營(yíng)改增前未差額繳納的營(yíng)業(yè)稅是“抵”還是“退”

紀(jì)宏奎 紀(jì)瑋 趙輝 張國(guó)永

［案例］A建筑公司在2016年2月承接一項(xiàng)政府PPP工程項(xiàng)目，屬于建筑工程老項(xiàng)目，增值稅選擇的是簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。A建筑公司將所承包其中一部分工程分包給了B建筑公司。在營(yíng)改增之前，B建筑公司與A建筑公司辦理了一筆工程結(jié)算5000萬元，向A建筑公司開具了建筑安裝發(fā)票，并按照發(fā)票金額全額向當(dāng)?shù)氐囟悪C(jī)關(guān)申報(bào)繳納了營(yíng)業(yè)稅及附加。但在營(yíng)改增之前，雖然A建筑公司與政府結(jié)算了部分工程款時(shí)，但開具發(fā)票時(shí)，尚未取得B建筑公司開具的發(fā)票，所以，在營(yíng)改增之前，對(duì)分包人B建筑公司開具的建筑安裝發(fā)票尚未從A建筑公司收入中抵減。于2017年10月，A建筑公司承包的工程經(jīng)政府驗(yàn)收后，與政府辦理了結(jié)算。但當(dāng)A建筑公司開具增值稅發(fā)票時(shí)，對(duì)原營(yíng)改增前分包人B建筑公司所開具的建筑安裝發(fā)票，是否可以抵減增值稅計(jì)稅銷售額？當(dāng)?shù)貒?guó)、地稅之間產(chǎn)生意見分歧：

主管國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)為：A建筑公司開具的增值稅發(fā)票，應(yīng)當(dāng)按照全額申報(bào)繳納增值稅。對(duì)營(yíng)改增前，分包人繳納的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)當(dāng)向原地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。其理由是：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證。也就是說，對(duì)于從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，如果是發(fā)生在2016年6月30日以前，是可以作為預(yù)繳稅款的扣除憑證，即可以從預(yù)繳增值稅中抵減。但該文件到期后，國(guó)家稅務(wù)總局并沒有出臺(tái)延續(xù)文件，所以，從2016年7月1日以后，分包人建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票不能作為預(yù)繳增值稅的扣除憑證，A建筑公司應(yīng)當(dāng)全額申報(bào)繳納增值稅。對(duì)于營(yíng)改增前應(yīng)扣未扣分包款而多繳的增值稅，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）的附件2規(guī)定，試點(diǎn)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，因取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前尚未扣除的部分，不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅。按照營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額，屬于差額征收營(yíng)業(yè)稅的情形，因營(yíng)改增之前，A建筑公司取得的收入為0，不足以抵減分包工程款，因此，對(duì)營(yíng)改增之前，分包人繳納的營(yíng)業(yè)稅，要么由分包人即B建筑公司向原地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅，要么由A建筑公司向地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅。

主管地稅機(jī)關(guān)認(rèn)為：地稅機(jī)關(guān)并沒有多收施工企業(yè)的稅款，向地稅機(jī)關(guān)退稅不符合情理。營(yíng)改增之前，按照營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，分包人即B建筑公司是已經(jīng)發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)后才征收的稅款，即不存在提前征收營(yíng)業(yè)稅，也不存在多繳營(yíng)業(yè)稅，B建筑公司向地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅顯然沒有道理。而作為工程總承包人即A建筑公司，在營(yíng)改增之前，按照營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，取得工程款應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，而扣除分包款差額繳納營(yíng)業(yè)稅的前提必須是提供分包發(fā)票，在沒有分包發(fā)票的情況下，就應(yīng)當(dāng)全額繳納增值稅。所以，地稅機(jī)關(guān)執(zhí)行政策也沒有錯(cuò)，A建筑公司也沒有理由申請(qǐng)退稅。

實(shí)際操作中，建筑業(yè)總分包單位在工程款項(xiàng)的收取、支付時(shí)，不一定都是總分包企業(yè)同時(shí)開票，總包都會(huì)根據(jù)發(fā)包方的資金撥付狀況和分包工程的施工進(jìn)度情況逐漸撥付分包工程款，同時(shí)，也有總包方先墊資修建并先撥付分包工程款的情況。在營(yíng)改增前的稅務(wù)管理上，只有總包在開票收取工程款并取得分包合法抵扣發(fā)票后，才能依法抵扣，也就是說，總包對(duì)分包工程款項(xiàng)的抵扣只是時(shí)間問題，一般不會(huì)出現(xiàn)無法抵扣的情況。但實(shí)行營(yíng)改增后，由于對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管職責(zé)進(jìn)行了調(diào)整，將原屬于地稅管理的營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅，由于不同的稅種與不同的稅收政策，作為納稅人來說，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，不論稅種如何改變，但均應(yīng)當(dāng)本著“稅不重征”的原則，那么，在本案中，作為未扣除的分包工程款已繳納的稅款，究竟是應(yīng)當(dāng)由原地稅機(jī)關(guān)退還營(yíng)業(yè)稅？還是由國(guó)稅機(jī)關(guān)從增值稅中抵減？還是從增值收入額中抵減分包額？

