影響內(nèi)部控制效率的行為研究

曾 瑜

（新疆財經(jīng)大學會計學院 新疆烏魯木齊 830000）

一、引言

由于安然、世通等一系列財務舞弊的事件出現(xiàn)，嚴重影響了企業(yè)財務報告的真實性，造成了投資者決策的失誤，開始對企業(yè)內(nèi)部控制效率產(chǎn)生疑問，我國在2008年頒布了關(guān)于內(nèi)部控制的基本規(guī)范的法律法規(guī)，表明了對內(nèi)部控制信息的披露提出了更高的要求，然而現(xiàn)在上市公司內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容質(zhì)量不高，需要加大對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管力度。企業(yè)要提高內(nèi)部控制效率，首先必須明確影響內(nèi)部控制效率的因素。國外學者研究發(fā)現(xiàn)公司財務狀況、業(yè)務復雜程度以及公司成立時間是影響內(nèi)部控制效率的主要因素。張穎&鄭洪濤的研究表明，在公司發(fā)展階段，資產(chǎn)規(guī)模，財務狀況和企業(yè)文化會對內(nèi)部控制效率產(chǎn)生影響。吳益賓則指出，企業(yè)的規(guī)模、成長性、盈利能力以及復雜的經(jīng)營活動等因素影響內(nèi)部控制效率。張先治等提供的經(jīng)驗證據(jù)說明，內(nèi)部控制效率與公司國有控股程度和股權(quán)集中度存在負相關(guān)的關(guān)系。綜上可知，目前對內(nèi)部控制效率影響因素的研究公司宏觀層面的文獻比較多，從企業(yè)整體方面的研究則較為欠缺或不足，而從人的行為等方面的研究又具有非常關(guān)鍵的意義，人在保證內(nèi)部控制有效運行中發(fā)揮著重要的作用，管理層可以在企業(yè)中獲得權(quán)力和威望，他們對組織各項制度的設計，有效運行，生存，發(fā)展有著更為重要的影響。所以，本文要從研究管理者的行為入手，展開拋磚性探索。

二、內(nèi)部控制效率內(nèi)涵

內(nèi)部控制的效率是指企業(yè)制定的各項規(guī)章制度能有效的進行。管理學中把投入與產(chǎn)出的比定義為效率，如果投入少產(chǎn)出高則效率高，反之效率低，在內(nèi)部控制效率也可以同樣的類比。從委托代理理論的角度來分析，其本質(zhì)是委托人如何以最低的費用為代價去設計一種契約或機制，促使代理人努力工作，以增加委托人的利益使得最大化。董事會和總經(jīng)理，總經(jīng)理和各級經(jīng)理，各級經(jīng)理和員工之間的委托代理的關(guān)系是本文的嵌入點。這其中存在著三個無法克服的自然天性，委托人和代理人的目標函數(shù)不相等，委托人和代理人之間嚴重的信息不對稱，使代理人會實現(xiàn)自己容易達到的目標而偷懶，機會主義行為等委托代理問題。在信息傳遞的失真或信息受到曲解而造成的機會主義行為 ,尤其指故意造成信息傳播方面的誤導、歪曲、隱藏、攪亂或混淆的行為，它是一種“狡詐地追求利潤的利己的表現(xiàn)。然而機會主義行為越高，則產(chǎn)生了較高的代理成本費用，降低了代理成本費用也就使得企業(yè)的內(nèi)部控制效率的提高。根據(jù)帕雷托最優(yōu)配置理論分析, 人不可能在不犧牲其他人的利益下實現(xiàn)自身利益最大化，因而易于傾向機會主義。 由管理學中有限理性人假說可知，人會有自私自利的表現(xiàn)，管理者 (代理人)會犧牲所有者 (委托人 )利益為自己謀求私利。為了控制代理人的機會主義, 使這種利益損失降到最低，采取激勵與約束的措施，才能促使職業(yè)管理者更好地為實現(xiàn)股東財富最大化而努力工作。這些解決辦法是由于缺乏信任而形成的, 同時也提高了交易成本, 從心理學和社會學的角度出發(fā),人更喜歡團隊工作，互相監(jiān)督，調(diào)動積極性，使得管理者和董事會的目標一致, 管理者就會經(jīng)營好企業(yè),為企業(yè)的長遠所有發(fā)展而考慮，從而實現(xiàn)內(nèi)部控制的最優(yōu)化。

