美國稅收法治生成的歷史之維及啟示

陳兵 程前

一、背景與問題

沒有哪個現代革命像英屬北美13個殖民地革命那樣深深扎根于稅收。殖民地的稅收問題不僅導致了獨立,更重要的是它在殖民地中形成了統(tǒng)一的力量。曾經分散自治的殖民地為“同稅同權”和“無代表不納稅”的權利訴求聚集在一起,共同抗爭母國的稅收暴政,最終形成了如今的美利堅合眾國。

作為一個以稅收作為財政收入重要來源的國家,美國所塑造的稅制在當前世界范圍內是相當成熟和完備的。①負責起草中國“稅收基本法”的李煒光教授認為,美國的稅收法治要素是比較完善和成熟的。第一,現代稅收的基本要素比較齊備,如政府征稅的權力來自人民,須同意才能征稅在美國貫徹得最為徹底;第二,法治化的預算編制、審議和撥款制度,國會設有專門委員會與專職國會議員攜手設計公共預算法案;第三,治稅權在聯邦、州、地方三級政府之間的配置也比較科學,講究公平和效率。參見李煒光:《權力的邊界;稅、革命與改革》,九州出版社2015年版,第92-93頁?？v觀美國建國至今200余年的歷史,稅收一直伴隨著美國每一次重大的社會變遷:“波士頓傾茶事件”是獨立戰(zhàn)爭的導火索,南北方因關稅矛盾激發(fā)了美國內戰(zhàn),20世紀里根總統(tǒng)以“美國第二次革命核心”的《1986年稅制改革法案》一掃經濟滯脹頹勢。新任總統(tǒng)唐納德·特朗普秉持“重塑偉大美國”的施政理念,力推大規(guī)模減稅計劃以期提振持續(xù)低迷的美國經濟。上述現象的反復呈現已很難被歸因于歷史因素的巧合,反而共同彰顯了稅收以及圍繞稅收進行的法治活動對美國社會進步的巨大效用。作為發(fā)展中國家的代表,我國在各項改革步入“深水區(qū)”,經濟下行壓力緊迫的新情勢下,財稅體制改革再次成為我國經濟和政治改革的重要內容和主要抓手。②自1994年分級分稅財稅體制建立后,我國于2014年的新節(jié)點步入全面深化改革的關鍵時期。繼黨的十八屆三中全會決定將“深化財稅體制改革”作為“全面深化改革”的重要內容后,中共中央政治局于2014年6月30日召開會議,審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》,并明確強調推進依法治稅。與此前若干輪改革類似,財稅改革再次成為研討和推進全面深化改革的切入點。參見賈康等:《全面深化財稅體制改革之路:分稅制的攻堅克難》,人民出版社2015年版,第6-8頁。但令人遺憾的是,經歷了30多年的改革開放之后,我國至今仍然沒有在稅收方面建立起嚴格而縝密的法律約束機制,相關制度的公平與效率問題也遠沒有結局,這已經成為我國社會轉型的主要制約因素之一。③為此,我國在2016年至2020年的新一輪財稅改革中,將稅收方面的立制、立法和修法作為主要內容來進行,具體涉及:完成消費性增值稅改革并完成立法,改革和完善消費稅、資源稅、環(huán)境保護稅制度,推進房地產稅立法以及個人所得稅制進一步向綜合稅制過渡。按照預設目標,到2020年前后,我國現代財政制度將基本構建完成,在此基礎上促進我國國家治理模式的理順和完善。參見前引①,李煒光文,第2頁。

對于普遍意義上的法律改革而言,比較的歷史研究能細致探討不同國家在相關領域特定階段所適用的規(guī)則,并檢視這些規(guī)則是否表達了良好的政策,以及政策制定者在決定應為本國制定那些規(guī)則時會如何行動。通過對各國實踐的研究來了解新的可能的途徑,通過例證來確信這種可能性,并避免從頭做起。④Zweigert,Konard&Hein Kotz,Introduction to Comparative Law3 rd,trans.by Tony Weir,1998,pp.4-5.對于目前中國稅收法治面臨的問題,比較地考察美國經驗無疑是具有現實意義的。王立新教授在《六卷本<美國通史>筆談:現實關懷、中國特色與美國史研究》一文指出,由于政治、經濟和文化的原因,美國成為中國人話語中出現頻率最高的國家。美國在國際政治、經濟、外交和軍事等領域的政策走向以及美國國內各方面發(fā)生的變化,都應該成為中國學者關注的焦點。⑤參見王立新:《六卷本<美國通史筆談>:現實關懷、中國特色與美國史研究》,載《史學月刊》2003年第9期。

具體到本文所研究的“美國稅收法治”⑥張守文教授認為,對“稅收法治”的理解,盡管各國具體稅制不盡相同,但只要是現代國家,就都會在稅收法治方面強調公平、效率、秩序等基本價值,并會將其貫穿于稅收的立法、執(zhí)法、司法與守法的各個環(huán)節(jié)。故中美兩國的稅收法治的基本價值層面具有相同的內涵與特征。而本文所討論的“稅收法治”以現代國家為主體,獨立后的美國具備以下三個現代國家的基本特點:其一,以現代社會為基礎,公民擁有政治平等的歷史和邏輯前提;其二,以現代國家主權為核心,公民共享并獲得發(fā)展保障的國家制度體系;其三,以公民權的保障為機制,將社會成員聚會成有公共政治紐帶的共同體。故對美國建國之初的稅收法治進行探討之于當代中國的稅收法治化進程,其比對主體和基本價值是相對一致的。參見張守文:《稅制變遷與稅收法治現代化》,載《中國社會科學》2015年第2期;林尚立:《現代國家認同建構的政治邏輯》,載《中國社會科學》2013年第8期。這一宏大命題,考慮到篇幅、史料及比較考察后能夠歸納總結出可資借鑒的普遍原則與基本路徑,在歷史時期上選取了美國稅制的“起源時期”,即英屬殖民地時期。而考察的切入點則集中于制度形成的基本要素,即法文化思想傳統(tǒng)、憲法性權利與實踐兩個維度。畢竟,比較中美兩國稅法浩如煙海的具體規(guī)定,會使人望而生畏且實效有限。但關注稅收法治的基本路徑、結構性特征以及基本的法律傳統(tǒng),這些“深深地根植、歷史地形成的關于法律的本質,法律在社會和政治國家中的功能,法律制度如何合理構建并運行,以及有關法律如何或應該怎樣去制定、實施、研究、完善的觀點”。⑦John Henry Merryman,The Civil Law Tradition2,1985,p271.這無疑更值得我們回望歷史的具體情境,俯察其詳實的制度機理。

