中型船廠成本管理思考

劉曉春

(舜天造船(揚(yáng)州)有限公司，江蘇 儀征 211404)

0 引言

世界造船市場(chǎng)在經(jīng)歷了2013年短暫的反彈后進(jìn)一步低迷，中小型船廠普遍面臨著較大的經(jīng)營(yíng)壓力，因而對(duì)船廠自身進(jìn)行改革勢(shì)在必行。以本文研究的船廠為例，雖然在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、工藝布局、生產(chǎn)組織上按照現(xiàn)代造船模式進(jìn)行了調(diào)整，但成本管理卻沒(méi)有與之相協(xié)調(diào)和適應(yīng)，還保持著粗放的管理與核算方式，因此有必要對(duì)現(xiàn)代造船模式下的成本管理進(jìn)行研究和變革。

1 船廠成本管理現(xiàn)狀

本文研究的船廠為中型船廠。2010年應(yīng)用oracle(甲骨文)ERP管理軟件，建立了以造船項(xiàng)目為導(dǎo)向的，從生產(chǎn)設(shè)計(jì)、供應(yīng)鏈、生產(chǎn)制造、銷售貿(mào)易到財(cái)務(wù)核算集成統(tǒng)一的管理系統(tǒng)。在成本管理上，采用公司一級(jí)核算，以單船建立項(xiàng)目代碼，按單船項(xiàng)目歸集直接材料、直接人工和直接費(fèi)用；按當(dāng)月單船產(chǎn)值比例進(jìn)行制造費(fèi)用分配；按單船建立項(xiàng)目預(yù)算，定時(shí)將項(xiàng)目預(yù)算的數(shù)據(jù)與實(shí)際成本發(fā)生相核對(duì)，檢查預(yù)算的執(zhí)行情況。

2 目前成本管理中的缺陷

2.1 成本責(zé)任不明確

由于采用公司一級(jí)核算，生產(chǎn)部門往往偏好占用更多的企業(yè)資源來(lái)滿足他們更關(guān)心的生產(chǎn)進(jìn)度、產(chǎn)品質(zhì)量、精度控制和生產(chǎn)安全，企業(yè)沒(méi)有明確下一級(jí)部門的成本責(zé)任，所以出現(xiàn)部門人員富余，設(shè)備閑置等問(wèn)題。

2.2 作業(yè)面的劃分不清晰

(1)造船是多工種的協(xié)同生產(chǎn)，會(huì)形成很多的交叉作業(yè)。有一些工作既可以在上一道工序完成，也可以在下一道工序完成，交叉作業(yè)沒(méi)有明確完成階段。如鐵舾裝、管系安裝等既可在分段制造環(huán)節(jié)安裝，也可以在船體合攏階段安裝，沒(méi)有明確在哪個(gè)階段完成。

(2)沒(méi)有明確小組立和中組立的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

(3)沒(méi)有明確上一道工序需要完成的工作，遺留到了下一道工序的成本管理的責(zé)任。

2.3 統(tǒng)計(jì)工作不健全

我國(guó)大部分船廠采用外包施工隊(duì)的用工形式。船廠找到合適的施工隊(duì)后與其簽訂施工合同，合同項(xiàng)目的工作由施工隊(duì)去完成。由于船廠無(wú)法統(tǒng)計(jì)施工隊(duì)投入的人工，因而無(wú)法獲取成本核算中非常關(guān)鍵的指標(biāo)—工時(shí)的可靠數(shù)據(jù)。另外，電、水、壓縮空氣、氧氣、切割氣體、二氧化碳采用管道輸送，部分區(qū)域計(jì)量設(shè)施不完善，不能準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)各區(qū)域的能源消耗情況。

3 船廠成本管理的設(shè)想

3.1 成本管理要與企業(yè)戰(zhàn)略匹配

作為一家中型船廠，由于受到規(guī)模、技術(shù)、人力資源等多方面的制約，可以選擇幾種特定的船型，如：10萬(wàn)噸級(jí)以下散貨船，2 200 標(biāo)準(zhǔn)箱以下集裝箱船為主攻目標(biāo)，在特定的市場(chǎng)區(qū)間，為特定的船東提供服務(wù)，從而集中企業(yè)資源，形成以自身產(chǎn)品為特色，區(qū)別于其他同類型船廠的發(fā)展戰(zhàn)略。

從外部環(huán)境看，現(xiàn)有船舶企業(yè)之間的船舶價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，船東選擇船廠的選擇面很大且議價(jià)能力很強(qiáng)，所以追求相對(duì)于其他船舶企業(yè)的低成本優(yōu)勢(shì)，是自然而迫切的選擇。當(dāng)然，渴望取得低成本優(yōu)勢(shì)的船廠不止一家，要想真正取得低成本的優(yōu)勢(shì)，必須持之以恒的重視成本管理工作。

