基于價值鏈視角的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究

黃燕麗

（中健之康供應(yīng)鏈服務(wù)有限責任公司，江蘇南京 210016）

隨著信息技術(shù)的高速發(fā)展，全球化、網(wǎng)絡(luò)化的趨勢導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，企業(yè)間的市場競爭已經(jīng)步入更為高級的階段，即商業(yè)模式的競爭時代。商業(yè)模式一旦確定，企業(yè)的盈利模式和管理模式也就隨之確定。而商業(yè)模式的好壞主要體現(xiàn)在企業(yè)的運營效率與經(jīng)營成果方面，這兩方面都與企業(yè)成本的有效管理和控制息息相關(guān)。為了適應(yīng)不斷變化的競爭環(huán)境，企業(yè)應(yīng)將戰(zhàn)略管理、成本管理、價值鏈管理的思想相融合，即通過價值鏈的分析方法，站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度上來看待成本管理，增強企業(yè)成本管理的全局觀，著眼于企業(yè)的長期效益，從而實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

1 傳統(tǒng)成本管理的主要缺陷和問題

傳統(tǒng)成本管理的思想認為成本是在收入產(chǎn)生過程中伴隨出現(xiàn)的，它會對利潤形成一種抵消，因此成本要盡量壓縮和降低，成本控制的范圍也主要局限于企業(yè)的生產(chǎn)階段。這種特性決定了傳統(tǒng)的成本管理模式主要存在以下4個方面的缺陷和問題。

1.1 在成本控制結(jié)構(gòu)方面，未能反映企業(yè)的戰(zhàn)略，無法系統(tǒng)的管理成本

目前，我國很多企業(yè)考慮成本管理，多數(shù)以如何降低成本和費用為主，重點關(guān)注對企業(yè)影響大的材料、人工、費用等要素的成本控制，未能結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略確定成本管理的策略，缺乏系統(tǒng)性的成本管理思想。企業(yè)戰(zhàn)略意圖未能進行有效的分解，無法形成有效的分層次、分業(yè)務(wù)單元的成本總體控制結(jié)構(gòu)，對企業(yè)結(jié)構(gòu)性成本的改善重視程度不夠[1]。

1.2 在成本管理的對象和范圍方面，過于單一，缺乏整體性和全面性

傳統(tǒng)成本管理的對象和范圍往往局限于企業(yè)內(nèi)部價值鏈各環(huán)節(jié)自身的成本控制，很少關(guān)注行業(yè)、外部供應(yīng)商、客戶、競爭對手等方面的價值鏈成本狀況，缺乏對價值鏈整體成本控制的考量。同時，成本控制多以事后控制為主。

1.3 在成本管理的方法和理念方面，多以傳統(tǒng)的財務(wù)會計成本為主

很多企業(yè)在成本管理的方法和理念方面，仍停留在傳統(tǒng)的財務(wù)會計成本觀念上。在成本控制方面，主要局限于費用指標的分解和執(zhí)行；在成本分析方面，多采用實際與計劃的成本差異分析，企業(yè)內(nèi)部的固定成本和變動成本的比較分析等方法。對于戰(zhàn)略成本分析、成本價值鏈分析、作業(yè)成本管理、質(zhì)量成本管理、企業(yè)間交易成本分析等成本管理和分析方法較少采用。

1.4 在成本核算及報告體系方面，缺乏層次性和全局性

很多企業(yè)在成本核算和報告方面，多以傳統(tǒng)的財務(wù)會計的核算方式形成成本報告，即按成本費用科目進行核算和報告，很少站在整個企業(yè)價值鏈的角度，分別根據(jù)戰(zhàn)略層、管理控制層及作業(yè)層的各個環(huán)節(jié)的成本驅(qū)動因素來核算、分析和報告相關(guān)成本的發(fā)生情況，對企業(yè)整體流程成本的發(fā)生額、每一個環(huán)節(jié)的成本、尤其是企業(yè)的隱性成本和環(huán)境成本等方面缺乏必要的關(guān)注，導(dǎo)致成本報告的信息缺乏決策支持和前瞻性。

2 基于價值鏈視角的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的優(yōu)勢和特點

基于價值鏈視角的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理，突破了傳統(tǒng)成本管理的主要缺陷，將戰(zhàn)略成本管理與價值鏈管理思想相融合，以價值創(chuàng)造為導(dǎo)向，關(guān)注戰(zhàn)略定位、價值鏈和成本動因這三個關(guān)鍵要素，運用多種分析方法，優(yōu)化價值鏈上各環(huán)節(jié)的成本，最終實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。價值鏈戰(zhàn)略成本管理模式主要表現(xiàn)以下5個方面的優(yōu)勢和特點。