效率源于在控制交易費用時保證目標的實現(xiàn)，效率是投入與產(chǎn)出的關(guān)系，投入大于產(chǎn)出時則是效率高，反之效率低，然而內(nèi)部控制效率的是定義內(nèi)部控制為目標實現(xiàn)提供的保證程度越高，內(nèi)部控制就越有效；反之，則無效。當企業(yè)設立一項內(nèi)部控制制度，因為公司董事會和管理層之間的效用函數(shù)不一樣才存在委托代理矛盾，人理性的不完全性及信息的不完備的分布。不對稱的信息為提供了機會主義行為便利, 而相應的利益則加強了個人實施機會主義行為的動機。因此企業(yè)應該形成有效的約束和激勵機制。在建立企業(yè)內(nèi)部控制體系的過程中，管理者發(fā)揮著越重要的地位，越是處在高層的管理者越是掌握著處于絕對信息優(yōu)勢地位，掌握著公司內(nèi)部控制制度的制定及運行，他們的行為極大影響著公司內(nèi)部控制的效率。而內(nèi)部控制制度的效率關(guān)鍵是基于董事會與其下屬高級管理人員之間、高級管理人員與低階層管理人員、管理人員與一般員工之間的委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的。通過委托代理的關(guān)系制定內(nèi)部控制制度，由于制定制度之前存在信息的不對稱或者故意隱匿信息造成了事前機會主義，事后機會主義則是違背合同，鉆制度控制采取隱蔽的方法來使得自己的效用最大化從而影響內(nèi)部控制的效率。本文從管理者的機會主義行為怎么影響內(nèi)部控制效率入手，提出優(yōu)化對策。

三、內(nèi)部控制效率的影響因素及作用

影響內(nèi)部控制效率的因素很多，例如企業(yè)的環(huán)境，良好的文化，良好的財務狀況。本文主要是從人的行為因素來分析,當各級雙方通過討價還價建立內(nèi)部控制的一項規(guī)章制度時，公司管理層之間因存在委托代理矛盾，也沒有對管理層形成有效的監(jiān)督和激勵機制，所以造成交易費用數(shù)額大。最優(yōu)契約理論認為，恰當?shù)男匠昙顧C制能有效地降低代理成本，激勵管理者努力工作，提高企業(yè)價值(趙息&屈海濤，2015)，設立審計監(jiān)督部門也可以減少委托代理費用。然而，現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離產(chǎn)生的委托代理問題，導致董事會，各經(jīng)理層的利益目標不一致，董事會希望能制定并有效執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控制度，而管理層處于理性人的自私行為則可能利用信息不對稱謀取私利,從董事會到總經(jīng)理，總經(jīng)理再到中級管理層由于委托代理關(guān)系中存在三個不可克服的自然性缺陷：委托人和代理人的效用函數(shù)不一致、 委托人和代理人的責任不對等以及委托人和代理人之間嚴重的信息不對稱（陳 敏&杜才明，2006）。使代理人產(chǎn)生偷懶、機會主義行為等委托代理問題在企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行過程中，企業(yè)高級管理人員尤其是CEO由于位居企業(yè)層級的頂端，掌握企業(yè)經(jīng)濟控制的權(quán)力，扮演著“中心人”的角色，因而，本文研究代表的管理層對內(nèi)部控制效率的影響，影響內(nèi)部控制效率的的行為因素主要管理層的機會主義，機會主義源于人的自利本性 ,是一種損人不利己的行為，只要人的自利動機存在 , 機會主義就不會消除，就會利用信息的不對稱和信息優(yōu)勢，減少自己的要素的投入，采取隱蔽的行動來換取最大的利益從而影響內(nèi)部控制效率的因素，經(jīng)濟人在經(jīng)濟活動中會盡自己最大的能力保護自己的利益，（威廉湯姆森，1975）董事會站在公司整體的角度來看，是為了讓公司整體得到發(fā)展，大部分公司的總經(jīng)理都是公司外聘的，當上級發(fā)布一項制度的制定時，由于制度執(zhí)行起來比較困難，存在著利益的不一致，未來存在不確定性因素等，追逐眼前的利益不會從長遠角度來考慮使得總經(jīng)理消極怠工。信息的傳遞容易失真，導致下級在執(zhí)行時由于信息的不對稱和自利行為鉆制度的空子使得效率變得越來越差。內(nèi)部控制效率最大化是使得投入最小而產(chǎn)出盡可能的多，但是一項制度的制定必須要大家齊心協(xié)力，集思廣益的想盡一切辦法，員工在執(zhí)行內(nèi)部控制時會受到很多因素的干擾，給一個偷懶者提供了機會，比造成一次性外部負效應更糟的是將會影響到協(xié)作群中其他人生產(chǎn)效率與投入, 收入與貢獻的不匹配將使團隊成員都具有偷懶的激勵與動機。, 偷懶只是一種間接的表述方式, 實質(zhì)是勞動貢獻的測度能力與成本問題（張五常，1983）。這時我們需要建立一個管理內(nèi)部控制制度制定，執(zhí)行的部門，那就是內(nèi)控審計委員會對管理層的工作進行監(jiān)督，提出整改意見，從而提升整個企業(yè)的內(nèi)部控制的效率雖然企業(yè)可以通過設置獨立董事、審計委員會、監(jiān)事會等來對管理層進行嚴格控制，但國企治理機制不完善，股東和管理層之間的代理問題非常突出，還因為管理層地位的特殊性，容易凌駕于內(nèi)控的風險之上。管理層利用實際控制權(quán)產(chǎn)生的“道德風險”和“逆向選擇”依然存在，企業(yè)業(yè)績并沒有得到較大的提升。