二、美國稅收法治的傳統(tǒng)繼受與思想革新

正如伯爾曼所言,“絕大多數法律是某種產生于社會共同體的行為模式和行為規(guī)范、產生于它的社會習俗和社會傳統(tǒng)的東西”。⑧[美]哈羅德·J.伯爾曼:《法律與革命——西方法律傳統(tǒng)的形成》,賀衛(wèi)方等譯,法律出版社2008年版,第85-87頁。17世紀來到北美的移民以英國人為主,在社會行為上繼受了大量母國習俗,“法在王上”的自由傳統(tǒng)便是其中之一。⑨“法在王上”是對盎格魯-薩克遜時代英國自由傳統(tǒng)的繼承,在諾曼公爵統(tǒng)一英格蘭領土后經由1215年《大憲章》以成文法律文件形式固定下來。盡管《大憲章》具有歷史局限性,仍有效鞏固了英格蘭傳統(tǒng)封建民主秩序,弘揚了“法律至上”的契約自由精神。愛德華·柯克爵士認為,是《大憲章》將英國從專制暴政里解放出來,基本的政治權利獲得了神圣的地位,并萌發(fā)了英國憲政政府。參見Bryce Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England(2nd Edition),New York,1980,pp.310-311.諾曼征服后的英國雖然領土統(tǒng)一,但中央權威因戰(zhàn)亂不斷而難以集中。國王無法將自己的意志轉化為一般性全國法律,只能將古代流傳下來的社會習慣奉為規(guī)范國民行為、維護統(tǒng)治秩序的準則。因此,由社會習俗演化而來的習慣法便成為英國及其殖民地早期法律的主要來源。習慣法文化之于全體社會成員具有普遍約束力,即使國王也受其約束。⑩程漢大:《政治與法律的良性互動——英國法治道路成功的根本原因》,載《史學月刊》2008年第12期。在稅收問題上,“法在王上”的習慣具體體現為“征稅須獲納稅人同意”及“國王靠自己收入生活”兩項稅收傳統(tǒng),并通過君主與臣屬的合意與協(xié)商,最終達成同意征收的“稅收契約”。[11]李建人:《英國稅收法律主義的歷史源流》,法律出版社2012年版,第47-49頁。因而“稅權”與“契約”在英國及英屬殖民地人民心中是約定俗成的法律信仰,神圣且不容置疑。

在北美殖民地日益壯大的17世紀,英國正經歷一場對近代民主憲政發(fā)展意義非凡的革命運動,且革命的根源恰恰是君主與議會對于征稅權力的爭奪。最終,英國內戰(zhàn)爆發(fā)與《權利法案》(The Bill of Rights)的頒布,使得英國議會在削弱君主政治地位的前提下,確立了現代意義上的稅法基本原則,即“稅收法定主義”。[12]《權利法案》規(guī)定:“第1條,凡未經議會同意,以國王權威停止法律或停止法律實施之僭越權利,為非法權力;第4條,凡未經議會允許,借口國王特權,為國王征稅,或供國王使用而征收金錢,超出議會準許的時間或方式皆為非法”。其中第1條關于國王無權廢止任何法律的規(guī)定,開宗明義地保證了議會的立法權(當然也包括稅收立法權);第4條不得隨意征稅的規(guī)定,則保證了議會在稅收上處于主導地位。其確立的“議會、法律至上”與“稅收法定”以最高原則的形式成為英國憲政民主的制度基石與法律習慣。參見閻照祥:《英國政治制度史》,人民出版社2012年版,第202頁。同時,“法在王上”的習慣理念得以延續(xù),在稅收領域習慣法所體現的“征稅須獲納稅人同意”的契約精神,經由《權利請愿書》《權利法案》等法律文件確認,成為“稅收法定”的應有之義。英國議會逐漸在稅收等重要國家政策上取代君主權威,對殖民地施加直接的影響。因此,前往北美殖民地的英國移民順理成章地以《權利請愿書》《權利法案》為基礎,以英國議會保證其享有“英國人所享有的所有權利、特權以及豁免”的殖民地憲章為依據,達成了“同母國人享有同樣未經納稅人同意不得征稅”的“新契約”。這意味著他們在殖民地享有陪審團審判的權力;他們應當遵守普通法;他們不能被任意監(jiān)禁;在未經他們同意的情況下,任何人不能向他們征稅。

光榮革命后,“無代表不征稅”作為英國宣揚資產階級民主憲政先進文化的象征被進一步推介到英屬北美殖民地。盡管英國政府考慮對殖民地征稅已經有50多年的歷史,但英國第一位首相羅伯特·沃波爾(RobertWalpole)考慮到對殖民地的保護與承諾而拒絕了議會的要求。至18世紀中葉,英國與法國的“七年戰(zhàn)爭”(1756—1763)在北美愈演愈烈。戰(zhàn)爭對稅收的需要急劇增長,讓北美人民承擔一些給他們帶來利益的軍費開支并不是不公平的。母國試圖以正當理由開征新稅:所征稅款全部用于保護殖民地人民的利益,這些稅款從來不運回英國。殖民地應當為保護他們土地安全的軍事力量承擔一些費用,畢竟殖民地人民是當時軍事勝利的受益者,這一軍事勝利消除了法蘭西的威脅并開辟了新英格蘭西部的土地?？陀^上,在這之前,如果他們幫助英國國內分擔了一些戰(zhàn)爭負擔,英國的土地稅確實可以降到和平時期的水平,一些消費稅也可以取消。而且,在英國也開始流傳,北美的商人從免費使用英國的士兵、戰(zhàn)爭合同以及走私中牟取了暴利。對于很多英國人而言,北美是一塊財富豐沛的土地,可他們的費用還要由英國納稅人來承擔。[13][美]查爾斯·亞當斯:《善與惡:稅收在文明進程中的影響》,翟繼光譯,中國政法大學出版社2013年版,第314-315頁。

