王國林
國務(wù)院總理李克強(qiáng)2017年10月30日主持召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議,通過《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定(草案)》,意味著《增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)修訂工作即將開始。新條例并不是簡單地將老條例與《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào),以下簡稱36號(hào)文件)及一些“補(bǔ)丁”文件結(jié)合起來,而是要對(duì)增值稅制度重新設(shè)計(jì)和優(yōu)化,解決征管工作中的一些痛點(diǎn)。如全面營改增時(shí)引入了“無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)”概念,就解決了貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)虛開發(fā)票或代開發(fā)票的嫌疑。筆者認(rèn)為修訂條例還應(yīng)借鑒其它有關(guān)法律、法規(guī)出臺(tái)的做法,向社會(huì)發(fā)布(草案)征求意見稿,集思廣益,解決好幾下幾個(gè)問題。
混合銷售行為不知困擾了多少稅務(wù)人員和企業(yè)財(cái)務(wù)人員,可以說,如何判定混合銷售行為的探討文章雖然很多,其觀點(diǎn)不一,在實(shí)際操作起來卻困難重重。目前稅法規(guī)定對(duì)混合銷售的適用稅率是按主業(yè)的稅率確定的,這種確定方法給實(shí)際操作帶來了挑戰(zhàn)。一是稅企爭議大,有些企業(yè)既從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售,還從事服務(wù)業(yè),劃分主業(yè)比較困難,導(dǎo)致混合銷售無法確定適用稅率。二是稅制不公平,如運(yùn)輸企業(yè)銷售貨物并運(yùn)輸?shù)幕旌箱N售按11%的稅率計(jì)稅,而商業(yè)企業(yè)銷售貨物并運(yùn)輸?shù)幕旌箱N售行為按17%稅率計(jì)稅。三是沒有主業(yè)的混合銷售不知適用稅率為多少。現(xiàn)實(shí)中有些企業(yè)沒有主業(yè),只有混合銷售行為。如混凝土行業(yè),有些企業(yè)一般不單獨(dú)銷售銷售混凝土,意味著沒有主業(yè),并且銷售混凝土通常還要提供運(yùn)輸(混凝土攪拌車)及裝卸(水泥輸送泵),屬于典型的混合銷售行為,實(shí)際征管中卻只得按照混凝土的適用稅率執(zhí)行。并且,這還是借鑒建筑業(yè)的稅收政策規(guī)定,如包工包料建筑就是典型的混合銷售,稅法規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目為建筑業(yè),依此類推,也就將混凝土混合銷售按混凝土的適用稅率執(zhí)行。此外,一項(xiàng)銷售行為如果既涉及兩項(xiàng)服務(wù)又涉及貨物,其另一項(xiàng)服務(wù)是否也作為混合銷售,稅法并沒有規(guī)定,如混凝土企業(yè)的裝卸就是如此。
鑒于混合銷售難以操作,建議將以出售為目的的有形動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓按銷售貨物征稅,而對(duì)以提供服務(wù)為目的隨附的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為按銷售服務(wù)征稅。
差額課稅既扣額又扣稅的課稅方式,不符合我國增值稅采取的發(fā)票抵扣法基本原理,也導(dǎo)致了相關(guān)稅種計(jì)稅依據(jù)不一樣,增加了稅際差異。如土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)與增值稅計(jì)稅依據(jù)存在差異。
回歸增值稅發(fā)票抵扣法基本原理,應(yīng)借鑒《增值稅會(huì)計(jì)處理辦法》(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào),以下簡稱22號(hào)文件)的作法,引入“銷項(xiàng)稅額抵減”概念,這樣就可以將扣額憑證轉(zhuǎn)化為“銷項(xiàng)稅額抵減”憑證,符合我國增值稅所采取的發(fā)票抵扣法基本原理。事實(shí)上,現(xiàn)行22號(hào)文件就是將扣額的憑證賦予進(jìn)項(xiàng)稅額功能,沒有一點(diǎn)扣額法的痕跡。此外,如新條例引入“銷項(xiàng)稅額抵減”概念后,上述36號(hào)文件附件2涉及的關(guān)于差額征稅的內(nèi)容將大大簡化,只需采用列舉法:下列憑證可以計(jì)提銷項(xiàng)稅額抵減額,如土地出讓金的財(cái)政票據(jù)、承運(yùn)方開具的運(yùn)輸發(fā)票等即可。
