資產(chǎn)損失稅前扣除政策與實務解析

林彩云

企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的損失，準予在計算應納稅所得稅時扣除。作為企業(yè)稅前扣除重要部分的資產(chǎn)損失，在實務工作中，一直是稅企雙方關注和爭議的重點。不僅有些企業(yè)財務人員對各類不同的資產(chǎn)損失可以扣除的條件、依據(jù)以及如何進行稅前扣除不清楚，稅務機關對于資產(chǎn)損失如何扣除的認定也不盡一致，也因此，資產(chǎn)損失稅前扣除問題一直是企業(yè)所得稅政策中爭議較大的一個部分。為此，筆者全面梳理了資產(chǎn)損失稅前扣除的政策文件規(guī)定，歸納了有關政策的變化點，并結(jié)合具體例子對資產(chǎn)損失稅前扣除進行解析，希望能夠?qū){稅人的實務操作有所幫助。

一、相關界定及政策依據(jù)

什么是資產(chǎn)損失。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號）的規(guī)定，資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）進一步明確，資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。關于資產(chǎn)損失的主要政策依據(jù)有如下規(guī)定：

1.《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》。

2.《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號）。

3.《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）（注意：依據(jù)國家稅務總局公告2014年第18號《國家稅務總局關于企業(yè)因國務院決定事項形成的資產(chǎn)損失稅前扣除問題的公告》，本法規(guī)第十二條自2013年11月8日起廢止；依據(jù)國家稅務總局公告2018年第15號《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》，本法規(guī)第四條、第七條、第八條、第十三條有關資產(chǎn)損失證據(jù)資料、會計核算資料、納稅資料等相關資料報送的內(nèi)容廢止）。

4.《國家稅務總局關于商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第3號）。

5.《國家稅務總局關于企業(yè)因國務院決定事項形成的資產(chǎn)損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第18號）。

6.《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第15號）。

二、實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失

根據(jù)國家稅務總局公告2011年第25號的規(guī)定，準予稅前扣除的資產(chǎn)損失分為實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。

（一）實際資產(chǎn)損失

1.什么是實際資產(chǎn)損失。實際資產(chǎn)損失是企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失。實際資產(chǎn)損失是企業(yè)實際發(fā)生、金額確定、發(fā)生年度確定的資產(chǎn)損失。下面，筆者用具體例子來說明實際資產(chǎn)損失的稅前扣除金額如何確認。

［例1］A企業(yè)2017固定資產(chǎn)原值100萬元，已提折舊70萬元，凈值30萬元，殘值率5%，預計凈殘值5萬元，2017年12月已實際轉(zhuǎn)讓處置，處置收入5萬元。那么，A企業(yè)的該項固定資產(chǎn)清理損失在稅前申請扣除金額應如何確認？

［解析］根據(jù)有關政策規(guī)定，如果實際資產(chǎn)損失是資產(chǎn)已實際處置，則按實際處置資產(chǎn)的凈值減除處置收入來確認損失金額,不需要考慮預計凈殘值。本例中，A企業(yè)的該項固定資產(chǎn)已經(jīng)實際處置變賣，企業(yè)該固定資產(chǎn)清理損失屬于實際資產(chǎn)損失。資產(chǎn)損失金額=100-70-5=20（萬元）。則A企業(yè)的該項固定資產(chǎn)清理損失的稅前扣除金額為20萬元。

2.實際資產(chǎn)損失如何辦理稅前扣除。根據(jù)國家稅務總局公告2011年第25號的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。實際資產(chǎn)損失在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度進行申報扣除。

實際資產(chǎn)損失未在發(fā)生年度及時扣除，可以往前追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過5年；但因計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中，因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務總局批準后可適當延長。

企業(yè)因以前年度發(fā)生的實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產(chǎn)損失在發(fā)生年度扣除追補確認損失后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。也就是說，企業(yè)的實際資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，允許在稅法規(guī)定的追補確認期內(nèi)（5年內(nèi)）追補稅前扣除,即使對實際資產(chǎn)損失發(fā)生的當年會計上未作損失賬務處理,以后年度凡按《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定,在會計上進行追溯調(diào)整的,只要會計追溯期限未超過稅法規(guī)定追補確認期限的,也允許實際資產(chǎn)損失追補稅前扣除。企業(yè)可以通過會計追溯更正調(diào)整實現(xiàn)資產(chǎn)損失的稅前追補扣除。

［例2］B企業(yè)于2015年12月31日應收C企業(yè)的賬款200萬元，因C企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難,欠B企業(yè)的應付賬款200萬元無法支付,2016年法院裁定C企業(yè)破產(chǎn)，B企業(yè)應向C企業(yè)收回的債權(quán)200萬元已無法收回,形成實際資產(chǎn)損失。