然而,在北美殖民地人民看來,母國后續(xù)的政治措施于新世界而言卻違背了議會與移民達成的“契約”,即“殖民地人民同英國人享有同樣的稅收權利”。英國議會在沒有殖民地代表出席的情況下于1764年通過了《白糖法》(Sugar Act),[14]這部法律采取了不同于以往普通法精神的“有罪推定”。在新英格蘭的審判中,宣告無罪是很常見的,因為根據普通法,如果陪審團的成員認為法律或者懲罰是非正義的,陪審團便會宣告無罪。而宣告無罪就會為向征稅官和告密者提起損害賠償創(chuàng)造條件。故在《白糖法》中,損害賠償的民事訴訟也被明文禁止,甚至告密者可以獲得被沒收財產的1/3作為獎勵。參見Thomas Andrew Green,Verdict According to Conscience,Chicago,1985,pp.ⅹ-ⅷ.并于1765年征收印花稅,[15]1765年,英國法律遵循已經確立的實踐,對于報紙、法律文件、商業(yè)許可、執(zhí)照以及一些其他項目開征印花稅。印花稅在當時整個歐洲大陸是十分流行的稅種。來自印花稅的資金將專門用于支付駐扎在北美軍隊的費用。為了使稅收更容易執(zhí)行,當地的公民將被授予銷售和發(fā)行印花稅票的專有權利。參見何芊:《反<印花稅法>風波與北美殖民地“愛國”話語的初步轉變》,載《史學月刊》2015年第9期。以回應國內日益激烈的輿論壓力。殖民地的立法者為此舉行緊急會議,鄉(xiāng)鎮(zhèn)集會、演講和宣傳冊都在譴責英國的稅收政策。馬薩諸塞州呼吁建立各個殖民地的議會,組建“印花稅國會”請求英國議會取消印花稅。他們的依據是印花稅是“國內稅”,需要經過殖民地的同意,未經他們同意不能向他們征稅。為此,印花稅國會派了幾位著名的市民到倫敦游說英國議會取消印花稅。本杰明·富蘭克林(Benjamin Franklin)便是當時的主要代表之一。他被邀請到議會下院發(fā)表演講。以下是富蘭克林在議會下院被提問時的回答:

問:“在1763年之前,美洲人對大英帝國的態(tài)度是怎樣的?”

答:“世界上最好的。他們自愿服從君主的政府,遵守議會的法律……”

問:“那么,現在他們的態(tài)度是怎樣的?”

答:“已經改變了很多?！?/p>

問:“你是否聽說過最近才提出的議會對美洲人制定法律的權力?”

答:“議會對于所有的法律都有令人信服的權力,但是征收國內稅的權力除外。使用關稅來規(guī)制貿易的權力從來沒有引起爭論?！盵16]L.W.Labaree,ed,The Papers of Benjamin Franklin,vol.13New Haven,Conn.,1969,pp.129-158.

富蘭克林的證言表明,在提及取消印花稅等國內稅時,他的態(tài)度十分溫和。同時,他也清楚地表明了關稅(涉外稅)是不能反對的。最終,印花稅雖然被取消了但卻增加了一個附錄,即議會在必要時有權征稅。議會想讓殖民地人們清楚,他們并未以任何方式放棄對殖民地的權力,特別是征稅權。當殖民地關于印花稅法的抗議結束后,英國議會遵循富蘭克林的建議單方面對北美從英國進口的商品開征了稱為湯森(Townshend)關稅的“涉外稅”。[17]根據湯森法關稅的內容,對于來自英國的紙張、染料、玻璃和茶葉征收關稅。其中有一個駐扎條款,要求殖民地支持在北美的英國軍隊,這一條款可以間接實現印花稅沒有實現的目的。參見前引[13],亞當斯文,第316頁。富蘭克林單純地認為涉外稅和國內稅是不同的,而結果卻是議會提供了殖民地所需要的稅收種類。從內容上看,湯森關稅與印花稅沒有實質區(qū)別,母國強硬的姿態(tài)使得殖民地逐漸滋生出反抗情緒。到1773年,稅收矛盾已經無比尖銳,戰(zhàn)爭開始成為殖民地輿論不斷渲染的詞匯。

殖民地人民逐漸認識到,此時的母國已經公然違背了“同稅同權”的習慣法契約傳統(tǒng),“無代表不征稅”的權利制度并不是為遠在美洲的殖民地人民所設計,相反,殖民地被推向了“無代表不納稅”的義務抗爭之中。然而,從英國政治制度的發(fā)展軌跡來看,這似乎又是一種必然的循環(huán)與趨勢。英王在光榮革命前為實現對專制王權與財權日益強烈的意愿,不顧習慣法“法在王上”“征稅須經同意”的契約傳統(tǒng),最終在同議會的政治斗爭中失去了權威。而光榮革命后,母國并沒有吸取歷史教訓,為轉嫁軍事開支、緩和國內矛盾,生硬甚至狡黠地違背與北美殖民地間“同稅同權”的稅收契約,同樣只會招致殖民地人民激烈的反抗。究其原因,習慣法文化自身的固有弊端較為明顯:習俗作為調整契約雙方的規(guī)則工具有著巨大缺陷——權利義務界限模糊,實力強大的一方在法律解釋和適用時自由空間過大,畢竟這種風俗的具體內容通常不是成文的。但同時,習慣傳統(tǒng)所形成的制度慣性無疑是巨大的,盡管實踐中契約雙方的權利義務邊界經常被逾越甚至篡改,但斷然摒棄或者公然違背法制習慣與風俗傳統(tǒng)的制度措施,將很難被有效實施,甚至引發(fā)民眾心理的強烈反彈,特別是在稅收這一同私人權益休戚相關的敏感領域。

三、美國稅收法治的權利本位與憲法確認

當習慣法的契約精神被踐踏,而母國對殖民地稅收權利的侵害又缺乏成文法律依據予以批駁時,美國革命先驅者們將目光投向了洛克的自然法理論。[18]在1776年前主要的26家殖民地圖書館中,足足有一半的圖書館收集了《政府論兩篇》《人類理解論》等洛克作品,其中6家甚至藏有1714年編輯的原版書籍。英國法學家約瑟夫·拉茲(JosephRaz)認為,在1760到1775年間的“美國政治作品中,洛克是被最頻繁引證的作者,其他作者與之相比差距十分巨大”。參見[美]邁克爾·扎科特:《自然權利與新共和主義》,王崠興譯,吉林出版集團有限責任公司2008年版,第27-28頁。在北美獨立戰(zhàn)爭爆發(fā)前,西歐大陸的自然法思想就已經廣泛傳播到北美殖民地。美洲人從那個時代思想的根本前提——自然法和自然權利中找到了彌補習慣法不足的依據,最終在歷史的選擇下成為對抗英國殖民統(tǒng)治的有力武器。[19]18世紀有關自然和自然法的哲學,可通過許多渠道在北美殖民地傳播。大量的殖民者在英國大學接受教育,牛頓和洛克的著作在那里隨處可見。而在哈佛、耶魯或普林斯頓上學的殖民地精英們,從18世紀中期就開始認真閱讀洛克的原著或借助解釋說明的書籍了解其思想。至少早在1773年時,哈佛圖書館就已收藏了洛克和牛頓的全集;普林斯頓1760年的圖書目錄里收有洛克的著作;耶魯圖書館在1755年就有了牛頓的《原理》和洛克的《人類理解論》。洛克的政治著作為革命領袖們常常說起并頂禮膜拜。參見[美]卡爾·貝克爾:《論<獨立宣言>——政治思想史研究》,彭剛譯,江蘇教育出版社2005年版,第50-86頁。