2.1 以價值創(chuàng)造作為價值鏈戰(zhàn)略成本管理的管理目標

企業(yè)價值最大化是企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的最終目標，其核心在于利用成本加強競爭優(yōu)勢，發(fā)揮成本的能動作用，創(chuàng)造價值。這種成本管理思想與傳統(tǒng)的成本管理完全不同，相應(yīng)的管理措施也有所不同。它是一種整體的、基于一體化的流程管理模式，是向整體要效益，這更能培養(yǎng)企業(yè)持久的競爭優(yōu)勢。

2.2 價值鏈戰(zhàn)略成本管理具有層次性和整體性

價值鏈戰(zhàn)略成本分為3個層次權(quán)衡企業(yè)的成本：戰(zhàn)略管理層次的價值鏈成本是一種基于整體的戰(zhàn)略成本，它是根據(jù)企業(yè)在產(chǎn)業(yè)和行業(yè)中的價值鏈的定位和分析，來確定企業(yè)成本管理的關(guān)鍵要素；管理控制層次的價值鏈成本管理則是從企業(yè)內(nèi)部顧客和內(nèi)部供應(yīng)商的角度打造符合戰(zhàn)略定位的企業(yè)內(nèi)部價值鏈，它是企業(yè)戰(zhàn)略目標能否實現(xiàn)的保證；作業(yè)層次的價值鏈成本管理是以任務(wù)為導(dǎo)向，保證任務(wù)有效完成的過程，是管理控制活動的具體化。

2.3 價值鏈戰(zhàn)略成本管理范圍在空間和時間維度上具有外延拓展性

具體來說，在空間范圍方面，企業(yè)更加關(guān)注與競爭對手、供應(yīng)商、客戶之間可能發(fā)生的關(guān)系，并考慮這些關(guān)系對自身企業(yè)成本管理的影響程度，其成本管理行為也由內(nèi)部向外部延展，同時不斷調(diào)整企業(yè)成本管理的策略來適應(yīng)外部環(huán)境的變化，以控制可能存在的風險。在時間維度方面，其成本管理實行的是全生命周期管理，不但需要控制產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計、采購、生產(chǎn)制造、營銷、物流、售后服務(wù)等全過程的成本行為，而且對不同時期的企業(yè)產(chǎn)品的成本特性進行事前、事中、事后的成本管理和控制，并相互結(jié)合。

2.4 價值鏈戰(zhàn)略成本管理是以作業(yè)管理為基礎(chǔ)的需求拉動型的成本管理模式

價值鏈戰(zhàn)略成本管理是將整個價值鏈視同一條作業(yè)鏈，一方面以顧客需求為核心，運用價值鏈分析和作業(yè)管理分析等方法，研究價值鏈上不同作業(yè)的成本動因，從而消除無效作業(yè)，改善增值作業(yè)的效率，以優(yōu)化企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和成本結(jié)構(gòu)，提升顧客價值。另一方面，從作業(yè)層次收集成本信息，按照因果關(guān)系分配成本，確保企業(yè)成本信息的真實性，同時解決了從組織結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品、客戶多角度核算成本的一致性問題。

2.5 價值鏈戰(zhàn)略成本管理實現(xiàn)了成本管理系統(tǒng)的整合和集成

價值鏈戰(zhàn)略成本管理通過整合，將資金流、業(yè)務(wù)流、信息流、實物流、工作流和人結(jié)合起來，形成一個行動和結(jié)果相統(tǒng)一的集成系統(tǒng)，從而提升整個價值鏈的價值增值。

3 基于價值鏈視角的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理體系的構(gòu)建

3.1 構(gòu)建價值鏈戰(zhàn)略成本管理體系的基本原則

價值鏈戰(zhàn)略成本管理體系是將價值鏈管理理論，站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度，運用于成本管理領(lǐng)域，或與成本管理方法相結(jié)合的管理模式，它是一種價值導(dǎo)向的集成化精益管理方式。因此，基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的設(shè)計原則確定如下：

3.1.1 戰(zhàn)略性原則

成本管理體系的設(shè)計應(yīng)立足于戰(zhàn)略資源的高效配置和持續(xù)發(fā)展的高度。在時間上，要關(guān)注價值鏈及價值流的變化。在空間上，要關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境特別是價值鏈合作伙伴對企業(yè)成本的影響。相關(guān)模塊及指標的設(shè)計既要有一定的實用性，更要具有一定的前瞻性。

