財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段及其審計(jì)防范
——基于廣義銷售業(yè)務(wù)舞弊手段

張 娟，徐傳鑫

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

一、引言

“反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是會(huì)計(jì)的基本職能”（葛家澍、黃世忠，1999），但是近些年，在世界范圍內(nèi)財(cái)務(wù)舞弊的案例屢見(jiàn)不鮮。事實(shí)上，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息本身而言，有著它獨(dú)特的專業(yè)性、技術(shù)性以及復(fù)雜性，其信息披露的內(nèi)容是以公司財(cái)務(wù)報(bào)告為主要載體的。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)，尤其是對(duì)普通的投資者，大部分人對(duì)專業(yè)知識(shí)未能有詳盡的了解，在對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解和認(rèn)識(shí)上仍存在著一定的難度。此外，在信息不一致，特別是在有舞弊發(fā)生的情形下，面對(duì)龐大的利益誘惑，倘若缺乏信息披露內(nèi)容可信程度這一獨(dú)立保障機(jī)制，肯定會(huì)出現(xiàn)很多的信息作假行為。市場(chǎng)中的參與者包括投資人和債權(quán)人等都應(yīng)該相信已通過(guò)審計(jì)的公開(kāi)發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性。然而隨著近些年財(cái)務(wù)舞弊案屢屢被披露，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題變成了上市公司廣泛存在的問(wèn)題，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊這一行為使市場(chǎng)參與者對(duì)財(cái)務(wù)信息是否完備和可信賴程度深感懷疑。這不僅誤導(dǎo)了相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者，使他們做出的決策出現(xiàn)錯(cuò)誤從而給他們的經(jīng)濟(jì)利益帶來(lái)了損失，還對(duì)資本市場(chǎng)造成了嚴(yán)重的影響。因此，對(duì)于上市公司而言，研究其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的手段以及有效地防范途徑具有重要的意義。

二、廣義銷售業(yè)務(wù)舞弊手段

在本文中，將企業(yè)收取對(duì)價(jià)將材料、商品、設(shè)備、服務(wù)以及無(wú)形資產(chǎn)等讓渡給他人的所有活動(dòng)統(tǒng)稱為廣義的銷售業(yè)務(wù)。目前大多數(shù)上市公司主要采用虛增銷售收入和關(guān)聯(lián)方交易這兩種手段來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊,采取這些手段致使公司財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告和披露的相關(guān)信息嚴(yán)重偏離了客觀事實(shí)。被曝光的大量較為嚴(yán)重的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為都采用了這兩種方法，相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未出示保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，從而導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)一度蕭條。于是，應(yīng)對(duì)該問(wèn)題做更進(jìn)一步的探究。以下為上市公司舞弊常用的手段：

（一）虛增收入

1.提前確認(rèn)收入

提前確認(rèn)收入是指上市公司利用一些策略將實(shí)際上應(yīng)在以后年度作為收入確認(rèn)的項(xiàng)目在本期進(jìn)行了確認(rèn)。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的要求，將出售商品所得收入計(jì)入賬簿需要滿足相應(yīng)的要求。這種方法雖然沒(méi)更改收入的總量，只改變收入的確認(rèn)時(shí)間，但是也影響了會(huì)計(jì)信息的客觀性和真實(shí)性，容易使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的判斷產(chǎn)生誤導(dǎo)，從而做出錯(cuò)誤的決策，也屬于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的行為。這一手段有兩種形式：（1）在商品還沒(méi)有銷售出去或尚未為客戶提供勞務(wù)時(shí)就提前確認(rèn)收入；（2）對(duì)委托銷售業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，在委托代銷清單尚未得到時(shí)就計(jì)入了銷售收入。