因在2016年度B企業(yè)財務部門未取得2016年度法院出具的破產(chǎn)裁定書，2016年度發(fā)生損失當年未作資產(chǎn)損失的會計處理。2017年10月B企業(yè)才取得了2016年度工商行政管理局依法吊銷C企業(yè)的法人營業(yè)執(zhí)照證明、當?shù)胤ㄔ?016年出具的裁定書及其他有效憑據(jù),B企業(yè)對2016年發(fā)生的實際債權(quán)損失進行了追溯調(diào)整的會計處理。同時B企業(yè)在2017年10月準備對2016年度資產(chǎn)損失稅前扣除200萬元。問：B企業(yè)2016年度實際發(fā)生的壞賬損失能否稅前追補扣除？

［解析］B企業(yè)實際損失發(fā)生年度是2016年度，2016年度雖然未做會計處理，但2017年10月就該筆實際資產(chǎn)損失追溯調(diào)整2016年度的賬務,因此，B企業(yè)在2017年10月追補至該項損失發(fā)生年度2016年度進行稅前扣除同時符合了以下條件：

實際資產(chǎn)損失是企業(yè)實際發(fā)生、金額確定、發(fā)生年度確定的資產(chǎn)損失；追補扣除確認期限未超過5年；損失發(fā)生的年度會計上已作損失處理（在2017年10月追溯賬務調(diào)整了2016年度的賬務）。

因此,B企業(yè)2016年度實際發(fā)生的壞賬損失可以在2016年度稅前追補扣除。

（二）法定資產(chǎn)損失

法定資產(chǎn)損失，是指企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述文中的各項資產(chǎn)，但符合財稅［2009］57號和國家稅務總局公告2011年第25號規(guī)定條件計算確認的損失。根據(jù)國家稅務總局公告2011年第25號的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。屬于法定資產(chǎn)損失，應在申報年度扣除。

即：法定資產(chǎn)損失是企業(yè)未進行實際處置、轉(zhuǎn)讓但按照相關文件規(guī)定條件計算確認的損失。因為沒有實際處置，法定資產(chǎn)損失可能是估算出來的損失，金額可能不具確定性。這里需注意的是，法定資產(chǎn)損失是在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除，不追補以前年度扣除。

［例3］C企業(yè)2017固定資產(chǎn)原值100萬元，已提折舊70萬元，凈值30萬元，殘值率5%，預計凈殘值5萬元，2017年12月已經(jīng)報廢，未實際處置，企業(yè)有相應的固定資產(chǎn)報廢內(nèi)部證據(jù)。那么，C企業(yè)的該項固定資產(chǎn)清理損失在稅前申請扣除金額應如何確認？

［解析］

1.固定資產(chǎn)報廢的確認條件。根據(jù)國家稅務總局公告2011年第25號第三十條的規(guī)定：固定資產(chǎn)報廢、毀損損失，為其賬面凈值扣除殘值和責任人賠償后的余額，應依據(jù)以下證據(jù)材料確認：（1）固定資產(chǎn)的計稅基礎相關資料；（2）企業(yè)內(nèi)部有關責任認定和核銷資料；（3）企業(yè)內(nèi)部有關部門出具的鑒定材料；（4）涉及責任賠償?shù)?，應當有賠償情況的說明；（5）損失金額較大的或自然災害等不可抗力原因造成固定資產(chǎn)毀損、報廢的，應有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機構(gòu)出具的專項報告等。

2.固定資產(chǎn)報廢損失金額的確定。根據(jù)上述有關文件的規(guī)定，固定資產(chǎn)報廢、毀損損失，為其賬面凈值扣除殘值和責任人賠償后的余額。因此，如果C企業(yè)的固定資產(chǎn)報廢符合上述確認的證據(jù)條件，那么實際可以在稅前扣除的固定資產(chǎn)報廢損失=100-70-5=25（萬元）。

三、清單申報的資產(chǎn)損失和專項申報的資產(chǎn)損失

（一）清單申報的資產(chǎn)損失

根據(jù)國家稅務總局公告2011年第25號第九條的規(guī)定，下列資產(chǎn)損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：1.企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中，按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；2.企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；3.企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；4.企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；5.企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。

（二）專項申報的資產(chǎn)損失

除上述列舉的清單申報的資產(chǎn)損失以外的資產(chǎn)損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。

實際上，前文中的法定資產(chǎn)損失、企業(yè)未能在當年稅前扣除的以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失，都是屬于專項申報的資產(chǎn)損失。

四、資產(chǎn)損失稅前扣除的確認證據(jù)