圍繞特定船型的市場(chǎng)區(qū)間，追求相對(duì)大批量的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以達(dá)到特定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)或相對(duì)低成本優(yōu)勢(shì)，應(yīng)當(dāng)是正確的戰(zhàn)略選擇。

3.2 價(jià)值鏈分析

船舶從最初的鋼材投入、切割、分段制造、合攏、下水、試航、交付使用，要經(jīng)過(guò)多個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，各作業(yè)環(huán)節(jié)就是作業(yè)鏈。船舶的制造，每完成一項(xiàng)作業(yè)，就要消耗一定的包括人、財(cái)、物在內(nèi)的各項(xiàng)資源，即消耗相應(yīng)的成本。但是并非所有的作業(yè)都能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，故需要區(qū)分哪些作業(yè)為增值作業(yè)，哪些作業(yè)為非增值作業(yè)。根據(jù)增值作業(yè)的定義，同時(shí)滿足以下三個(gè)條件的作業(yè)稱之為增值作業(yè)：

(1)該作業(yè)的功能是明確的，即作業(yè)面是清晰的，與其他作業(yè)有明確的區(qū)分。

(2)該作業(yè)能為企業(yè)最終所生產(chǎn)的產(chǎn)品帶來(lái)新的價(jià)值，包括有形及無(wú)形的價(jià)值。

(3)該作業(yè)在企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中是必須的，不能隨意去掉、合并或被替代。

企業(yè)的作業(yè)，可分為基本作業(yè)和輔助作業(yè)兩大類，基本作業(yè)是圍繞著產(chǎn)品或服務(wù)發(fā)生的，包括：進(jìn)貨、生產(chǎn)、出貨、市場(chǎng)營(yíng)銷、售后服務(wù)等；輔助作業(yè)圍繞基本作業(yè)發(fā)生的，包括：采購(gòu)活動(dòng)、技術(shù)開(kāi)發(fā)、人力資源管理、企業(yè)日常運(yùn)行管理、企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。針對(duì)本文研究的船廠的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分析、認(rèn)定，各項(xiàng)作業(yè)是否為增值作業(yè)的情況見(jiàn)表1。

從目前企業(yè)相關(guān)作業(yè)的增值與非增值分析可以看出，企業(yè)作業(yè)整體增加企業(yè)價(jià)值的機(jī)會(huì)偏弱，同時(shí)降低成本的機(jī)會(huì)略強(qiáng)。因此成本管理的重點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)還是放在尋找如何降低成本的途徑。

企業(yè)的價(jià)值鏈不僅存在于企業(yè)的內(nèi)部作業(yè)，而且與企業(yè)所處的產(chǎn)業(yè)鏈緊密相關(guān)，如船廠需要大量采購(gòu)舾裝件的供應(yīng)商，船廠會(huì)不斷要求其降低價(jià)格、提高質(zhì)量，也會(huì)同時(shí)對(duì)供應(yīng)商的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手施加影響，這樣相同產(chǎn)品的供應(yīng)商會(huì)不斷加大對(duì)其產(chǎn)品研發(fā)與革新，進(jìn)而有可能對(duì)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈上下游之間的生產(chǎn)組織產(chǎn)生積極影響。同樣，船廠加大對(duì)船體線型、動(dòng)力匹配等方面的研究，降低船舶的能源消耗，為船東創(chuàng)造新的價(jià)值，進(jìn)而可以增加整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的價(jià)值。又如，在船舶的設(shè)計(jì)之初，應(yīng)當(dāng)對(duì)船舶和船東的價(jià)值進(jìn)行分析。價(jià)值分為兩層含義：一是使用價(jià)值，二是形象價(jià)值。在滿足實(shí)用價(jià)值的同時(shí)，通過(guò)船舶外觀色彩搭配，船東標(biāo)志標(biāo)識(shí)設(shè)置等方式提高船東的形象價(jià)值，從而為船東創(chuàng)造價(jià)值。

表1 船廠價(jià)值鏈分析表

3.3 采用與目標(biāo)成本相結(jié)合的作業(yè)成本法

造船業(yè)是全球化競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)，國(guó)內(nèi)造船界人員流動(dòng)相對(duì)頻繁，造成各大、中型船廠之間的產(chǎn)品質(zhì)量差異逐步縮小。而當(dāng)前船東的議價(jià)能力很強(qiáng)，船廠對(duì)船舶市場(chǎng)價(jià)格影響能力較弱，成本控制成為船舶企業(yè)保障利潤(rùn)目標(biāo)的重要手段。

