住房租賃業(yè)務(wù)增值稅處理分析

丁國衛(wèi)

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號，以下簡稱“36號文”）附件1“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋”關(guān)于“租賃服務(wù)”明確，租賃服務(wù)包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營租賃服務(wù)。其中經(jīng)營租賃服務(wù)，是指在約定時(shí)間內(nèi)將有形動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，適用11%稅率。假設(shè)A公司系增值稅一般納稅人，由于從李某處租入只能取得5%增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，因此應(yīng)交增值稅為25000÷（1+11%）×11%-24000÷（1+5%）×5%=1334.62（元），實(shí)際取得含稅“毛利額”為25000-24000=1000（元）。與營改增之前一樣，繳納流轉(zhuǎn)稅金額超過業(yè)務(wù)本身的“毛利額”。

當(dāng)然上述案例還有另一種繳稅情形。36號文規(guī)定，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。簡易征稅的前提是房產(chǎn)系2016年4月30日前取得，可以理解為2016年4月30日前租入。假設(shè)A公司出租房產(chǎn)符合規(guī)定，則應(yīng)繳增值稅為25000÷（1+5%）×5%=1190.48（元）。雖然這樣計(jì)算出來比一般計(jì)稅方法計(jì)算減小金額1334.62-1190.48=144.14（元），但仍沒有改變繳納稅金超過“毛利額”的結(jié)果。

◇晚上我在家里敷泥狀面膜，搗鼓半天，我爸看到做面膜花這么多時(shí)間說：“都已經(jīng)長成這副模樣了，再費(fèi)事也沒法補(bǔ)救，還那么麻煩干啥？”我媽聽見了似乎不太樂意，對我爸說：“女兒太隨你了，丑的地方都一模一樣，這事賴誰？”

◇那年，一家人看電視，看到女主和男主私奔，我妹妹咽下口中的薯片說：“媽，如果我和別人私奔，你會(huì)怎么做？”我媽看了在沙發(fā)中吃個(gè)不停的妹妹一眼說：“你一私奔，我們立馬抓緊時(shí)間搬家，一家人玩失蹤！不給那男的反悔退貨的機(jī)會(huì)！”

◇朋友圈把媽媽的微信屏蔽了，晚飯時(shí)，媽媽問我，你是不是把我微信屏蔽了？我啊了一聲，然后就愣住了。我媽說沒關(guān)系，反正你們年輕人的圈子我也不懂，我就想問問屏蔽是怎么弄的，我想把你爸給屏蔽了。

［案例4］其他同案例2，試分析增值稅處理。

房地產(chǎn)中介業(yè)務(wù)，在36號文中屬于“現(xiàn)代服務(wù)”應(yīng)稅稅目下的“商務(wù)輔助服務(wù)”子稅目，適用稅率為6%。同時(shí)36號文規(guī)定，銷售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。因此僅從銷售額的定義來看，B公司代收取的24000元仍面臨并入銷售額的可能。

36號文進(jìn)一步規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，其中不包括一項(xiàng)：“以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)?！惫P者認(rèn)為從二個(gè)方面理解該“不包括”條款：一是納稅人收取的款項(xiàng)是代委托方收??；二是該款項(xiàng)發(fā)票由委托方開具。符合了上述二個(gè)條件，納稅人代收款項(xiàng)不屬于價(jià)外費(fèi)用，不并入銷售額繳納增值稅。

回到案例中，假設(shè)趙某將租金24000元交給B公司，再由B公司轉(zhuǎn)付張某，如果要適用上述不屬于價(jià)外費(fèi)用的情況，關(guān)鍵就是房租發(fā)票由張某開具。而自然人張某只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)代開普通發(fā)票工作的通知》（國稅函［2004］1024號）規(guī)定，應(yīng)由張某本人攜帶身份證、房租合同等，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核方可開具增值稅發(fā)票。而對于非張某本人申請代開，由其他企業(yè)或個(gè)人受托代開情形，相關(guān)政策沒有明確。因此，納稅人代收款項(xiàng)不屬于價(jià)外費(fèi)用規(guī)定，在住房租賃業(yè)務(wù)中政策落地碰到困難。

30號公告出臺(tái)，上述難題得到解決。B公司可以就上述代收24000元，按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)代張某代開增值稅發(fā)票。這樣一來，B公司收取的24000元符合不屬于價(jià)外費(fèi)用條件，只就收取含稅收入500+500=1000（元），繳納增值稅為1000÷（1+6%）×6%=56.60（元）。最終，趙某實(shí)際支付的租房支出含稅金額為24000+500=24500（元），取得二張發(fā)票：張某代開的含稅金額為24000元房租增值稅發(fā)票；B公司開具的含稅金額為500元手續(xù)費(fèi)增值稅發(fā)票。

最后值得提醒注意的，價(jià)外費(fèi)用例外情形僅適用營改增試點(diǎn)的幾個(gè)行業(yè)，對于增值稅暫行條例規(guī)定的應(yīng)稅范圍如銷售貨物并不適用。譬如M公司從X公司購入一批貨物銷售給Y公司，購入的不含稅金額為20萬元，銷售金額為25萬元，此時(shí)，M公司不能要求X公司開具20萬元增值稅發(fā)票給Y公司，這種情形屬于虛開增值稅專用發(fā)票的行為。