根據(jù)財稅［2009］57號的規(guī)定，企業(yè)對其扣除的各項資產(chǎn)損失，應當提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。

在日常實務中，企業(yè)最常問的就是：如何能夠保證提供的資料符合稅務機關的要求？有哪些具體明確證據(jù)要求嗎？其實，國家稅務總局公告2011年第25號已對資產(chǎn)損失確認證據(jù)作了進一步明確，規(guī)定如下：

1.企業(yè)資產(chǎn)損失相關的證據(jù)包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。

2.具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機關、行政機關、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關的具有法律效力的書面文件，主要包括：司法機關的判決或者裁定；公安機關的立案結(jié)案證明、回復；工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明；企業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件；行政機關的公文；專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報告；具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒定證明；仲裁機構(gòu)的仲裁文書；保險公司對投保資產(chǎn)出具的出險調(diào)查單、理賠計算單等保險單據(jù)；符合法律規(guī)定的其他證據(jù)。

3.特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會計核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔責任的聲明，主要包括：有關會計核算資料和原始憑證；資產(chǎn)盤點表；相關經(jīng)濟行為的業(yè)務合同；企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料；企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關情況說明；對責任人由于經(jīng)營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明；法定代表人、企業(yè)負責人和企業(yè)財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。

因此，這里需要提醒的是：企業(yè)應當建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務機關檢查。同時，稅務機關也會在對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除后續(xù)進行評估過程中，如果資產(chǎn)損失金額較大或經(jīng)評估后發(fā)現(xiàn)不符合資產(chǎn)損失稅前扣除規(guī)定、或存有疑點、異常情況的資產(chǎn)損失，如果有證據(jù)證明申報扣除的資產(chǎn)損失不真實、不合法的，應按照相關稅法及稅收政策進行稅收處理。

五、資產(chǎn)損失稅前扣除資料報送的變化

（一）國家稅務總局公告2011年第25號已經(jīng)廢止的條款

《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）雖然有效，但有部分條款現(xiàn)行已經(jīng)廢止了，廢止的條款內(nèi)容包括：

1.企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

2.企業(yè)在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。

3.企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椋粚儆趯ｍ椛陥蟮馁Y產(chǎn)損失，企業(yè)應逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。

4.企業(yè)因國務院決定事項形成的資產(chǎn)損失，應向國家稅務總局提供有關資料。國家稅務總局審核有關情況后，將損失情況通知相關稅務機關。企業(yè)應按本辦法的要求進行專項申報。

5.屬于專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)因特殊原因不能在規(guī)定的時限內(nèi)報送相關資料的，可以向主管稅務機關提出申請，經(jīng)主管稅務機關同意后，可適當延期申報。

（二）資產(chǎn)損失稅前扣除操作流程

1.《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第54號），取消原有的《資產(chǎn)損失（專項申報）稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105091），將專項資產(chǎn)損失申報并入《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090）。

根據(jù)國家稅務總局公告2018年第15號的規(guī)定，企業(yè)向稅務機關申報扣除資產(chǎn)損失，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》，不再報送資產(chǎn)損失相關資料。相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤Ｍ瑫r，企業(yè)應當完整保存資產(chǎn)損失相關資料，保證資料的真實性、合法性。

依據(jù)上述相關文件，2017年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳，企業(yè)向稅務機關申報扣除資產(chǎn)損失，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》，不再報送資產(chǎn)損失相關資料。相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?。停止報送相關資料后，年度申報表的A105090資產(chǎn)損失及調(diào)整表的填寫更為重要。國家稅務總局公告2018年第15號實際上明確了資產(chǎn)損失申報只要“以申報表表取代原來的備案或者審批”，當然，資產(chǎn)損失要在所得稅前扣除，不管有沒有稅會差異，企業(yè)都需要填寫A105090資產(chǎn)損失及調(diào)整表。

國家稅務總局公告2018年第15號取消報送損失的證明資料，既是還權(quán)于納稅人，也是還責于納稅人，實際上，沒有事前備案審核，納稅人備查的資料和內(nèi)容是否符合稅收上的規(guī)定，納稅人心里還是沒有底的；同時企業(yè)應當完整保存資產(chǎn)損失相關資料，保證資料的真實性、合法性，這對納稅人的財務資料的管理要求更高了，一旦備查資料丟失，后續(xù)稅務檢查有可能判斷不能進行稅前扣除。

總而言之，2017年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳，企業(yè)向稅務機關申報扣除資產(chǎn)損失，具體操作流程如下：

1.企業(yè)申報扣除資產(chǎn)損失，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》。

2.企業(yè)應當建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務機關檢查。

3.企業(yè)應當完整保存資產(chǎn)損失相關資料，保證資料的真實性、合法性。