被譽(yù)為天下第一難的稅收——農(nóng)產(chǎn)品稅收,目前已處在十字路口,一方面執(zhí)行購進(jìn)扣稅法,另一方面也在一些行業(yè)試點(diǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除,并且有擴(kuò)大化的趨勢。不論是采用核定扣除還是采用購進(jìn)扣除,應(yīng)該說都沒有解決農(nóng)產(chǎn)品購買環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)的監(jiān)控問題。雖說采用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除能征收一點(diǎn)稅款(稅負(fù)非常低),但這是通過改變計(jì)算方法獲得的,如通過價(jià)稅分離就解決了“低征高抵”現(xiàn)象;實(shí)耗扣除解決了“留抵稅額”問題。其實(shí),采用購進(jìn)購稅法只需稍加改變也能達(dá)到同樣的效果,如價(jià)稅分離計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額;購進(jìn)先作待抵扣稅金處理,待實(shí)際消耗時(shí)才準(zhǔn)予扣除,并且操作辦法還簡單。
目前,財(cái)政部門實(shí)行糧食直補(bǔ)進(jìn)農(nóng)戶,形成了完整的農(nóng)戶信息資料,涵蓋農(nóng)戶的姓名、身份證號(hào)碼、住址、承包土地?cái)?shù)量。有了這個(gè)第三方信息,就可以測算一個(gè)農(nóng)戶可出售的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量。有了農(nóng)戶出售商品糧數(shù)量,用于比對(duì)納稅人開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票就有依據(jù)了,這就從源頭控制了收購量,防止納稅人虛開虛抵。此外,農(nóng)戶出售農(nóng)產(chǎn)品早已告別了現(xiàn)金結(jié)算,電子結(jié)算更是為控制農(nóng)產(chǎn)品收購創(chuàng)造了條件。鑒于農(nóng)產(chǎn)品購買情況已發(fā)生變化,農(nóng)產(chǎn)品增值稅還是應(yīng)回歸購進(jìn)扣稅法。
營改增后,有些收入的計(jì)算還不夠完善,如客運(yùn)場站服務(wù)銷售額的計(jì)算即存在問題??瓦\(yùn)場站服務(wù)費(fèi)是依靠無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)收取的,收取方法通常有兩種:一種為差價(jià)法,即收取運(yùn)費(fèi)大于支付的運(yùn)費(fèi);另一種為價(jià)外法,即收多少運(yùn)費(fèi)支付多少運(yùn)輸,另外再收取費(fèi)用。根據(jù)36號(hào)文件附件2第一條第三項(xiàng)第7目規(guī)定,試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供客運(yùn)場站服務(wù),以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,扣除支付給承運(yùn)方后的余額為銷售額,也就是說客運(yùn)場站服務(wù)費(fèi)采用差價(jià)法。不過,采用差額結(jié)算客運(yùn)場站服務(wù)并不合適,一是無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)定義為交通運(yùn)輸業(yè),本身就是運(yùn)輸,而且使用開具的就是旅客車票,如果從車票中分解一部分收入(一般為10%的比例)作為客運(yùn)場站服務(wù)就名不副實(shí)。二是導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不好理解,如收取的旅客車票款項(xiàng),根據(jù)22號(hào)文件的規(guī)定,得按6%計(jì)算“銷項(xiàng)稅額”,取得承運(yùn)方開具的發(fā)票還得按6%計(jì)算“銷項(xiàng)稅額抵減”,讓人難以理解。三是有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)本來就是運(yùn)輸業(yè)務(wù),沒有取得承運(yùn)方開具的發(fā)票就得按照客運(yùn)場站服務(wù)納稅于理欠通,假如納稅人申請稅務(wù)行政復(fù)議或者提起訴訟,按有利于納稅人的原則行事,最終有可能按3%的稅率繳納運(yùn)輸業(yè)增值稅,而不是按6%的稅率繳納客運(yùn)場站服務(wù)業(yè)增值稅,最終稅務(wù)部門有可能敗訴。四是無運(yùn)輸工具承運(yùn)旅客業(yè)務(wù)如采用一般計(jì)稅辦法計(jì)稅,收取的旅客運(yùn)費(fèi)按11%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額,納稅人故意不索取承運(yùn)方發(fā)票,這樣無運(yùn)輸工具承運(yùn)旅客就按6%繳納增值稅,就可以偷逃5個(gè)百分點(diǎn)的增值稅。
鑒于無運(yùn)輸工具承運(yùn)旅客業(yè)務(wù)存在的問題,應(yīng)改變客運(yùn)場站服務(wù)的收取方法,由提供客運(yùn)場站服務(wù)方向承運(yùn)方收取客運(yùn)場站服務(wù)費(fèi)。改變收取辦法并不會(huì)增加企業(yè)的稅收政策負(fù)擔(dān),相反還可以降低稅負(fù)。
最后,談?wù)勑聴l例的稅率問題。稅率變動(dòng)牽一發(fā)而動(dòng)全身,關(guān)系到國家收入問題,關(guān)系到納稅人利益,需要綜合考慮,慎之又慎。建議增值稅稅率按標(biāo)準(zhǔn)稅率、低稅率、零稅率組成,貨物屬基本稅率為14%,服務(wù)業(yè)屬低稅率為6%;出口貨物屬零稅率。