自然法思想對美國革命的影響,在殖民地獨立前后的各種法律文獻和名人著作中可以得到體現。在諸多運用“天賦人權、人民主權”理論反抗母國壓迫的先驅者中,最具代表性的人物是美國開國元勛第三任總統(tǒng)托馬斯·杰弗遜(ThomasJefferson)。[20]陳兵:《美國司法審查制度生成的歷史基礎考察——寫在“依憲治國”之際》,載《蘭州學刊》2016年第1期。作為《獨立宣言》的起草者,杰斐遜從其早期論文《英屬美洲權利概觀》開始,便依據自然法理論,否定了英國議會對殖民地的權力,批判了英國國王對殖民地所實行的稅收政策。[21]何勤華:《西方法學史》,中國政法大學出版社2000年版,第351-352頁。杰斐遜在《英屬美洲權利概觀》開篇開宗明義地表明這是一篇“陳訴怨情”的請愿,是因“對上帝與法律平等地、獨立地賦予一切人的那些權利進行多次侵犯和剝奪所引起的”,并進一步強調“王在法下、人民主權”的觀點,認為“國王是按照法律委派的、權力受限制的、協(xié)助龐大政府機器運轉的人民的主要官員,而政府機器是為了人民使用而建立起來的,從而受他們的監(jiān)督”。對于引發(fā)殖民地稅權危機的《白糖法》《印花稅法》《湯森稅法》等一系列法案,杰斐遜進行了如下描述:

“我們剛從英國議會給我們的打擊所造成的驚恐中恢復過來,另一個更為沉重的、更為令人驚慌的打擊就落在我們身上。單獨的暴虐行動可以歸咎于偶然的想法;但歷屆內閣加以推行的一系列壓迫政策,明顯地證明有一個奴役我們的處心積慮的計劃:

陛下在位第4年通過的標題為‘一項許可在美利堅的英屬殖民地征稅的法案’的法案;

陛下在位第5年通過的標題為‘在美利堅的英屬殖民地認可實行某些印花稅及其賦稅的法案’的另一項法案;

陛下在位第6年通過的標題為‘關于更好地保證陛下在美利堅的殖民地對于英國國王及議會的依附的法案’的另一個法案;

陛下在位第7年通過的標題為‘對紙、茶等征稅的一個法案’的另一個法案。

這些構成議會篡權的互相關連的鏈條,它們已經是屢次向陛下及英國的上下兩院請愿的主題,而其中任何一次請愿都沒有得到答復,我們將不重復它們的內容,以免打攪陛下?！盵22][美]托馬斯·杰斐遜:《杰斐遜選集》,朱曾汶譯,商務印書館2011年版,第147頁。

當明確列舉了英國議會在稅收問題上對殖民地造成的恐慌與專制后,杰斐遜援用自然法理論反駁道:

“難道憑他們(殖民地人民)從未見過,從未加以信賴,而且從未對之行使懲罰或免職權的一個機構(英國議會)發(fā)出一句專橫傲慢的話,這些政府(殖民地各州政府)就必須被解散,他們的財產就必須被消滅,他們的人民就必須被降低到自然狀態(tài)嗎?大不列顛島上的16萬選民為美利堅諸州的400萬居民制訂法律,而美利堅的每一個人在道德上、理解力上及體力上都與英國的每個人相等,難道這有理可喻嗎?”[23]前引[22],杰斐遜文,第148頁。

杰斐遜堅持認為在英國議會向殖民地征稅的問題上,只有得到殖民地人民或他們代表的同意才能征稅,這是人人享有的自然權利,也是英屬殖民地應有的憲政權利。如果,真如英國議會一貫聲稱的所謂英議會“實質上”代表殖民地人民,那么其必須受包括殖民地在內的人民的制約,上帝和自然法以及英國憲法所保障的權利絕不應受到議會權力的侵害。“在任何情況下,必有更高的權威,即上帝。倘若議會的法律背離上帝和自然法……則這些法令就是違背永恒的真理、平等和正義,因此是無效的。”[24]參見陸鏡生:《美國人權政治:理論和實踐的歷史考察》,當代世界出版社1997年版,第121-122頁。

然而,母國此時已不會再過多顧及殖民地的陳訴,當波士頓傾茶事件[25]波士頓茶葉事件在當時是十分嚴肅的事件,殖民地實際上并不接受這種對私有財產進行肆無忌憚破壞的行為,包括富蘭克林在內的大部分美洲人提議應當立即給茶葉的所有者全額賠償。但不幸的是,英國戰(zhàn)船和軍隊以此為由侵入了殖民地,戰(zhàn)爭已經無法避免。前引[13],亞當斯文,第318-319頁。發(fā)生時,英國議會終于尋得了借口,派出了軍隊。對于杰斐遜等革命者們而言,溫和的“權利請愿”已經不足以鼓舞殖民地各州進行抗爭,一份具有綱領性質的《獨立宣言》(The Declaration of Independence)應運而生。

“我們認為以下真理是不言而喻的:人人生而平等,造物主賦予他們某些不可轉讓的權利,其中包括生命權、自由權和追求幸福的權利。為了保障這些權利,人們建立起來被管轄者同意的政府。任何形式的政府,一旦破壞這些目標,人民就有權利去改變它或廢除它,并建立一個新的政府。新政府所根據的原則及其組織權力的方式,務必使人民認為,唯有這樣才最有可能保障他們的安全與幸福?！?/p>

上述文字作為《獨立宣言》的開篇,閃爍著洛克自然法思想的光芒?！巴旭R斯·杰斐遜盡管是這個文獻的主要作者,但從不聲稱他有任何思想上的獨創(chuàng)性?！盵26][美]納爾遜·曼弗雷德·布萊克:《美國社會生活與思想史》(上冊),許季鴻等譯,商務印書館1994年版,第196頁。事實上,《獨立宣言》同洛克《政府論》(下篇)的核心思想基本一致。但杰斐遜的獨到之處在于能夠清醒地根據美國革命形勢,在《獨立宣言》中將自然權利內容予以明確,將自然法思想予以推理,將自然統(tǒng)治秩序予以論證,從而在理論上為北美反英斗爭及殖民地宣布獨立表達出重大歷史時刻所應有的革命精神和社會反響。具體而言,杰斐遜在《獨立宣言》中運用了18世紀科學論證慣用的三段論邏輯法,將《獨立宣言》從結構上分為:大前提,即政府的目的是保障人民天賦的自然權利,如果政府侵犯這些權利就應被推翻;小前提,即英國一直侵犯北美人民的權利,并且懷有把暴政強加于北美人民身上的意圖;結論,所以北美人民推翻英國在北美的殖民統(tǒng)治而實現獨立是理所當然的。[27]參見史彤彪:《自然法思想對美國<獨立宣言>的影響》,載《華東政法大學學報》2010年第3期。

