營(yíng)改增后甲供材業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理

韓平柱

甲供材是指全部或者部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由業(yè)主（發(fā)包方）自行采購(gòu)給總承包方使用的一種行為。甲供材業(yè)務(wù)在建筑施工企業(yè)中普遍存在，營(yíng)改增后該項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理發(fā)生了很大的變化，改革后發(fā)包方的增值稅稅率為11%，但建筑業(yè)需要采購(gòu)的材料種類(lèi)很多，涉及多檔稅率如：17%、13%、11%、6%、3%等，發(fā)包方可能會(huì)獲得稅差收益，也可能會(huì)遭受稅差損失，甚至當(dāng)采購(gòu)時(shí)無(wú)法獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，會(huì)面臨11%的稅差損失，致使發(fā)包方稅負(fù)增加。

改革后，承包方可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，這樣不僅可以減少承包方的損失，而且可以帶來(lái)一些稅務(wù)處理上的好處。因?yàn)椴扇『?jiǎn)易計(jì)稅方法，增值稅征收率3%與改革前的營(yíng)業(yè)稅稅率3%相同，且增值稅計(jì)稅依據(jù)是“價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-分包費(fèi)用”，而營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)是“價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用”，增值稅的計(jì)稅依據(jù)小于營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，會(huì)給承包方帶來(lái)納稅上的好處。由此可見(jiàn)，營(yíng)改增后，甲供材業(yè)務(wù)在納稅方面出現(xiàn)了一些變化，會(huì)計(jì)處理存在差異，也帶來(lái)了一些問(wèn)題。

一、營(yíng)改增前后甲供材業(yè)務(wù)的涉稅問(wèn)題

1.營(yíng)改增前甲供材涉稅問(wèn)題的確認(rèn)?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款?！卑匆?guī)定，除裝飾工程之外的其他建筑業(yè)務(wù)所用的原材料，其他物資和動(dòng)力不論是建設(shè)方提供還是施工方提供，其價(jià)款要全部計(jì)入施工企業(yè)營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。所謂動(dòng)力：指水、電和機(jī)油。材料包括主材或輔材，建設(shè)方提供設(shè)備不用包含在營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)中。施工方自行采購(gòu)設(shè)備應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)中。從工程造價(jià)過(guò)程看，不論是承包方還是發(fā)包方，提供了工程材料，其價(jià)款全部計(jì)入工程造價(jià)中，甲供材這部分稅金已經(jīng)包含在承包合同工程價(jià)款中，由施工方繳納營(yíng)業(yè)稅。施工方為減輕稅負(fù)，通過(guò)協(xié)商等方式將這部分稅款轉(zhuǎn)移，最終由建設(shè)方承擔(dān)。

由于營(yíng)業(yè)額不包括建設(shè)方提供的設(shè)備，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，因此材料和設(shè)備區(qū)分變得很重要，但設(shè)備和材料在實(shí)際工作中比較復(fù)雜，很難準(zhǔn)確劃分，容易造成納稅風(fēng)險(xiǎn)。另外裝飾勞務(wù)中清包工在營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)中也不包含在甲供材價(jià)款中，有些企業(yè)通過(guò)混淆裝飾勞務(wù)和建筑勞務(wù)，進(jìn)行稅收籌劃，達(dá)到逃避稅款的目的，這樣給企業(yè)帶來(lái)潛在的風(fēng)險(xiǎn)。

2.營(yíng)改增后甲供材涉稅問(wèn)題的確認(rèn)。財(cái)稅［2017］58號(hào)第一條規(guī)定：“建筑工程總承包單位為房屋建筑物的地基與基礎(chǔ)立體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購(gòu)全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！痹擁?xiàng)規(guī)定沒(méi)有涉及具體的業(yè)務(wù)使用范圍，會(huì)帶來(lái)一定的問(wèn)題。甲供材中的業(yè)主或發(fā)包方自己購(gòu)買(mǎi)的材料、設(shè)備或建筑配件，在整個(gè)建筑工程造價(jià)中所占的比例，在稅法中沒(méi)有具體的規(guī)定，只要業(yè)主自己購(gòu)買(mǎi)材料的行為，即使業(yè)主買(mǎi)一元錢(qián)材料也是甲供材，那么該企業(yè)就可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