與以上形式對(duì)立的乃是延遲收入的計(jì)入，它是將實(shí)際上應(yīng)在當(dāng)期計(jì)入的收入推延至以后年度再計(jì)入賬簿。采用延遲確認(rèn)收入這種手段多數(shù)歸因于公司的高管層預(yù)計(jì)未來(lái)的銷售業(yè)績(jī)沒(méi)有達(dá)到預(yù)定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，為了掩飾本期的業(yè)績(jī)將利潤(rùn)推延到下一期從而選擇這種手段。不管是提前還是延后確認(rèn)收入，其都對(duì)企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行了掩飾，都構(gòu)成了舞弊的行為。

2.虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通常包括兩種類型：一種是已經(jīng)簽訂了銷售合同，在貨物所有權(quán)還沒(méi)有轉(zhuǎn)移前就確認(rèn)收入；另一種，舞弊者為了虛增經(jīng)濟(jì)利益而采取的部分非常手法，譬如把還沒(méi)有售出的商品自行確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，使應(yīng)收賬款增加從而達(dá)到增加盈利的目的。這種舞弊手法是通過(guò)捏造虛假的交易來(lái)確認(rèn)收入，屬于無(wú)中生有的方法。這種方法一般從購(gòu)進(jìn)原材料開(kāi)始時(shí)就是虛構(gòu)，再開(kāi)具一些假的生產(chǎn)、銷售、運(yùn)輸?shù)鹊脑紤{證，然后根據(jù)這些虛假的原始憑證按照準(zhǔn)則的要求登記記賬憑證，并據(jù)以計(jì)入賬簿、制成報(bào)表，進(jìn)而發(fā)布虛假的報(bào)表信息。

（二）利用應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款

多記應(yīng)收賬款從而達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的與虛增銷售收入是緊密相連的，企業(yè)虛增銷售業(yè)務(wù)的同時(shí)也增加了應(yīng)收賬款，但是這種方法審計(jì)人員通過(guò)函證就可以發(fā)現(xiàn)，所以，一般企業(yè)都將虛增的應(yīng)收賬款進(jìn)行轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)給第三方財(cái)務(wù)公司，再通過(guò)偽造金融單據(jù)，后期根據(jù)這些單據(jù)將應(yīng)收賬款收回。

其他應(yīng)收款是指在公司日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，除了應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)之外，形成的除此之外多種應(yīng)該收回的款項(xiàng)。在通常狀況下，其期末余額一般情況下比較小才算正常。然而實(shí)際上，許多上市企業(yè)的其他應(yīng)收款賬戶年末的金額都非常巨大，通常與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等常用賬戶的數(shù)額持平，甚至?xí)h(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)這些科目的余額。很多上市企業(yè)都利用其他應(yīng)收款來(lái)轉(zhuǎn)嫁收入以逃避稅款。

（三）利用關(guān)聯(lián)方交易

利用關(guān)聯(lián)方交易這一手法主要是指公司管理當(dāng)局通過(guò)與其有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的公司，進(jìn)行不真實(shí)的交易達(dá)到掩飾企業(yè)虧損、增加企業(yè)利潤(rùn)的目的，并且沒(méi)有在附注中予以充分、恰當(dāng)?shù)呐?，從而使?bào)表使用者做出不恰當(dāng)?shù)臎Q策。

利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行作弊的具體手段有關(guān)聯(lián)購(gòu)銷造假、受托經(jīng)營(yíng)作弊、費(fèi)用分?jǐn)傇旒俸唾Y金往來(lái)作弊（李承志，2015）。許多上市公司在沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的銷售目標(biāo)時(shí)，就會(huì)利用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)進(jìn)行舞弊，如某些公司為了達(dá)到銷售目標(biāo)，母公司通常以高于市場(chǎng)的價(jià)格來(lái)購(gòu)買該公司的產(chǎn)品，通過(guò)這種不平等交易來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的擴(kuò)大。還有一些公司會(huì)將費(fèi)用負(fù)擔(dān)進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，比如公司收回已經(jīng)支付給關(guān)聯(lián)方企業(yè)的管理費(fèi)用，從而達(dá)到虛增當(dāng)期利潤(rùn)的目的；將該公司已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用通過(guò)某些手段轉(zhuǎn)嫁給關(guān)聯(lián)方企業(yè)，以減少當(dāng)期費(fèi)用，來(lái)實(shí)現(xiàn)收益的增加。