從《英屬美洲權利概觀》到《獨立宣言》,杰斐遜對自然法理論的運用更加嫻熟和精辟——在習慣法契約精神的基礎上,以“天賦人權,人民主權,人人生而平等”理論構造出融合代議制原則、權利制衡原則、法治原則的現代意義上的民主憲政框架。作為獨立宣言的主要起草者,杰斐遜以明確而堅定的語言將近代以來西方權利政治觀的主要內容以正式文件形式表達出來,深刻地影響了美國革命時期的政治理論。尤為值得注意的是,杰斐遜創(chuàng)造性地將“追求幸福的權利”這一積極性權利融入到自然權利理論體系當中,在人民“財產權神圣不可侵犯”與政府“經同意可以征稅”創(chuàng)設了關聯并達成了契約:政府能夠征稅須以人民權利的主動讓與為基礎和前提,若政府在征稅后不能保衛(wèi)其權利,人民便有權將其推翻。這一由《獨立宣言》所確立的稅權理念,在革命勝利后的1787年被寫入《美利堅合眾國憲法》(Constitution of the United States)并直接規(guī)定在第1條至第7條第10款,即“掌控立法權”的國會章節(jié)部分。[28]美國聯邦憲法第1條部分原文如下:“All bills for raising revenue shall originate in the House of Representatives;but the Senate may propose or concur with amendments as on other Bills;-The Congress shall have power to lay and collect taxes,duties,imposts and excises,to pay the debts and provide for the common defense and general welfare of the United States;but all duties,imposts and excises shall be uniform throughout the United States;-No tax or duty shall be laid on articles exported from any state;-No state shall,without the consent of the Congress,lay any imposts or duties on imports or exports,except what may be absolutely necessary for executing it' inspection laws:and the net produce of all duties and imposts,laid by any state on imports or exports,shall be for the use of the treasury of the U nited States;and all such laws shall be subject to the revision and control of the Congress.”由于筆者在此僅討論征稅問題,故只對相關內容進行引證。因聯邦憲法關涉稅收的條款集中于第1條,上述原文可理解為稅權被完全賦予代表人民意志和立法權威的國會,行政權和司法權均不得越權干涉。可以說,由征稅問題所引發(fā)的美國革命,其實質雖是英國與北美殖民地為各自權益所作的斗爭,但以杰斐遜為代表的革命先驅者們顯然更加準確地把握了政治形勢,在自然法與自然權利本位的思想旗幟下,母國違背習慣法契約、侵犯自然法權利的稅收暴政昭然若揭,其對北美殖民地的統(tǒng)屬關系被徹底動搖。[29]1778年,在革命戰(zhàn)爭開始后的兩年,英國議會制定了一部法律,國王喬治三世批準了這部法律,它宣布:“大英帝國國王和議會永遠不會為了籌集財政收入而在任何殖民地、省和新開墾地征收任何稅收、關稅或者其他規(guī)費。”不幸的是,這部明智的立法來得太晚了。在接下來的150年里,英國議會不斷宣稱其對它的殖民地擁有絕對主權,但是在征稅問題上,地方的議會,無論采取哪種方式,都要表達它們的同意。參見Page.Smith,A New Age Now Begins:A People' History of the American Revolution,Penguin Books(Volume 1)August 1,1989,pp.282-283.

從另一角度而言,自然法的“天賦人權”思想在獲得憲法承認前仍然存在著過于原則和抽象化的缺陷,為此,在殖民地鮮有的稅務糾紛中,經典的司法判例提供了可資借鑒的援用先例。因此,當尚不存在可以代表北美殖民地統(tǒng)一權威的立法機關與行政機構時,法院對母國與殖民地間稅務案件如何行使司法裁判權,在很大程度上決定了其后美國憲法文本所依托的實定法體系。

依照美國學者的一般觀點,在獨立前的殖民地時期,美洲社會自身的法體系仍處于萌芽和孕育狀態(tài)。[30]英屬殖民地時期的法律雖然呈現出早期現代化的一些趨勢或特點,盡管它們的代表性與典型性在當時還十分有限,而且與19世紀的美國法律相比,英屬北美殖民地的法律還只是一個初生的嬰兒,但是從美國現代法律形成的歷史過程來看,殖民地時期絕不是美國法律史上的“黑暗時代”。參見Lawrence M.Friedman,A History of American Law.Simon and Schuster,1973,p.29.13個殖民地間風俗習慣差異明顯,“普通法”作為英國法最鮮明的特色和傳統(tǒng),在北美殖民地初建的糾紛解決機制真空期,在沒有制定法的情況下,“英格蘭的普通法就是規(guī)則”,是當時移民不可避免的選擇。[31]參見[美]莫頓·J.霍維茨:《美國法的變遷:1780—1860》,謝鴻飛譯,中國政法大學出版社2004年版,第7頁。盡管來自英國的清教徒起初更愿意依靠習俗和宗教來維持社區(qū)秩序,但隨著殖民地經濟的發(fā)展,由殖民地所演化形成的自治社區(qū)間經濟關系日益緊密,與此相關聯,法律在處理人們之間的訴訟糾紛時也不再僅僅著眼于個別社區(qū)內人與人的具體關系,而開始具有超出社區(qū)的更為廣泛的適用性和一般性。北美殖民地出現了法律現代化的趨勢,具體表現為陪審團作用的弱化、事實性答辯向法律性答辯的轉變、普通法令狀制度的逐步健全、專業(yè)律師隊伍的出現和擴大等特征。[32]參見韓鐵:《美國憲政民主下的司法與資本主義經濟發(fā)展》,上海三聯書店2009年版,第50頁。不難發(fā)現,這種“現代化”使得殖民地司法體系無論是形式還是實質上愈發(fā)傾向英國普通法制度,但在理念上又深受當時“自然法”思想的影響。故依據現有文獻所記載的一個典型稅務案件中,辯護方依據自然權利向法院的普通法權威發(fā)起了挑戰(zhàn):