目標(biāo)成本是根據(jù)產(chǎn)品預(yù)計(jì)的銷售價(jià)格，考慮期望達(dá)到的利潤(rùn)水平后，倒推出來(lái)的產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)控制到的成本目標(biāo)。而作業(yè)成本是將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，分解成各種作業(yè)，通過(guò)對(duì)作業(yè)進(jìn)行成本核算追蹤，評(píng)價(jià)作業(yè)對(duì)資源的利用效率的一種管理辦法。通過(guò)兩者的結(jié)合，達(dá)到精細(xì)核算與成本控制并重的目的。

3.3.1目標(biāo)成本與產(chǎn)品設(shè)計(jì)

對(duì)于船舶這樣特定的產(chǎn)品，船東需要一艘怎樣的船，需要哪些特定功能，達(dá)到這樣的功能可以選擇哪些選裝設(shè)備，在總體設(shè)計(jì)階段，就已經(jīng)確定下來(lái)。因此，在船舶設(shè)計(jì)之初，就應(yīng)當(dāng)將成本控制放在非常重要的位置。

為控制船舶制造成本，在船舶設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，需要對(duì)以下問(wèn)題進(jìn)行決策：

(1)是否存在超出船東規(guī)定要求的過(guò)度設(shè)計(jì)。

(2)所需的零部件數(shù)量是否可以削減或合并。

(3)所需的舾裝件能否標(biāo)準(zhǔn)化。

(4)基于成本效益原則，哪些部件可以外包。

(5)哪些部件可以采取批次模塊化生產(chǎn)。

在船舶設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)避免出現(xiàn)以下幾個(gè)方面：

(1)船舶所選配的主機(jī)、發(fā)電機(jī)、傳動(dòng)系統(tǒng)、軸舵系、通訊導(dǎo)航系統(tǒng)等性能和主要參數(shù)高于船東實(shí)際需求。

(2)設(shè)計(jì)的船體結(jié)構(gòu)過(guò)于復(fù)雜或者結(jié)構(gòu)工藝性能差，從而造成加工成本的上升。

(3)船舶舾裝件采用過(guò)大的安全系數(shù)設(shè)計(jì)，造成重量、體積過(guò)大。

(4)使用超過(guò)船級(jí)社標(biāo)準(zhǔn)要求級(jí)別的材料和外協(xié)件。

(5)特殊規(guī)格的零部件過(guò)多。

3.3.2標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費(fèi)用中心設(shè)定

標(biāo)準(zhǔn)成本中心是指所生產(chǎn)的產(chǎn)品穩(wěn)定而明確，并且產(chǎn)品所發(fā)生投入和產(chǎn)出能夠可靠計(jì)量的內(nèi)部責(zé)任單位。費(fèi)用中心是指那些工作成效不能用財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)衡量，或者投入與產(chǎn)出之間沒(méi)有密切關(guān)系的內(nèi)部責(zé)任單位。

根據(jù)現(xiàn)代造船模式，利用零件的相似性，如鋼材預(yù)處理，對(duì)不同規(guī)格型號(hào)的材料進(jìn)行相同的防腐處理；又如管加工中心，對(duì)不同規(guī)格型號(hào)的管材進(jìn)行管道預(yù)制，以獲得大批量的生產(chǎn)模式。同時(shí)對(duì)船體的各個(gè)分段進(jìn)行建造，形成了船體分段建造生產(chǎn)線。將具有相同性質(zhì)，可以進(jìn)行少品種大批量組織生產(chǎn)的作業(yè)對(duì)象作為“中間產(chǎn)品”，以“中間產(chǎn)品”為導(dǎo)向原則，生產(chǎn)各中間產(chǎn)品的單位，自然成為標(biāo)準(zhǔn)成本中心。船廠標(biāo)準(zhǔn)成本中心的認(rèn)定見(jiàn)表2。

表2 船廠標(biāo)準(zhǔn)成本中心一覽表

對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本中心設(shè)立二級(jí)核算體系，歸集其對(duì)企業(yè)資源的占用與消耗，建立對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本中心的績(jī)效考核機(jī)制，以促使他們合理的減少企業(yè)資源的占用與消耗，增加投入產(chǎn)出比。

不能成為標(biāo)準(zhǔn)成本中心的部門或作業(yè)，確定為費(fèi)用中心。可根據(jù)各部門歷史費(fèi)用水平確定其預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。

3.3.3目標(biāo)成本的形成與分解

以船型當(dāng)前的市場(chǎng)行情為起點(diǎn)，設(shè)計(jì)出滿足船東對(duì)船舶機(jī)動(dòng)性能、使用功能、安全環(huán)保等方面需求的產(chǎn)品，并結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展計(jì)劃所確定的預(yù)期利潤(rùn)，制定單船的目標(biāo)成本。