四、內(nèi)部控制設計效率改進

基于委托——代理關(guān)系的分析，對內(nèi)建立有效的固定薪酬和績效工資和適當?shù)臋?quán)力激勵，對外可以加大社會媒體的關(guān)注都有利于改善企業(yè)內(nèi)部控制的設計效率（逯東&王運&陳付鵬，2014）。薪酬在某種程度上能滿足對管理層生活需要，還能對管理層的工作能力的肯定并且調(diào)動其積極性和努力程度。(許瑜&馮均科&李若昕，2017）當給予管理層固定薪酬時，容易讓管理者滿于現(xiàn)狀不會認真對待工作，然而績效工資會讓管理者付出更多的努力，愿意承擔高風險的項目減少其機會主義行為，從而提高了內(nèi)部控制的有效性。在我國的經(jīng)濟背景下，管理層的行為如果不監(jiān)督，一旦有機會就會濫用職權(quán)。但是適當?shù)氖谟铏?quán)力越能使得管理層愿意為企業(yè)服務，利用其分析，組織，協(xié)調(diào)能力，有效設計和實施內(nèi)部控制機制。在中國的集權(quán)企業(yè)中，高級管理層的權(quán)力限制董事會命令的下放，設計出有利于自己利益的薪酬，內(nèi)部控制制度猶如虛設，還會把降低審計委員會對內(nèi)部控制的監(jiān)督作用。過高的權(quán)力則會凌駕于內(nèi)部控制之上，降低內(nèi)部控制的有效性而不是為企業(yè)實現(xiàn)股東財富最大化。這時管理層權(quán)力理論則認為，應該對管理層行為進行監(jiān)督，有效的監(jiān)管能減少管理層就會以損害公司的利益為代價換取個人利益的動機。企業(yè)在內(nèi)部設立審計委員會，監(jiān)事會來對高管的行為進行監(jiān)控，使得代理問題中出現(xiàn)的“逆向選擇”和“道德風險”會減少。然而在我國網(wǎng)絡媒體相對自由的情況下，充分發(fā)揮其外部監(jiān)督機制，減少投資者獲取信息的成本，迫使管理者因為輿論的壓力而降低謀取私利的機會和進行盈余操縱的可能，加強了企業(yè)信息的透明度，對內(nèi)部控制有效性的建設起到了積極作用，負面報道增加了利益相關(guān)者的關(guān)注，糾正其違規(guī)的財務操作，為企業(yè)的長遠發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。但是管理層是否能敏感的捕捉媒體關(guān)注信息，從而加強內(nèi)部控制的建設也是非常值得研究的內(nèi)容。

結(jié)論

為了保護投資者的利益和增強市場運行的效率，內(nèi)部控制體系的完善及其有效性不僅受到學術(shù)界的關(guān)注，而且也得到一系列監(jiān)管部門的重視。而企業(yè)管理層在內(nèi)部控制的建立和實施中起著關(guān)鍵作用，研究管理層的行為對內(nèi)部控制的影響具有實際的理論意義和實踐指導作用。一方面股份支付的激勵政策的確能加強公司治理功能，促使管理層積極完善內(nèi)部控制，另一個方面是，對于管理層權(quán)力應該予以客觀、理性的評價每一個內(nèi)部控制體系的制定，然后其執(zhí)行，評價是否有效。在我國的特殊國情下，國有企業(yè)的管理層帶有濃重的官僚主義色彩，管理層權(quán)力過大的確會引發(fā)權(quán)力的濫用等問題，管理層權(quán)力對內(nèi)部控制的影響研究的文獻還不是很多，還有進一步的研究空間，但是也應客觀地看到，管理層權(quán)力是其執(zhí)行諸如內(nèi)部控制等長效治理機制的必要條件，而如何平衡這權(quán)力之間的關(guān)系，揚長避短則是未來研究的一個重點。然而在我國特定的經(jīng)濟背景下，有研究發(fā)現(xiàn)管理層薪酬可以提高內(nèi)部控制的效率；在通過增加管理層薪酬來改善內(nèi)部控制有效性時，也可以降低管理層權(quán)力的負面影響。在我國的國有和非國有企業(yè)中，這兩個不同性質(zhì)的企業(yè)中管理層權(quán)力對薪酬和內(nèi)部控制之間關(guān)系影響程度不一樣，國有企業(yè)有著嚴格的等級制度，薪酬的制定有著嚴格的規(guī)則，不像非國有企業(yè)是自發(fā)通過市場來調(diào)節(jié)具有很大的波動性，從而降低了工作的積極性。要完善企業(yè)內(nèi)部治理機制，使得企業(yè)薪酬激勵取得更有效和管理層權(quán)力形成有效制約是內(nèi)部控制的突破方向，但是我們的內(nèi)外部審計監(jiān)督、舉報和投訴也發(fā)揮著不可估量的作用，媒體報道通過傳播信息、聲譽以及間接通過影響內(nèi)部治理機制降低代理成本，發(fā)揮公司治理作用。無論哪種壓力，媒體使得企業(yè)規(guī)范自己行為，迫使企業(yè)內(nèi)部控制行為更加井然有效，總而言之想要改善內(nèi)部控制效率對管理者行為的放任與約束之間的把握可能是我們研究的重點。

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