內(nèi)部控制執(zhí)行效率：影響與改進(jìn)

張晴雨

（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

1 引言

所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離必然導(dǎo)致代理問題的滋生，為了解決這一問題，有些企業(yè)的委托者便開始建立簡易的內(nèi)部控制機制，去組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督代理者在企業(yè)中的生產(chǎn)經(jīng)營活動，以降低代理成本，取得了顯著的效果。之后，絕大多數(shù)企業(yè)逐漸廣泛開展實施內(nèi)部控制，以保證企業(yè)經(jīng)濟活動的有效進(jìn)行。對于現(xiàn)代企業(yè)管理來說，內(nèi)部控制是一個很重要的環(huán)節(jié)（閻達(dá)五＆楊有紅，2001；謝志華，2007），而高效的內(nèi)部控制更加能夠提高企業(yè)的價值（閻達(dá)五，2004；林鐘高＆鄭軍，2004；何亞偉＆徐虹，2013；方紅星＆金玉娜，2013），在企業(yè)的治理和可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮了積極的作用。

然而，在現(xiàn)代企業(yè)建立與發(fā)展過程中，由內(nèi)部控制失靈導(dǎo)致的公司財務(wù)丑聞有增無減，理論界的研究者和實務(wù)界的企業(yè)家對內(nèi)部控制的管理功能產(chǎn)生了質(zhì)疑，認(rèn)為內(nèi)部控制在公司經(jīng)營中并沒有起到真正的管理監(jiān)督作用。事實上，我國企業(yè)普遍存在著內(nèi)部控制效率偏低的問題（李連華＆唐國平，2012）。究其原因，絕大多數(shù)的企業(yè)都已滿足了制度的有效性（吳水澎＆陳漢文，2000），卻在實際執(zhí)行管理控制中存在問題，進(jìn)而出現(xiàn)執(zhí)行效率低的問題。因此，要進(jìn)一步高效發(fā)揮企業(yè)的內(nèi)部控制機制作用，關(guān)鍵是企業(yè)如何有效率的執(zhí)行內(nèi)部控制制度，這也是當(dāng)前急需解決的問題。

已有的文獻(xiàn)表明，學(xué)者都集中于研究內(nèi)部控制的理論變遷，制度設(shè)計效率等（李連華＆聶海濤，2007；施先旺，2008；張先治＆戴文濤，2011；樊行?。πす饧t，2014等），相對來說對內(nèi)部控制執(zhí)行效率的研究偏少。無法解釋內(nèi)部控制執(zhí)行效率低下的深層次原因，為這一問題的解決提供對策。內(nèi)部控制執(zhí)行效率，無論于學(xué)術(shù)研究還是于實務(wù)管理都是一個關(guān)鍵問題，對此展開探索性研究，無論對于理論還是現(xiàn)實，都具有重要的意義?；谶@種考慮，本文著重研究企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率的影響因素，并就提高企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率提出相應(yīng)的改進(jìn)建議措施，為提高企業(yè)的內(nèi)部控制的管理效率提供拋磚之見。

2 內(nèi)部控制執(zhí)行效率的內(nèi)涵

2011年1月1日，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》開始施行，企業(yè)越來越重視內(nèi)部控制實施的效果。2017年 7 月 3日，“中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù) ( 2017) ”顯示，我國A股上市公司中，內(nèi)部控制優(yōu)秀的公司僅有30家，占1%左右；內(nèi)部控制良好的公司共542家，不到20%?；跀?shù)據(jù)分析，我國大部分上市公司的內(nèi)部控制都是達(dá)標(biāo)的，但內(nèi)部控制優(yōu)秀且高效的公司卻寥寥無幾。從以往企業(yè)內(nèi)部控制過程實踐情況看，內(nèi)部控制實施的效率，除了受制于內(nèi)部控制制度設(shè)計效率之外，關(guān)鍵還是在于內(nèi)部控制執(zhí)行效率（KPMG，1999；李連華＆唐國平，2012）。這充分說明，企業(yè)內(nèi)部控制僅僅停留在制度層面上（吳水澎＆陳漢文，2000）是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須通過有效地執(zhí)行，在企業(yè)治理中控制作用才會生效（林鐘高，2010）。我國上市公司建立內(nèi)部控制制度幾乎都是合理有效的，因此我們可以合理推斷，企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制制度上存在問題，從而嚴(yán)重降低了執(zhí)行效率，致使內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營過程中控制管理的效果大打折扣。不言而喻，比起內(nèi)部控制的設(shè)計效率而言，內(nèi)部控制的執(zhí)行效率對企業(yè)來說尤為重要。