根據(jù)年度船舶建造計(jì)劃以及三年滾動(dòng)計(jì)劃，測(cè)算年度船舶建造量、原材料、船用設(shè)備的采購(gòu)量以及采購(gòu)時(shí)間。將材料采購(gòu)的目標(biāo)成本下達(dá)給采購(gòu)部門。根據(jù)年度船舶建造量，計(jì)算各個(gè)標(biāo)準(zhǔn)成本中心的最低投入產(chǎn)出比，下達(dá)給各標(biāo)準(zhǔn)成本中心。

根據(jù)當(dāng)年目標(biāo)利潤(rùn)確定情況，合理制定各費(fèi)用中心的費(fèi)用預(yù)算，并下達(dá)執(zhí)行。

3.3.4采用作業(yè)成本法

為適應(yīng)以“中間產(chǎn)品”為導(dǎo)向的現(xiàn)代造船模式，以“中間產(chǎn)品”為主體設(shè)立二級(jí)核算，歸集計(jì)算中間產(chǎn)品的成本。

以船廠大組裝車間生產(chǎn)的中間產(chǎn)品船體分段為例，簡(jiǎn)單介紹一下作業(yè)成本法的運(yùn)用。大組裝車間從事船體分段的生產(chǎn)，主要有材料起重搬運(yùn)、焊接加工、質(zhì)量檢驗(yàn)三項(xiàng)工作。假設(shè)某月生產(chǎn)甲船舶分段60個(gè)，噸位3 000 t，生產(chǎn)乙船舶分段40個(gè)，噸位2 400 t，當(dāng)月發(fā)生制造費(fèi)用54萬(wàn)元。

表3、表4為作業(yè)成本下費(fèi)用歸集與分配。

由此可以確定三項(xiàng)作業(yè)的分配率，從而得出的甲、乙船舶的作業(yè)成本分配額見(jiàn)表5。

表3 資源耗費(fèi)歸集到作業(yè)動(dòng)因表

表4 作業(yè)量統(tǒng)計(jì)表

表5作業(yè)成本匯總表元

產(chǎn)品(1)作業(yè)項(xiàng)目(2)作業(yè)成本(3)制造費(fèi)用分配額(4)甲船舶起重搬運(yùn)64800焊接加工210000質(zhì)量檢驗(yàn)32400307200乙船舶起重搬運(yùn)43200焊接加工168000質(zhì)量檢驗(yàn)21600232800合計(jì)540000

現(xiàn)行的船舶成本核算方法按訂單進(jìn)行歸集直接材料、直接人工、直接費(fèi)用，制造費(fèi)用等，間接費(fèi)用按產(chǎn)值分?jǐn)偅陂g費(fèi)用則與造船成本無(wú)關(guān)。而作業(yè)成本法，打破了原先的費(fèi)用分配模式，以作業(yè)層面作為核算對(duì)象，具有非常強(qiáng)的針對(duì)性，提升了成本信息的相關(guān)度與準(zhǔn)確性度，從而有利于企業(yè)對(duì)成本信息加以利用，進(jìn)行科學(xué)決策。

3.4 運(yùn)用ERP管理系統(tǒng)

公司2010年已經(jīng)成功上線運(yùn)行了oracle(甲骨文)ERP管理軟件，建立了以造船項(xiàng)目為導(dǎo)向的，從生產(chǎn)設(shè)計(jì)、供應(yīng)鏈、生產(chǎn)制造、銷售貿(mào)易到財(cái)務(wù)核算集成統(tǒng)一的管理系統(tǒng)。只需要加強(qiáng)系統(tǒng)中的部門核算，在部門中增設(shè)作業(yè)項(xiàng)，就能使成本在作業(yè)的范圍進(jìn)行歸集。

oracle(甲骨文)ERP管理已經(jīng)建成了對(duì)造船項(xiàng)目預(yù)算成本的跟蹤，并且預(yù)算成本可以設(shè)置多個(gè)版本，只需要將預(yù)算成本數(shù)字更新為設(shè)定的目標(biāo)成本，即可對(duì)實(shí)際成本發(fā)生與目標(biāo)成本進(jìn)行對(duì)比，從而對(duì)目標(biāo)成本的執(zhí)行情況進(jìn)行分析。

4 結(jié)語(yǔ)

上述設(shè)想能否得到實(shí)施，還需要解決許多現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，如各區(qū)域水電氣等能源消耗的計(jì)量；二級(jí)核算對(duì)工時(shí)情況的正確統(tǒng)計(jì)；交叉作業(yè)的作業(yè)面應(yīng)當(dāng)劃分清晰等。成本管理在具體實(shí)施當(dāng)中不是一次性的，而是一個(gè)連續(xù)的螺旋上升的過(guò)程，需要不斷的持續(xù)改善。

參考文獻(xiàn)：

[1] 房凱.試論中小型船廠的目標(biāo)成本管理[J].交通財(cái)會(huì)，1989(3):38-41

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.