營(yíng)改增后甲供材施工企業(yè)不繳納增值稅，因?yàn)榧坠┎陌l(fā)包方進(jìn)行成本核算，如果發(fā)包方依照稅法的規(guī)定，符合可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，則甲供材部分的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在發(fā)包方享受抵扣，而甲供材的成本發(fā)票沒(méi)有在施工企業(yè)成本中進(jìn)行核算，更沒(méi)有計(jì)入施工企業(yè)的產(chǎn)值或收入，因此施工企業(yè)不存在針對(duì)甲供材補(bǔ)繳增值稅的可能，使施工企業(yè)成本更加合理、準(zhǔn)確。

3.營(yíng)改增后甲供材涉稅問(wèn)題處理的優(yōu)勢(shì)。在建筑合同業(yè)務(wù)中，發(fā)包方（如房地產(chǎn)公司）處于主導(dǎo)地位，在決定付款的時(shí)期，采購(gòu)材料的種類(lèi)等方面存在很大的優(yōu)勢(shì)，因此發(fā)包方往往會(huì)選擇采購(gòu)那些可以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的材料或者采購(gòu)可以增值稅稅率高的材料，從而得到稅差收益。如：營(yíng)改增后發(fā)包方適用的增值稅稅率為11%，在采購(gòu)材料時(shí)會(huì)選擇稅率為17%、13%等稅率的貨物，從而獲得6%，2%的稅差收益，而選擇放棄稅率為6%、3%的貨物，避免稅差損失。發(fā)包方將難取得發(fā)票的沙、土、石料、白灰等由施工方采購(gòu)，這樣對(duì)開(kāi)發(fā)與施工企業(yè)帶來(lái)較大稅負(fù)差異。因此財(cái)稅［2017］第58號(hào)相關(guān)規(guī)定，可以減輕施工企業(yè)的稅負(fù)，是對(duì)施工企業(yè)的保護(hù)，有利于施工企業(yè)良性健康發(fā)展。

二、甲供材業(yè)務(wù)合同簽訂注意事項(xiàng)

1.簽訂合同時(shí)明確計(jì)稅方法。施工方與發(fā)包方簽定合同時(shí)，要明確計(jì)稅方法是選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅還是一般計(jì)稅。明確計(jì)稅方法，確保主合同與備案表記錄一致，可以給后期工作的開(kāi)展帶來(lái)很多便利。若甲供材業(yè)務(wù)合同對(duì)計(jì)稅方式的選擇存在爭(zhēng)議，到工程結(jié)算時(shí)，給稅收備案帶來(lái)一些問(wèn)題。

2.明確稅率開(kāi)具增值稅發(fā)票。施工方與發(fā)包方簽定合同時(shí)，如果工程報(bào)價(jià)是注明企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，按3%向企業(yè)開(kāi)具3%增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

3.建筑企業(yè)購(gòu)買(mǎi)材料時(shí)注意事項(xiàng)。施工方與發(fā)包方簽定合同時(shí)，依據(jù)稅法要求建筑企業(yè)必須選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，按照11%向業(yè)主開(kāi)具11%的增值稅發(fā)票時(shí)，則建筑企業(yè)一定要爭(zhēng)取建設(shè)方購(gòu)買(mǎi)的材料在整個(gè)工程所用的材料所占比重較低。

三、營(yíng)改增后甲供材的會(huì)計(jì)核算

建筑業(yè)營(yíng)改增后存在的甲供材會(huì)計(jì)核算分為總額法和差額法兩種情況核算，具體如下：

1.總額法?？傤~法是指甲方或者發(fā)包方購(gòu)買(mǎi)的甲供材，部分計(jì)入施工企業(yè)的銷(xiāo)售額（或產(chǎn)值），總包企業(yè)向分包企業(yè)甲供，其經(jīng)濟(jì)行為可以分拆為兩筆，一是貨物銷(xiāo)售，二是以銷(xiāo)售價(jià)款支付乙方工程款。甲方采購(gòu)材料取得扣稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以當(dāng)期全額抵扣，向乙方提供材料設(shè)備時(shí)，需要按照規(guī)定計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)核算如下（單位：萬(wàn)元）：

