以及調(diào)減“應(yīng)納所得稅額”1125元。

③以上差異為稅會暫時性差異，該差異會隨著依據(jù)稅法結(jié)束加速折舊，但會計仍繼續(xù)折舊的期間進行轉(zhuǎn)回，因此可以分析設(shè)置納稅籌劃模型進行預(yù)估與控制。

三、會計和稅法對負(fù)債處理的差異分析

（一）會計定義的負(fù)債

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易、事項形成的現(xiàn)有義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。

（二）稅法定義的負(fù)債

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-稅法允許未來可稅前列支的金額。

（三）兩者的區(qū)別可以舉例說明

例如企業(yè)預(yù)計提供售后服務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，按照《會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中的規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時，銷售當(dāng)期就可以確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。而稅法規(guī)定，對于還未實際發(fā)生的售后服務(wù)支持不得在稅前扣除。

因此，由上面會計和稅法的規(guī)定，可以看出在計提因售后服務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期和實際支出期間會產(chǎn)生時間性差異，分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

所得稅費用

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

1.會計賬表處理：通過上述分錄，可以看出，遞延所得稅資產(chǎn)、應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅分別影響資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類科目“遞延所得稅資產(chǎn)”和負(fù)債類科目“應(yīng)交稅費”，所得稅費用影響利潤表的“所得稅費用”，并沖減資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益科目“未分配利潤”，資產(chǎn)負(fù)債表平衡。

2.所得稅納稅申報表：在填制年度所得稅納稅申報表進行匯算清繳時，將稅會差異填寫到企業(yè)所得稅納稅申報表附表《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》的資產(chǎn)調(diào)整類項目“跨期扣除項目”，并最終影響《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》主表“納稅調(diào)整后所得”以及“應(yīng)納所得稅額”。

3.以上差異為稅會暫時性差異，該差異會隨著實際發(fā)生售后服務(wù)而消除，因此可以分析設(shè)置納稅籌劃模型進行預(yù)估與控制。

四、會計和稅法對收入處理的差異

（一）會計定義的收入

按照會計準(zhǔn)則新的規(guī)定，收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等。

（二）稅法定義的收入

所得稅法目前還是維持原來的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財務(wù)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入等。

（三）會計和稅法上的差異

稅法上收入的范圍要比會計收入的范圍要廣些，具體可參考企業(yè)所得稅納稅申報表附表《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》的“收入調(diào)整類項目”中的“視同銷售收入”等項目。有可能會產(chǎn)生暫時性差異，也有可能會產(chǎn)生永久性差異，在日常會計處理時，應(yīng)區(qū)分這些差異并具體分析，盡量減少稅會差異。

五、會計和稅法對費用處理的差異

（一）會計上的費用

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。

（二）稅法上的費用

《企業(yè)所得稅法》所稱有關(guān)的支出，是指與稅法口徑取得收入直接相關(guān)的支出。

（三）兩者的區(qū)別

《企業(yè)所得稅法實施條例》中第二十八條至第五十五條關(guān)于扣除項目的規(guī)定，會產(chǎn)生會計和稅法處理上的差異。例如：研發(fā)費用加計扣除、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、職工教育經(jīng)費等因扣除比例造成的暫時性差異或永久性差異。

1.研發(fā)費用加計扣除的稅會差異分析

（1）會計處理：按照研發(fā)支出明細(xì)科目資本化支出、費用化支出進行歸集，在計算會計利潤時據(jù)實扣除。

（2）稅法處理：根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在研發(fā)過程中的開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的“三新”費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。

（3）會計、稅法上的差異：因為稅法可以加計扣除，所以會造成會計賬上的利潤與稅法上的應(yīng)納稅所得額不一致的現(xiàn)象，且該差異是永久性差異，以后期間不得轉(zhuǎn)回，

案例：A企業(yè)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝費用2016年度為150000元，其中，50000元未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益，其余的100000元，形成無形資產(chǎn)，按照10年進行攤銷，會計收入200000元，假定沒有其他費用扣除項目。

①減少會計利潤（費用化部分和形成無形資產(chǎn)本年攤銷的部分）=50000+150000/10=65000元

②減少應(yīng)納稅所得額：按照稅法規(guī)定，形成無形資產(chǎn)的部分可以按照150%進行攤銷，形成費用的部分按照50%加計扣除。

費用化部分多抵減應(yīng)納稅所得額：50000*50%=25000元

資本化部分多抵減應(yīng)納稅所得額：150000*50%/10=7500元

即應(yīng)納稅所得額比會計利潤多遞減了32500元，影響所得稅納稅申報表附表《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》中“本年研發(fā)費用加計扣除合計”32500元，同時影響主表《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的“納稅調(diào)整后所得”減少32500和“應(yīng)納所得稅額”減少8125元。

③該差異為永久性差異，該差異的影響不會消除，所以企業(yè)可以充分利用這類差異，進行稅收優(yōu)惠政策的適用與計算。

2.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅會差異分析

（1）會計處理：按照相應(yīng)的費用會計科目進行歸集計算，在計算會計利潤時據(jù)實抵減。

（2）稅法處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)可以按照不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入與視同銷售收入等收入之和的15%部分進行扣除，但是超過15%的部分要結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（3）會計、稅法上的差異：因為會計上允許據(jù)實扣除，而稅法規(guī)定只能按照當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入以及視同銷售收入之和的15%扣除，所以如果企業(yè)當(dāng)年有超過其15%的部分，需要調(diào)增，以后年度未超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，再調(diào)減。

即產(chǎn)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅會差異的年度在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額，具體體現(xiàn)在所得稅申報表附表《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》“廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”項目調(diào)增金額，同時主表《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》調(diào)增“納稅調(diào)整后所得”和調(diào)增“應(yīng)納所得稅額”。該差異為暫時性差異，會隨著每年廣告費以及業(yè)務(wù)宣傳費的抵扣限額變化和實際發(fā)生的金額進行比較遞減消除，不用進行會計分錄專門處理，因此可以分析設(shè)置納稅籌劃模型進行預(yù)估。

本文分別從資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用方面闡述了會計處理和稅法處理的差異以及業(yè)務(wù)處理，在日常業(yè)務(wù)中，一般我們會首選與稅法差異最小的方式來進行會計賬目處理，這樣會減少所得稅報表、會計賬目的調(diào)整：其次，如果是暫時性差異，比如：資產(chǎn)類的減值準(zhǔn)備或負(fù)債類是否能進入當(dāng)期費用等，需建立模型進行稅務(wù)籌劃：如果是永久性差異，比如：研發(fā)支出加計扣除等，可以建立健全賬目，充分利用稅法的調(diào)整或優(yōu)惠，