從代理理論來看，內(nèi)部控制過程就是基于委托代理關(guān)系，在經(jīng)過談判、討價還價之后，委托人與代理人簽訂的一系列的交易契約。羅賓斯在其著作的《管理學(xué)》中，將“效率”定義為正確地做事，不浪費資源，以最小投入獲取最大產(chǎn)出。通常意義上，高效率意味著代理人以較低的代理成本完成更多的契約內(nèi)容，或是完成相同契約內(nèi)容時耗用更少的代理成本，即低投入高產(chǎn)出。李心合（2007）和李萬福等(2011)認(rèn)定內(nèi)部控制效率的標(biāo)準(zhǔn)是價值創(chuàng)造，即降低成本、提高收入。以此類推，內(nèi)部控制制度在實際執(zhí)行中表現(xiàn)出來的效果才是內(nèi)部控制有用性的最終呈現(xiàn)。所以，內(nèi)部控制執(zhí)行高效率就是企業(yè)為了實現(xiàn)內(nèi)控制度效果最大化，通過各種管理方式和工具抑制代理人機會主義行為的出現(xiàn)，促使他們在執(zhí)行過程中選擇低成本高產(chǎn)出模式，從而降低代理成本、交易費用，提高內(nèi)部控制執(zhí)行效率和管理效果。

3 內(nèi)部控制執(zhí)行效率影響因素及其作用

綜觀國內(nèi)外研究文獻(xiàn)，環(huán)境是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的基石，內(nèi)部控制離不開環(huán)境因素的驅(qū)動影響。當(dāng)然，作為企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量和效率的一個維度，執(zhí)行效率的高低也是企業(yè)環(huán)境作用的結(jié)果。

1.內(nèi)部控制設(shè)計

在內(nèi)部控制的實施過程中，先是設(shè)計，才有執(zhí)行。執(zhí)行是設(shè)計的后續(xù)步驟，設(shè)計為執(zhí)行奠定基礎(chǔ)。如果內(nèi)部控制的設(shè)計效率低——制度和流程不完整、不可行，那么將有損內(nèi)部控制的準(zhǔn)確執(zhí)行（李連華＆唐國平，2012）；相應(yīng)的，執(zhí)行又怎么可能“暢通無阻”，執(zhí)行效率又怎么可能提高？健全的制度和合理的流程會限制管理者鉆制度和流程的空子的機會主義，可以降低代理成本，使得內(nèi)部控制各項工作的執(zhí)行順利地進(jìn)行。所以，提高設(shè)計效率可以增強內(nèi)部控制工作的執(zhí)行力度，有利于執(zhí)行效率的提升。