建設(shè)單位或業(yè)主或發(fā)包方從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

第一，選擇一般計(jì)稅方法下，會(huì)計(jì)核算如下所示：

借：工程物資

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：銀行存款

認(rèn)證了增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)的會(huì)計(jì)核算如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額

第二，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅或者是不可以抵扣增值稅進(jìn)行稅額的情況下，業(yè)主或發(fā)包方只能從供貨商那里獲得增值稅普通發(fā)票，則會(huì)計(jì)核算如下：

借：工程物資（含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅）

貸：銀行存款

例如：新華建筑公司總承包企業(yè)甲為一般納稅人，其與分包企業(yè)乙在分包合同中約定，分包合同價(jià)款為1300萬(wàn)元（不含稅，下同），其中包括工程所需300萬(wàn)元材料，此部分材料由甲方負(fù)責(zé)采購(gòu)交乙用于本工程，鋼材價(jià)款將在甲方支付乙方工程款時(shí)扣回。甲自一般納稅人采購(gòu)鋼材時(shí)，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，金額300萬(wàn)元，稅額51萬(wàn)元，款項(xiàng)已支付，發(fā)票已認(rèn)證并申報(bào)抵扣：

借：原材料 300

利用柔性垂直防滲技術(shù)與水平封場(chǎng)技術(shù)的融合，將污染源進(jìn)行全方位的阻隔，使其形成1個(gè)獨(dú)立污染單元，更好地對(duì)污染源進(jìn)行控制，實(shí)現(xiàn)污染物的零擴(kuò)散。

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 51

貸：銀行存款 351

計(jì)量乙方完成工程量時(shí)：

借：工程施工——合同成本 340.78

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10.22

貸：應(yīng)付賬款 351

材料支付時(shí)：

借：應(yīng)付賬款 351

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 51

結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：

借：其他業(yè)務(wù)成本 300

貸：原材料 300

2.差額法。差額法是指甲方或發(fā)包方購(gòu)買(mǎi)的甲供材部分不計(jì)入施工企業(yè)的銷(xiāo)售額（或產(chǎn)值）總包企業(yè)向分包企業(yè)甲供，甲供材構(gòu)成施工企業(yè)存貨的價(jià)值，甲方采購(gòu)材料取得扣稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以當(dāng)期全額抵扣，向乙方提供材料設(shè)備時(shí)，不需要計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額也不需要轉(zhuǎn)出。

例如：新華建筑公司總承包企業(yè)甲為一般納稅人，其與分包企業(yè)乙在分包合同中約定，分包合同價(jià)款為1000萬(wàn)元（不含稅，下同），價(jià)款中不包括工程所需300萬(wàn)元材料，所需材料由甲采購(gòu)后交乙用于本工程，鋼材對(duì)應(yīng)的工程款計(jì)量、支付及最終結(jié)算均與乙無(wú)關(guān)。公司從某一般納稅人處采購(gòu)材料，取得專(zhuān)用發(fā)票，金額100萬(wàn)元，稅額17萬(wàn)元，款項(xiàng)已支付，發(fā)票已認(rèn)證并申報(bào)抵扣時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：原材料 300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 51

貸：銀行存款 351

鋼材移送給乙用于工程建設(shè)時(shí)：

借：工程施工——合同成本 300

貸：原材料 300

妙語(yǔ)連珠

◇被人誤解很正常，哪怕是你最親的人。不要總盼著別人跟你想到一起，畢竟心不同，想法就不一樣。出現(xiàn)矛盾時(shí)，不妨一笑而過(guò)，相信時(shí)間是最好的磨合劑。

◇成熟的表現(xiàn)不是虛偽地跟討厭的人陪著笑保持和平，也不是孩子氣地撕逼決裂，而是自然地保持距離，不委屈自己，不傷害他人。

◇自己的路，當(dāng)然要自己走，不然，只會(huì)成為別人的復(fù)制品。

◇每個(gè)人都會(huì)有技不如人、寄人籬下的時(shí)候。不要自責(zé)，也不必自卑，我們都是凡人，夾雜在人流中，過(guò)的是平凡的生活。?