案件起因是英國普通法中特有的令狀制度。[33]令狀起源于盎格魯-撒克遜時期,是由國王發(fā)布的一種書面命令,其主要內容為命令接受令狀的人去作或不作某事。諾曼公爵征服英國之后,繼承和發(fā)展了令狀制度,使其成為應訴、勝訴的必備要件。至亨利二世時期,國王通過令狀制度將司法管轄權從地方法院集中到中央王室法庭。王室法院則通過審理案件發(fā)展出全國統(tǒng)一適用的法律,即普通法。故作為英國法治的基石,其確立的“嚴格程序”與“法律至上”原則,經由英國的殖民活動,深刻影響著采用普通法國家的司法實踐。參見鄭云瑞:《英國普通法的令狀制度》,載《中外法學》1992年第6期;項焱、張爍:《英國法治的基石——令狀制度》,載《法學評論》2004年第1期。在克倫威爾時期,原本應由國王簽署的一種援助令狀(Writ of Assistance),因封建制被短暫廢除而轉由英國財務法院頒發(fā)。通過獲得援助令狀授權,海關稅務官員可有權搜查在英國的走私貨物。簽發(fā)這種獨特令狀的條件是,稅務官員必須在法官面前宣誓走私的財物就在某個特定的地方;如果能夠出示適當的證據,法官就會簽發(fā)令狀,稅務官員從而在當地治安官員的協(xié)助下進行搜查。

這種獨特的令狀在1755年來到了殖民地,但一開始并未引起人們過多的注意。直至1761年,當塞勒姆的一位稅務官員要求馬薩諸塞州最高法院繼續(xù)頒發(fā)“援助令狀”(喬治二世剛剛逝世,令狀需要新王的重新認可才能生效),授權他搜查涉嫌走私的進出口貨物時,卻引起了馬薩諸塞州商人的強烈反對。在波士頓,詹姆斯·奧蒂斯(James Otis)身為英國皇家附屬海事法庭的總辯護律師卻辭去了公職,轉而代表當地商人申辯到:

“這種令狀是任意權力最壞的工具,是對可以在英國法律文本中找到的對自由等基本權利的最大破壞…當專斷暴虐的法庭權力終止以后,這種令狀已經無法在我們的法律文本中找到,它只存在于任意權力的鼎盛時期?！盵34]Charles Francis Adams,The Works of John Adams,Boston,1850,p525.

即使存在殖民地州法院向海關征稅官頒發(fā)援助令狀的先例,奧蒂斯強調,他所反對的并非援助令狀所載的實質內容和形式程序,他警惕的是這種令狀會放大法院的任意權力,并通過授權讓母國稅務官手執(zhí)援助令狀在任何時候闖入任何地方進行搜查。這種做法無疑是對殖民地人民財產權利的肆意踐踏,是對自然法根本原則的嚴重違背,因而理性和英國憲法兩者都是反對這種令狀的。他借機闡述了自己的自然權利觀:人人都是獨立自主的,人的生命權、自由權和財產權都是無可爭辯的。[35]參見前引[27],史彤彪文。然而馬薩諸塞州法院的法官考慮到普通法的先例原則以及母國的政治壓力,當庭并沒有支持奧蒂斯的訴請。但是它吸引了殖民地人民廣泛的關注,使得法官和律師少有地達成共識并一同阻止海關稅務官實際獲得援助令狀。

對此,美國著名稅法學者查爾斯·亞當斯認為,這次有關援助令狀的稅務訴訟在美國歷史上具有特殊意義,因為案件表達著這樣一種威脅:若法院以任意性的司法裁判侵犯公民私人權益,所造成的損害應如何被救濟。顯然,殖民地法院的法官也感受到了司法權力擴張所帶來的政治隱患與社會壓力,英國普通法雖是司法運行的基礎,但正如奧蒂斯所言,違背理性和憲法精神的法律體系是不會為人民所接受的。相較于英國法官們的因循守舊,殖民地法院采取了富有勇氣和足智多謀的做法:雖然表明上沒有支持奧蒂斯的主張,援助令狀可以遵循先例頒發(fā),但需要經過法院認可的符合殖民地情勢的司法程序。最終援助令狀的頒發(fā)僅僅停留在紙面上,大部分令狀被法院搜集在一起,無限期等待殖民地法官辦公室簽署。

為避免此類司法問題的出現,美國建國之父們在聯邦憲法中增加了第四修正案。[36]美國聯邦憲法第四修正案原文如下:“The right of the people to be secure in their persons,houses,papers,and effects,against unreasonable searches and seizures,shall not be violated,and no warrants shall issue,but upon probable cause,supported by oath or affirmation,and particularly describing the place to be searched,and the persons or things to be seize.”美國第二任總統(tǒng)約翰·亞當斯(John Adams)參與了“援助令狀“的庭審并印象深刻,在后來由其起草的馬薩諸塞州《權利宣言》明確增加“所有搜查必須合理”的條文,其他各州憲法相繼效仿,并成為聯邦憲法第四修正案的重要來源之一。盡管這一修正案現在的用途已非常廣泛,但最初在采納它時確是為了限制可能會獲得類似援助令狀授權的征稅官員。這一修正案明確禁止“不合理的查收和查封”,這就意味著包括稅務稽查在內的行政權即使有法院授權,也無法單憑可能的證據便肆意窺探。[37]參見前引[13],亞當斯文,第311-312頁。

通過“援助令狀”引發(fā)的稅務判決,殖民地法院及其繼受自英國的普通法司法體制表現出不同以往的包容性和創(chuàng)造性,正如丹尼爾·杜拉尼(Daniel Dulany)所說:“普通法納入了自然法則,理性法則和上帝啟示的律法;這些規(guī)則在任何時候、任何地方、對任何人都有同樣的拘束力?！泵乐奕藢Υ藞孕挪灰选哪撤N程度上而言,正是因為司法權對契約習慣傳統(tǒng)的尊重,對自然法則權利的尊崇,才使得殖民地的實定法獲得了不同于英國普通法的獨特品格。殖民地人民不會擔心依據美利堅普通法裁決案件時的司法自由裁量權問題。因為這些規(guī)則被認為是“建立在諸多永恒的、統(tǒng)一的和普遍原則的基礎上的”、普通法和自然法都被定義為“植根于每個人內心的公平與正義”。[38]參見前引[31],霍維茨文,第10-11頁。正是基于這一推理,鼓勵了殖民地與建國先驅們繼續(xù)選擇普通法作為新成立的美利堅合眾國的法治基石,在聯邦憲法的統(tǒng)攝之下,尊重先例與衡平正義的美國普通法體系為制約國會征稅立法權和政府納稅執(zhí)法權創(chuàng)設了有利條件。