3.1.2 成本效益原則

價值鏈戰(zhàn)略成本管理體系的設(shè)計會影響到企業(yè)各個層面的工作，在市場競爭環(huán)境中，價值鏈成本預(yù)算、核算，控制、分析、考核等任何一項成本管理活動都應(yīng)為經(jīng)濟效益的提升服務(wù)，任何成本行為的發(fā)生都要考慮該行為是否能夠帶來效率和效益的提高，并且是否可以抵補所產(chǎn)生的花費。

3.1.3 顧客需求充分理解原則

價值鏈戰(zhàn)略成本管理體系的設(shè)計應(yīng)以顧客需求為核心，重點關(guān)注顧客價值和如何提供，通過了解不同顧客和顧客群對企業(yè)利潤的貢獻程度，分析其盈利能力，進而確定針對不同類別顧客的成本管理和控制策略，提高企業(yè)效益。

3.1.4 協(xié)同合作原則

通過企業(yè)之間、企業(yè)內(nèi)部各節(jié)點之間密切的協(xié)同合作，實現(xiàn)價值鏈整體成本持續(xù)降低的目的。此外，協(xié)同性原則還體現(xiàn)在，成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，應(yīng)與其它子系統(tǒng)的協(xié)同和與環(huán)境的匹配，成本管理系統(tǒng)的設(shè)計應(yīng)兼顧其它子系統(tǒng)的功能提高與有效運行。

3.1.5 全面性原則

主要體現(xiàn)在3個方面。首先，應(yīng)對價值鏈上發(fā)生的成本全過程進行管理，這樣才能使價值鏈成本得到完全有效的控制。其次，全方位的成本管理，企業(yè)應(yīng)處理好整個價值鏈利益和節(jié)點企業(yè)利益，同時兼顧當前利益和長遠利益的關(guān)系。第三，實施全員成本管理。價值鏈成本管理涉及到所有部門和全體員工的工作實績，應(yīng)提高全員參與成本管理和控制的積極性。

3.1.6 持續(xù)改進原則

從戰(zhàn)略需要來看，不斷變化的經(jīng)營環(huán)境要求企業(yè)戰(zhàn)略成本管理體系必須持續(xù)的改進，它是一個動態(tài)的平衡系統(tǒng)，只有這樣，企業(yè)才能保持長久的成本優(yōu)勢，而不被對手超越。

3.2 基于價值鏈視角的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模式的構(gòu)建

3.2.1 價值鏈戰(zhàn)略成本管理的主體

根據(jù)價值鏈戰(zhàn)略成本管理的特性，價值鏈上的核心企業(yè)是企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的主體，它是整個價值鏈成本管理的核心，直接決定了成本結(jié)構(gòu)和成本總量。它需要將價值管理的思想真正貫徹至成本價值鏈聯(lián)盟中的上下游企業(yè)，并實施共同管理。核心企業(yè)通過提供成本價值信息，使得成本價值鏈整體得以優(yōu)化，最終實現(xiàn)成本價值鏈上所有企業(yè)整體最大化的增加價值。具體來說，成本管理活動的執(zhí)行者是核心企業(yè)的管理者與參與資源配置、執(zhí)行作業(yè)的所有員工，每位員工都應(yīng)成為微觀層面的成本責任中心，對自身的可控費用和成本承擔相應(yīng)的責任[2]。

3.2.2 價值鏈戰(zhàn)略成本管理的對象

通過對內(nèi)外部價值鏈分析，對價值鏈上各個環(huán)節(jié)分解為若干業(yè)務(wù)單元和流程，進而進一步合理分解為各類資源和作業(yè)，由此發(fā)現(xiàn)企業(yè)成本管理的各個環(huán)節(jié)存在的問題，并加以改進和完善。因此，價值鏈戰(zhàn)略成本管理的對象為企業(yè)據(jù)以開展經(jīng)營活動的各類資源和作業(yè)。

3.2.3 價值鏈戰(zhàn)略成本管理的層次和范圍

價值鏈戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容涉及全過程的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，其管理工作可分為戰(zhàn)略層、管理控制層、作業(yè)層三個層次展開，具體表現(xiàn)為戰(zhàn)略層關(guān)注企業(yè)的戰(zhàn)略目標，通過價值鏈分析找出成本管理的競爭優(yōu)劣勢，并發(fā)現(xiàn)機會或威脅；管理控制層是借助預(yù)算、控制等工具對價值鏈各個環(huán)節(jié)及各個價值流之間的成本進行控制，它是戰(zhàn)略管理得以實現(xiàn)的保障；作業(yè)層面的成本管理稱之為任務(wù)管理，它是具體管理任務(wù)落實的基礎(chǔ)單位，又是管理控制的有力保證。各個層次的成本驅(qū)動因素相互影響，相互作用。