利用廣義銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行舞弊的手段還包括利用循環(huán)交易、填塞分銷渠道。循環(huán)交易就是在具體操作中A賣給B，B賣給C，C再賣給A等，中間通過(guò)好多環(huán)節(jié)來(lái)運(yùn)作。填塞分銷渠道就是生產(chǎn)商或批發(fā)商為了增加賬面價(jià)值，通過(guò)向買方提供商業(yè)刺激，如可以退貨、增加回扣點(diǎn)等，使買方提前購(gòu)貨，就提前將大量的存貨轉(zhuǎn)移到了經(jīng)銷商的手中，從而實(shí)現(xiàn)了在短期內(nèi)銷售額大幅上升。這些銷售形式其共同點(diǎn)是都可以在短期內(nèi)形成巨額的利潤(rùn)，從而達(dá)到粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目標(biāo)。企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，就是要體現(xiàn)出其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好、盈利能力強(qiáng)，來(lái)獲取更多參與者的投資。通過(guò)這些手段都能為其企業(yè)創(chuàng)造巨額的利潤(rùn)，因此上市公司會(huì)選擇這些手段對(duì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。

三、防范措施

（一）在公司自身方面應(yīng)采取的防范措施

上市公司本身作為擁有會(huì)計(jì)信息的個(gè)體，是財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)，按照上市公司進(jìn)行舞弊的動(dòng)因入手，才能根本的減少這種劣行。

1.分析企業(yè)所處的行業(yè)狀況

根據(jù)財(cái)務(wù)舞弊三角理論，企業(yè)進(jìn)行舞弊的最直接的動(dòng)力是由壓力因素造成的，壓力包括來(lái)自企業(yè)內(nèi)部的壓力和企業(yè)外部的壓力。因此，審計(jì)上市公司時(shí)，要清楚地了解該公司所處的市場(chǎng)環(huán)境和行業(yè)狀況，如企業(yè)與同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)處于劣勢(shì)或者由于一些其他原因使得企業(yè)產(chǎn)品的銷售受到影響時(shí)，而企業(yè)又為了達(dá)到其預(yù)期的利潤(rùn)水平，此時(shí)為了實(shí)現(xiàn)這一目的企業(yè)通常就會(huì)有舞弊的動(dòng)機(jī)。

2.完善內(nèi)部治理，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)

股權(quán)過(guò)于集中使得其他股東不能夠?qū)ζ髽I(yè)進(jìn)行有效的控制，人的本性都是利己的，擁有較多股權(quán)的股東為了追求自己效益達(dá)到最優(yōu)就會(huì)一定程度上對(duì)其他人員的權(quán)益造成侵害。這樣的現(xiàn)象為舞弊行為的發(fā)生創(chuàng)造了條件，為了避免舞弊行為的發(fā)生，首先，要建立完善的股東大會(huì)和董事會(huì)制度，消除這種股權(quán)集中的現(xiàn)象，鼓勵(lì)投資者加大對(duì)企業(yè)的投資，逐漸成為企業(yè)的股東，從而使公司的股份持有框架更加合理且復(fù)雜；其次，還要完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確各個(gè)管理層職位之間的關(guān)系，使其有效的執(zhí)行各自崗位的職責(zé)，從而形成有效的內(nèi)部管理機(jī)制。