四、對我國稅收法治建設的啟示

仔細觀察美國稅收法治源起的始末,不難發(fā)現如下歷史脈絡:生活在殖民地的英國人因在議會中沒有代表自己權利的代表而不可能“同意”法律和征稅?！巴愅瑱唷钡娜笔顟B(tài)歸根結底在于習慣法文化傳統(tǒng)的不成文性與不確定性。在保證該權利的政治形式和實踐尚未出現時,自然法權利思想成了殖民地稅收抗爭的必然選擇。而殖民地法院雖然可以按照普通法來審理稅收案件,但因為缺少一部制約司法權力的殖民地憲法而大多無效,特別是他們可以為稅收而辯論或者同意征稅的途徑。所以,美國革命的本質可從稅收法治的角度解釋為:18世紀北美英屬殖民地的法律實踐與“英國人稅收權利”不和諧,而美國獨立便是這種不和諧最終呈現的歷史結果。

回歸到比較研究美國歷史的“中國現實”,我們應通過前述對美國稅收法治的歷史考察,為理解和處理當前中國面臨的財稅體制改革與法治化問題提供借鑒和參考,并加深對今天美國稅收政策及制度的理解,即經由美國關涉稅收的歷史文獻和司法判決,明確不同國家的人如何看待稅收法治,以及不同法律制度中的參與者是如何付諸行動的,從而“應答現實、教育民眾、影響政策”。[39]李劍鳴:《改革開放以來的中國美國史研究》,載《史學月刊》2009年第1期。

當前中國稅收法治所面臨的現實問題是,在立規(guī)建制的過程中尚未完全接受“稅收法定主義原則”,尚未完全落實“外部政治控制原則”。全國人民代表大會作為“最高國家權力機關”對稅收的控制權力是有限的,而《中華人民共和國憲法》第56條只規(guī)定了中華人民共和國公民有納稅的義務,并未涉及與納稅義務相對應的納稅權利問題。作為一個國家的憲法,對于稅收立法權的歸屬并不明確,國務院及全國人民代表大會之間的權力界限十分模糊。相較之下,美國憲法則在稅收法定、稅收分權和稅收司法三個方面都有涉及,征稅權則統(tǒng)一歸屬國會。憲法是國家的根本大法,是所有權利和法律的來源,公民納稅的具體問題可通過下位法解決,但稅收立法權的歸屬至少要有一個原則性的規(guī)定。經由美國稅收法治經驗起源的歷史經驗來看,我國上述現實問題顯然還有更深層的原因,即我國稅收法治發(fā)育所需要的傳統(tǒng)、思想與制度土壤還十分貧瘠。因此,在今后的稅收法治化與財稅體制改革中,有必要有針對性地對此進行以下兩個基本維度的根本性關照。

(一)注重培育中國稅收和諧文化

在美國等主要西方國家的政治法律觀念中,從社會契約論出發(fā),稅法是政府與納稅人之間的契約協(xié)定。政府征稅與民眾納稅是一種權利義務的“自愿互換”,稅收是人們?yōu)楂@得政府提供的公共產品付出的代價。[40]參見蔡昌:《論稅收契約的源流嬗變:類型、效力及實施機制》,載《稅務研究》2012年第6期。相較之下,中國歷史上長期的“重農抑商”政策,使得“契約精神”在我國缺少平等和自愿的法文化傳統(tǒng),但國家權力和公民權利至少在稅收領域中應當實現權利和義務的對等,這一點是我們從美國經驗中可以得出的基礎性結論。在現實中,每當我國稅收公權和公民納稅私權發(fā)生沖突時,公民常處于弱勢地位,這種不和諧的社會現象無疑在根本上體現了我國稅收法律制度發(fā)育欠缺思想傳統(tǒng)與文化環(huán)境。經濟飛速發(fā)展所帶來的社會思潮中嚴重缺失以稅收為核心的價值文化體系,使得大量納稅人喪失稅收誠信、尋求法外空間,進而在偷逃稅行為中報以思想輕視與心理僥幸,稅收法治化進程亦因此遇到了自下而上的現實阻力。張文顯教授曾指出,“民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處”是中國特色社會主義和諧社會的基本內涵與特征。和諧是中國法律價值體系的元價值之一。作為法的終極價值與絕對精神,和諧是道德、宗教、法律的共通原則、最高原則、至善原則,是人類的普世文化。因此,和諧對稅收法治而言,具有凝練法價值、規(guī)范法價值、引領與平衡法價值、反思和追問法價值的作用,是能夠催生和推動良法善治的關鍵要素。故在稅收法治這一具體領域,以和諧精神為要旨的稅收和諧文化構建,是稅法與稅制革新的社會性基礎與必要性前提。[41]參見張文顯:《和諧精神的導入與中國法治的轉型——從以法而治到良法善治》,載《吉林大學社會科學學報》2010年第3期。

具體而言,作為保障納稅人權利,推動法治思維代替行政強制監(jiān)管的思想前提,可從以下三方面予以著眼和布局。

第一,圍繞具有中國特色的稅收和諧精神,在進行立制、立法、修法基礎上,通過稅法教育與社會宣傳在企業(yè)納稅人與普通公民層面強調“稅收法定”與“稅收契約”觀念。經由對《稅收征收管理法》和《憲法》中稅收基本權利義務的社會宣介,以保障在稅收征收管理過程中稅務部門與納稅人在權利義務獲悉與運用層面的相對一致,避免稅務信息不對稱所造成的權力尋租與自力救濟。

第二,提升稅收征管部門自身素質,弘揚聚財為國、執(zhí)法為民的核心價值理念。稅收和諧文化是社會主義先進文化的重要組成部分,這不單是對納稅人而言的,對于稅收征管部門同樣具有重要意義。通過倡導以愛崗敬業(yè)、公正執(zhí)法、誠信服務、廉潔奉公為基本內容的稅務干部職業(yè)道德規(guī)范,積極探索稅收文化建設的有效載體,廣泛開展納稅群眾喜聞樂見的文化活動,加強稅務部門教育培訓和自我學習,推進稅收物態(tài)文化、行為文化、制度文化和精神文化全面發(fā)展。[42]參見胡金木:《著力化解影響稅收和諧的矛盾和問題》,載《中國稅務》2007年第1期。

第三,在政府財政預算管理與轉移支付添加“代議監(jiān)督”的外部控制程序,從而擺脫傳統(tǒng)單一的政府內部審計監(jiān)督體系,拓寬納稅人參與社會公共稅收事務的合法渠道,實現稅收法治中公權與私權的平衡互動。尤其是各級地方政府須定期向社會公開財政信息,從而降低事權履行過程中的財力隱形損耗,將納稅人通過權利讓與所形成的公共財產真正落實到關鍵用處,最大限度提升稅收社會公開與公眾監(jiān)督水平,為稅收法治營造堅實的制度運行環(huán)境與和諧的社會參與氛圍。