價值鏈戰(zhàn)略成本管理的范圍除了企業(yè)本身、供應(yīng)商和客戶的財務(wù)信息外，還應(yīng)突破傳統(tǒng)的財務(wù)會計成本體系的限制，把非財務(wù)指標、非財務(wù)會計成本及與戰(zhàn)略有關(guān)的關(guān)鍵因素納入成本管理的范圍，從管理每一個成本驅(qū)動因素入手，識別各個層次的成本驅(qū)動因素并將其對成本的影響定量化。通過分析多成本的驅(qū)動因素，系統(tǒng)地對供應(yīng)商、企業(yè)、客戶進行成本管理[3]。

3.2.4 價值鏈戰(zhàn)略成本管理的方法

價值鏈戰(zhàn)略成本管理要分析和控制價值鏈中的所有成本，包括直接成本、作業(yè)成本、交易成本等，目前主要采用的分析方法有目標成本法和作業(yè)成本法。

目標成本法是以客戶需求為導(dǎo)向，根據(jù)市場狀況和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略確定產(chǎn)品或服務(wù)的目標價格和利潤，進而確定目標成本。在目標成本管理的過程中，將客戶的需求、市場壓力通過目標銷售價格的形式傳遞給上游企業(yè)，并在整條價值鏈上分攤成本壓力，其成本應(yīng)考慮生產(chǎn)者成本、消費者成本及交易成本，十分適合價值鏈管理[4]。

從根本上來說，企業(yè)之間的成本或價格有所差異，均來源于企業(yè)在研發(fā)、設(shè)計、采購、生產(chǎn)制造、物流、銷售、售后服務(wù)等流程中的成百上千的作業(yè)。而企業(yè)的成本優(yōu)勢主要反映在比競爭對手更有效率地完成某些特殊作業(yè)，因此，企業(yè)整體的優(yōu)劣勢也就歸因于所有作業(yè)的組合方式和執(zhí)行效率。作業(yè)成本法就是以作業(yè)為基礎(chǔ)，對企業(yè)價值鏈上的所有作業(yè)活動進行分析、預(yù)算、核算、控制、報告，成為企業(yè)對未來發(fā)展決策和業(yè)績評價的基本依據(jù)。

在實際運用中，可將目標成本管理與作業(yè)成本管理相互結(jié)合起來，實施目標約束下的作業(yè)成本管理，將目標成本逐層分解到作業(yè)，通過對內(nèi)外部價值鏈上各個環(huán)節(jié)和流程上的作業(yè)的整合和優(yōu)化，實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的目標。

3.2.5 價值鏈戰(zhàn)略成本管理的業(yè)績考核和評價

對價值鏈戰(zhàn)略成本管理的實施情況進行考核和評價，有助于企業(yè)基于價值鏈的角度，動態(tài)地衡量戰(zhàn)略成本計劃和實際成本控制之間有效實施和執(zhí)行情況，并及時提供反饋信息，以監(jiān)督和協(xié)調(diào)各責任主體的成本行為，提高企業(yè)的資源配置效率，改善企業(yè)成本管理水平。

企業(yè)在進行成本考核及業(yè)績評價時，應(yīng)考慮成本對象的戰(zhàn)略相關(guān)性、評價考核過程的動態(tài)性、以及評價指標的全面性等因素。在評價指標的設(shè)置方面，企業(yè)應(yīng)以戰(zhàn)略為核心，明確業(yè)績評價和考核的標準，并兼顧與財務(wù)直接相關(guān)的指標和非財務(wù)方面的指標之間、短期目標與長期目標之間、內(nèi)部成長與外部客戶之間、滯后性指標與前置指標之間、可控指標與不可控指標之間的平衡狀態(tài)。根據(jù)考核評價結(jié)果，企業(yè)應(yīng)形成價值鏈戰(zhàn)略成本的考核與業(yè)績評價報告，以滿足企業(yè)戰(zhàn)略決策支持和激勵約束機制運行的信息需要。

4 結(jié)語

基于價值鏈視角的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理是一種全面性和前瞻性的管理，是價值鏈管理和戰(zhàn)略成本管理相融合的產(chǎn)物。在空間范圍上，它將傳統(tǒng)著眼與企業(yè)內(nèi)部的成本管理理念、管理模式及方法拓展到整個價值鏈[5]，其視角向上提升到戰(zhàn)略層次、向下深入到作業(yè)層次。在時間維度上，實施的是全生命周期的管理，并注重事前、事中、事后全過程的成本管理和控制。因此，企業(yè)在具體實施的過程中，應(yīng)結(jié)合自身的實際情況，科學(xué)合理地配置資源，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化和成本最優(yōu)化，以提高企業(yè)的核心競爭力。