3.健全公司內(nèi)部控制制度

在舞弊三角理論中，機(jī)會(huì)因素為舞弊行為的發(fā)生創(chuàng)造了條件，其中就包括上市公司的內(nèi)部控制制度不健全，這樣就不能進(jìn)行有效的控制和監(jiān)督。公司有健全的內(nèi)部控制制度就非常必要，其進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)就會(huì)減小，才能從根本上減少上市公司舞弊的行為。完善企業(yè)內(nèi)控條例就需要做到以下三方面：（1）增強(qiáng)經(jīng)理層的內(nèi)控理念，加大提升企業(yè)高管素養(yǎng)，健全企業(yè)的內(nèi)控條例。（2）構(gòu)建優(yōu)良的企業(yè)各層級(jí)、各分部間的信息交流渠道。這樣能夠讓公司高管準(zhǔn)確地把握企業(yè)的當(dāng)前狀況，各層級(jí)間的有效交流可以使內(nèi)控部門(mén)準(zhǔn)確知道內(nèi)控條例的實(shí)行進(jìn)度，以便做出反應(yīng)，完善制度。（3）將不相容崗位進(jìn)行分離，并設(shè)立特定的監(jiān)督部門(mén)，從而提高控制的質(zhì)量和效率。

（二）在注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面應(yīng)采取的的防范措施

1.保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑態(tài)度和必要的關(guān)注

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該懷有應(yīng)有的審計(jì)懷疑態(tài)度和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域必要的關(guān)注，審計(jì)的懷疑態(tài)度是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身應(yīng)養(yǎng)成的素質(zhì)。在審計(jì)過(guò)程中要保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，這就要求審計(jì)人員在實(shí)施任何審計(jì)程序時(shí)都要保持懷疑的態(tài)度，不能隨便的相信被審計(jì)單位管理層的承諾。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊使得審計(jì)工作面臨的風(fēng)險(xiǎn)巨大而且審計(jì)難度非常大，審計(jì)人員須通過(guò)不斷學(xué)習(xí)，合理地利用職業(yè)判斷力，能夠及時(shí)辨別風(fēng)險(xiǎn)，從而有效的識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和舞弊。

2.增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力

基于關(guān)聯(lián)方交易有較強(qiáng)的復(fù)雜性和隱蔽性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)就有了更加嚴(yán)格的要求，應(yīng)該具備更出色的專業(yè)勝任能力。如果被審計(jì)單位故意隱藏關(guān)聯(lián)方關(guān)系的話，就會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)更多難題、增加更多困難。所以，審計(jì)人員不僅要注意已經(jīng)披露出來(lái)的關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)是否存在舞弊的跡象，還要注意未予以報(bào)告而實(shí)際存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的業(yè)務(wù)是否有舞弊的嫌疑。如果上市公司蓄意隱藏其與某公司之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則其很可能存在舞弊的行為。所以，更應(yīng)該關(guān)注未予以披露的關(guān)聯(lián)方交易，通過(guò)尋到其隱瞞的關(guān)聯(lián)方，便可以降低相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)語(yǔ)

經(jīng)濟(jì)不停地在發(fā)展，市場(chǎng)參與率越來(lái)越高，市場(chǎng)參與者也在不斷增加，上市公司在面臨巨大的經(jīng)濟(jì)壓力時(shí)，就會(huì)選擇將相關(guān)報(bào)表進(jìn)行粉飾來(lái)實(shí)現(xiàn)虛增利潤(rùn)、優(yōu)化業(yè)績(jī)的意圖。公司的治理結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)部控制缺失等內(nèi)部因素，再加上政府的監(jiān)管和懲罰力度不夠等外部因素，此外，中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員自身的獨(dú)立性不足，并且對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的監(jiān)管體系不完善、懲罰力度不夠等因素造成了審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)下降，這使得上市企業(yè)存在更多的空間進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。而且當(dāng)前上市企業(yè)采用的舞弊手段和方法越來(lái)越高明，不易暴露，查處的難度越來(lái)越大，所以，解決上市企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題需要多方共同的努力。本文通過(guò)分析財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的手段，從審計(jì)角度提出針對(duì)這一現(xiàn)象的具體解決方案，相信在不久的將來(lái)，我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊這一行為將得到明顯的抑制。

本文對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊研究及其審計(jì)防范這一問(wèn)題進(jìn)行了研究，但是由于本身的知識(shí)有限，再加上缺乏社會(huì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，文章仍然存在許多不足之處，對(duì)這個(gè)問(wèn)題的研究還需要進(jìn)行更深入的探究。

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