(二)申明納稅權利的憲法意義及其司法救濟途徑

首先,明確公民納稅權在憲法上的意義。我國經濟建設取得的巨大成就掩蓋了體制積弊與法治滯后的負效應。反觀美國等發(fā)達國家,其市場經濟的活躍程度與對私權的保障和法治功能的強調成正比,體現為憲法這一國家根本大法對行政公權與個人私權間的價值協(xié)調,借此充分調動個人創(chuàng)造性,提升社會整體福利。因此,我國稅收法治模式的優(yōu)化,需要以社會主義稅收和諧文化為認知基礎,通過培育社會公眾的法治觀念與納稅權利意識,糾正義務優(yōu)先權利緩行、絕對經濟自由、行政執(zhí)法泛化等錯誤觀念及做法,通過“稅收法定”與“納稅權利”入憲樹立正確的稅收法治主導價值。公民稅收權利法律地位的提升在現實中應主要著眼于:其一,納稅人的基本權利應明文寫入憲法;其二,在憲法基礎上,納稅人具體權利配套以下位法明確規(guī)定;其三,行政機關稅收征管理念與方式予以憲法性規(guī)范,在不損害國家利益、社會公共利益、其他經營者和消費者合法權益的前提下,人民代表大會可授權包括稅務機關在內的國家行政機關按照稅收法定原則、比例原則、平等原則,依法收集社會公共財產、調整財富收入分配,并形成一個長效機制對國家征稅權加以控制,避免稅收異化為侵害人民財產和自由權利的工具。[43]前引①,李煒光文,第13頁。最終經由憲法對人民權利進行有力保障,維護法治對公權力的制約和監(jiān)督。

其次,釋放稅務糾紛司法救濟效能。我國政治經濟體制發(fā)展有特殊性:其一,整體經濟處于轉型期,市場化程度有限;其二,國有經濟體量龐大,新興產業(yè)雖然發(fā)展迅猛但比例有限;其三,治理機構缺乏約束,稅收征管政策偏離客觀實際。在此背景下,法律尤其是司法活動之于稅收的積極作用應得到充分發(fā)揮。比對前文美國經驗中的司法實踐對社會能量的釋放作用,我國稅收司法活動應具體著眼于保障經營者財產權益的安全與有效、規(guī)范市場交易秩序、制約行政征管權限三方面,以實現納稅人權利的法律救濟。然而,我國目前稅務糾紛訴訟案件總量畸少。[44]目前,稅務糾紛的司法解決途徑主要通過稅務行政訴訟,即納稅人及其他稅務爭議人因稅務機關和稅務人員的具體行政行為侵犯其合法權益而提起的訴訟。通過“中國裁判文書網”“聚法案例”“無訟案例”“北大法寶”等公開途徑,2016年度可以收集到的全國各級人民法院共受理稅務行政訴訟案件共368件,以全國3100余個基層法院計算,年平均八個法院才有一起稅務糾紛訴訟案件,僅占我國整個行政訴訟案件受理數(331549件)的1.1%。參見靳昊、梁熙明:《2016年最高法行政案件受理數創(chuàng)歷史最高》,載“光明網”,http://epaper.gmw.cn/gmrb/html/2017-06/14/nw.D110000gmrb_20170614_3-04.htm?div=-1,最后訪問時間:2017年8月16日。究其原因,在很大程度上因“雙重前置”規(guī)定[45]根據已上網公開的司法文書統(tǒng)計,《稅收征收管理法》第88條第1款關于“清稅前置、復議前置”規(guī)定的援用率高達31.25%,而其余93個法條的援用率無一超過7%。理論界與實務界對上述“雙重前置”基本形成共識,認為其限制了納稅人申請權利救濟的渠道,是造成法院受理稅務行政訴訟案件少,司法人員缺乏稅務訴訟實踐經驗的主要原因。參見楊志強:《新形勢下全面推進稅收法治建設研究》,載《中國政法大學學報》2015年第6期;付大學:《比例原則視角下稅務訴訟“雙重前置”之審視》,載《政治與法律》2016年第1期。導致稅務訴訟成本過高,降低了司法救濟的可能,提升了司法審判的風險,形成了權利價值沖突取舍的困局。故建議司法機關在裁判過程中應有意識有計劃地擺脫對“雙重前置”的過度依賴,逐漸降低《稅收征收管理法》第88條的援用比率,或僅強調復議前置的程序必要性,以同新的行政訴訟法中的復議規(guī)定保持協(xié)調一致。[46]中國納稅人基數龐大而稅收案件總量畸少的矛盾不僅不會節(jié)約司法資源,反而會因司法資源利用不足加劇人民法院“思維僵化”“發(fā)育不良”的稅務訴訟困局。從可行性角度而言,現有國家財政的公信力遠高于司法裁判的公信力,加之《行政訴訟法》中訴訟不停止執(zhí)行的規(guī)定,即使沒有稅收征管法第88條的“清稅前置”,國家稅收也不會因司法活動受到損失。單獨規(guī)定“雙重前置”反而引發(fā)法律沖突,提升裁判難度。參見劉劍文、陳立誠:《邁向稅收治理現代化——<稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)>之評議》,載《中共中央黨校學報》2015年第2期;王霞、陳輝:《稅收救濟“雙重前置”規(guī)則的法律經濟學解讀》,載《稅務研究》2015年第3期。經由司法活動將“雙重前置”弱化為“單一前置”,為解決稅務糾紛提供切實有效的司法救濟的渠道。

隨著全面深化改革與國家治理現代化進程的不斷推進,全能型政府在“簡政放權”的趨勢之下,逐漸將社會治理功能讓位于法治。在稅收領域,財稅體制改革作為我國長久以來經濟政治改革的著力點,在法治化進程上仍然亟待提升。在我國全面推進依法治國之際,以稅收方面的立制、立法和修法為內容,逐步建立法治化語境下的現代財政制度、嚴格而縝密的稅收法律約束機制,日益成為保障國家治理能力現代化進程的重要基礎和關鍵環(huán)節(jié)。[47]前引⑥,張守文文。經由對美國稅收法治起源的歷史基礎考察,法文化的稅收契約傳統(tǒng)、自然法的稅收權利理論、普通法的稅務糾紛判例對殖民地革命運動影響巨大,并為美國稅收法制與稅收法律的生成、發(fā)展與成熟創(chuàng)設了歷史條件與法治基石。因此,有必要辯證地看待美國稅收法治起源的歷史經驗,針對我國財稅改革與稅收法治步調的脫節(jié),深挖立規(guī)建制現實困境背后的機理,從“培育中國稅收和諧文化”“明確公民稅權憲法性權利”“釋放稅務糾紛司法救濟效能”三個方面出發(fā),夯實我國稅收法治發(fā)育的傳統(tǒng)、思想與制度土壤,以實現我國財稅體制改革與稅收法治化建設的協(xié)調統(tǒng)一。