2.核心文化價值觀

在內(nèi)部控制框架中，文化對內(nèi)部控制的執(zhí)行效果的影響力量也不容小覷（李志斌，2012）。許多實證研究表明，不同文化下的管理控制機制存在著一定區(qū)別（鄭石橋，2006），這種區(qū)別必然也會作用于內(nèi)部控制系統(tǒng)，干擾著內(nèi)部控制執(zhí)行過程中的效率和效果。鄭石橋和鄭卓如（2013）認(rèn)為，當(dāng)制度與核心文化價值觀不相匹配時，企業(yè)會出現(xiàn)內(nèi)部控制選擇性執(zhí)行，從而嚴(yán)重影響了執(zhí)行工作的效率。這是因為，中國文化核心價值觀會引發(fā)一系列的道德風(fēng)險，弱化了執(zhí)行人員的實際能力的供給，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制制度沒有得到持續(xù)執(zhí)行，提高執(zhí)行成本，致使內(nèi)部控制的執(zhí)行效率低。不難看出，核心價值觀，作為我國傳統(tǒng)文化的重要組成部分，其負(fù)面影響是造成中國企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率低下的關(guān)鍵原因。

3.企業(yè)文化

即補充了內(nèi)部控制正式制度，又降低了核心文化價值觀的負(fù)面影響，是企業(yè)文化發(fā)揮積極作用的表現(xiàn)形式。企業(yè)文化能夠使內(nèi)部控制執(zhí)行組織中的成員對組織有認(rèn)同感和歸屬感，使成員的目標(biāo)和利益函數(shù)趨同，以減少內(nèi)部控制執(zhí)行過程中的代理成本。而且，良好的企業(yè)文化可以塑造執(zhí)行員工誠實守信等價值觀，保證內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行（林鐘高，2010），減少執(zhí)行中監(jiān)督成本，從而提高成員內(nèi)部控制的執(zhí)行效率（王竹泉＆隋敏，2010；李連華，2012）。

4.員工的勝任能力和道德水準(zhǔn)

任何組織的運行都是靠人來執(zhí)行的，內(nèi)部控制也不例外。研究表明，員工勝任能力和道德水準(zhǔn)是內(nèi)部控制執(zhí)行效果的一個決定性因素（王世定，2001），內(nèi)部控制管理功能的發(fā)揮必須通過員工的執(zhí)行行為才能實現(xiàn)。李心合（2002）得出結(jié)論，道德是內(nèi)部控制得以有效執(zhí)行的根本。任燦燦＆崔雨（2016）也發(fā)現(xiàn)，具有高道德水準(zhǔn)的員工會積極將發(fā)現(xiàn)的問題匯報給上級，并提出建議。這種建言行為也極大地降低了上級尋找內(nèi)部控制執(zhí)行問題的成本，給執(zhí)行效率帶來了正面效應(yīng)。

5.公司治理

公司治理直接影響管理層在企業(yè)經(jīng)營過程中管理控制的效果，很多學(xué)者還從公司治理的角度探討了內(nèi)部控制的執(zhí)行效率。在張穎＆鄭洪濤（2010）看來，良好的治理控制能夠為內(nèi)部控制的有效運行奠定堅實的基礎(chǔ)。外國學(xué)者，像Doyle（2007）和Hoitash（2009）也認(rèn)為公司的治理機制越健全，內(nèi)部控制執(zhí)行效率越高。Goh則論證審計委員會和董事會的審查監(jiān)督會促使管理層加大內(nèi)部控制的執(zhí)行力度，注重提高內(nèi)部控制的執(zhí)行效率。

4 基于影響因素的內(nèi)部控制執(zhí)行效率改進(jìn)

通過對已有的文獻(xiàn)總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計、文化、員工的能力和品德、公司治理是影響內(nèi)部控制執(zhí)行效率的主要因素。企業(yè)想要提高內(nèi)部控制執(zhí)行效率，關(guān)鍵是要做好以下三個方面。