［法理分析］營(yíng)改增之前，工程實(shí)行總分包的，總承包人在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)，是可以扣除分包后差額繳納營(yíng)業(yè)稅；實(shí)行營(yíng)改增后，試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第三款第十一項(xiàng)規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人按照規(guī)定從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：（1）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。（2）支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。（4）扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向政府支付的土地價(jià)款，以省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)為合法有效憑證。（5）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證?！薄爸Ц督o境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證”其中發(fā)票，也應(yīng)當(dāng)包括營(yíng)改增之前地稅開具的發(fā)票。

B建筑公司在營(yíng)改增之前開具的建筑發(fā)票，屬于合法憑據(jù)中的發(fā)票范疇，并且有完稅憑證。

所以，在正常情況下，在營(yíng)改增之后，A建筑公司取得的收入應(yīng)當(dāng)扣除分包款后差額繳納增值稅。但營(yíng)改增后，納稅人取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用如果不足以抵減扣除項(xiàng)目金額怎么辦？假設(shè)營(yíng)改增后，A建筑公司應(yīng)取得的全部收入為1個(gè)億，而應(yīng)扣除項(xiàng)目金額為1.5個(gè)億，其中營(yíng)改增之前應(yīng)扣未扣分包金額為5000萬元，營(yíng)改增后應(yīng)扣除金額為1個(gè)億，相應(yīng)對(duì)5000萬元部分屬于營(yíng)改增前應(yīng)扣未扣除，應(yīng)當(dāng)由A建筑公司向原地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅。原因分析：在營(yíng)改增之前，因?yàn)榈囟悪C(jī)關(guān)在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)，并未扣除分包金額，這部分稅款已由地稅機(jī)關(guān)征收，而并非是由國(guó)稅征收，所以國(guó)稅不能買這個(gè)“單”，而只能向原地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。再結(jié)合“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，因取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前尚未扣除的部分，不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅”這段話來逐段分析：“因取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”應(yīng)當(dāng)是指營(yíng)改增之后，納稅人取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用；“不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額”應(yīng)當(dāng)是指營(yíng)改增值之前未扣除項(xiàng)目金額和營(yíng)改增后應(yīng)扣除的項(xiàng)目金額之和的扣除項(xiàng)目金額；“截至納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前尚未扣除的部分”也就是扣除項(xiàng)目金額超過營(yíng)改增后收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的部分；“不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)抵減”應(yīng)當(dāng)是指不足抵減的，不能從其他應(yīng)稅項(xiàng)目中抵減增值稅應(yīng)稅銷售額。所以，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，向地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅的前提必須是在營(yíng)改增后取得的全部收入不足以抵減扣除項(xiàng)目金額的情況下，才應(yīng)當(dāng)由原地稅機(jī)關(guān)退還營(yíng)業(yè)稅。而不足以抵減扣除項(xiàng)目金額的情況，通常是因?yàn)闋I(yíng)改增前，總承包人先于分包人開票原因造成，導(dǎo)致總承包人在申報(bào)納稅時(shí)，因?yàn)槲慈〉梅职l(fā)票，從而導(dǎo)致總承包人要按照收入全額納稅。而營(yíng)改增后，對(duì)原地稅機(jī)關(guān)多收的稅款，不可能抵減增值稅計(jì)稅銷售額，也不直接抵減增值稅，所以只能走退稅程序，即由總承包人申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅。

在本案中，對(duì)營(yíng)改增前A建筑公司支付B建筑公司工程款，由于A建筑公司沒有取得收入而未能抵扣分包款項(xiàng)，營(yíng)改增后在取得收入時(shí)，在正常情況下，應(yīng)當(dāng)允許從銷售收入中抵減。在具體操作中，A建筑公司可以全額開具增值稅發(fā)票，在納稅時(shí)，可以憑營(yíng)改增前分包人開具的建筑安裝發(fā)票差額申報(bào)繳納增值稅。但是，如果A建筑公司營(yíng)改增后該項(xiàng)目應(yīng)取得的全部收入不足以抵減的情況下，相應(yīng)屬于營(yíng)改增之前應(yīng)扣未扣的分包工程款，應(yīng)當(dāng)由A建筑公司向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅處理。