1.建立良好的企業(yè)文化氛圍

企業(yè)文化作為內(nèi)部控制制度中的非正式規(guī)則之一，是企業(yè)現(xiàn)存的一種無形力量，不可避免地影響著企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率。良好的企業(yè)文化能激發(fā)員工使命感，加強員工責(zé)任感，實現(xiàn)員工成就感。這都能夠提高員工執(zhí)行工作的意愿和能力供給，降低了組織運行中的交易成本，提高執(zhí)行效率。李連華（2015）也認(rèn)為企業(yè)文化特征對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率具有明顯的影響，需要把內(nèi)部控制與企業(yè)文化建設(shè)結(jié)合起來。所以，企業(yè)很有必要建立良好的企業(yè)文化氛圍，然后借助于教育、宣傳等活動講企業(yè)文化滲透到員工的行為之中，成為穩(wěn)定和提高企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率的一種基礎(chǔ)力量。

2.建立合理的監(jiān)督體系

合理的監(jiān)督體系是企業(yè)實現(xiàn)價值創(chuàng)造的管理控制活動之一，亦是評價員工工作完成質(zhì)量的有效措施。通過監(jiān)督和審查等活動，約束員工的工作行為，抑制其在執(zhí)行內(nèi)部控制的過程中得過且過、偷懶、說謊等不稱職行為，避免出現(xiàn)內(nèi)部控制選擇性執(zhí)行的現(xiàn)象。而且，還可以使執(zhí)行人員意識到內(nèi)部控制執(zhí)行的重要性，關(guān)注內(nèi)部控制執(zhí)行工作中的關(guān)鍵點與結(jié)合點，糾正執(zhí)行過程中的失誤和錯誤，從而高效率地完成內(nèi)部控制執(zhí)行任務(wù)，增強執(zhí)行效果。

3.健全完善內(nèi)部控制激勵獎罰懲治

激勵獎懲機制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，圍繞內(nèi)部控制健全完善企業(yè)激勵獎懲機制，對于提高內(nèi)部控制執(zhí)行率是必不可少的。激勵機制可以使員工加強內(nèi)部控制的管理意識，提高自己的素質(zhì)與職業(yè)操守從而降低“道德風(fēng)險”，重視內(nèi)部控制的執(zhí)行。激勵與約束是相輔相成的，要使內(nèi)部控制能夠被高效率地執(zhí)行，就要使違背高效執(zhí)行原則的員工付出高昂的成本，這就需要企業(yè)同時建立一套符合需求的約束處罰制度，推行職務(wù)不兼容制度，明確各責(zé)任主體的責(zé)任。企業(yè)在內(nèi)控管理體系建設(shè)中應(yīng)建立嚴(yán)格的問責(zé)機制和懲戒機制，以保證內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。提高執(zhí)行效率，企業(yè)要把內(nèi)部控制的績效評價和獎勵懲罰緊密地結(jié)合在一起，讓員工能夠清晰地預(yù)期到自己在執(zhí)行過程中付出努力就可能得到的精神和物質(zhì)上的利益，以及懈怠、偷懶可能遭受到的懲罰。

小結(jié)

本文通過總結(jié)已有關(guān)于內(nèi)部控制的國內(nèi)外文獻(xiàn)，從內(nèi)部控制執(zhí)行的獨特視角，分析了影響內(nèi)部控制執(zhí)行效率的影響因素，即客觀的企業(yè)環(huán)境。研究指出，內(nèi)部控制設(shè)計、文化、員工的能力和品德、公司治理都會作用于企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效果，影響執(zhí)行效率。對此，提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議：建立良好的企業(yè)文化氛圍，建立合理的監(jiān)督體系，健全完善內(nèi)部控制激勵獎罰懲治。本文豐富了內(nèi)部控制執(zhí)行效率的研究內(nèi)容，為治理與克服內(nèi)部控制執(zhí)行效率低下提供行之有效的對策，有助于提高和改善執(zhí)行效果。當(dāng)然，受客觀因素的制約，還存在很多不足的地方。關(guān)于內(nèi)部控制執(zhí)行效率問題的很多結(jié)論還比較淺顯，有待進(jìn)一步研究；還缺乏數(shù)據(jù)實證去強而有力地支持理論，但為未來內(nèi)部控制執(zhí)行效率的討論提供了研究方向。

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