創(chuàng)新水資源供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的認(rèn)識與實踐
——以水權(quán)益實體實物型水資源資產(chǎn)負(fù)債表試編為例

周　普

（中國水利水電科學(xué)研究院，100038，北京）

水資源在國民經(jīng)濟、社會發(fā)展和民生改善中屬于基礎(chǔ)性供給側(cè)的戰(zhàn)略性資源。黨的十八大以來，黨中央、國務(wù)院將生態(tài)文明建設(shè)納入中國特色社會主義“五位一體”總體布局和“四個全面”戰(zhàn)略布局，倡導(dǎo)走綠色發(fā)展之路，提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”以及水利供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革等重大決策部署，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，嚴(yán)格水資源“雙控”，充分發(fā)揮水資源在推動經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整中的作用?？傮w來說，水利供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革任重道遠，事關(guān)重大的就是要根據(jù)水資源的承載能力，創(chuàng)新水資源統(tǒng)計核算體系，探索運用會計學(xué)方法試編水資源資產(chǎn)負(fù)債表，進而優(yōu)化水資源配置格局，形成既促進國民經(jīng)濟健康發(fā)展又維持生態(tài)環(huán)境健康發(fā)展的耦合機制。

目前，我國水資源統(tǒng)計核算體系一般由政府層面統(tǒng)籌管理，主要涉及國家或地區(qū)（區(qū)域）的水資源取用、供給、消耗和排放等維度的統(tǒng)計核算，尚不能實時提供水權(quán)益實體涉水活動信息，不能實時監(jiān)督和評判水權(quán)益實體涉水活動的科學(xué)性、合規(guī)性、有效性，更不能客觀反映涉水活動產(chǎn)生的相關(guān)影響。盡管一些企業(yè)會定期或不定期進行內(nèi)部的水平衡測試，以可掌握其取水后在使用、消耗、排放各個環(huán)節(jié)的記錄、統(tǒng)計與核算，但按照水資源特點并利用會計學(xué)方法及時進行企業(yè)水會計核算的尚不多見。按照我國最嚴(yán)格水資源管理制度和節(jié)水型社會建設(shè)要求，水資源管理應(yīng)逐步向規(guī)范化、精細化邁進，由粗放的宏觀整體統(tǒng)計到精細的微觀個體核算，企業(yè)或用水個體水利用的可計量、可統(tǒng)計、可核算是其基本要求，進而推算匯總出國家或者區(qū)域總體水利用的完整信息。因此，結(jié)合我國水情（部分地區(qū)地下水超采現(xiàn)象嚴(yán)重等）和供給側(cè)改革背景，需要學(xué)習(xí)和借鑒國際水會計核算理論和方法，豐富和發(fā)展現(xiàn)有水資源統(tǒng)計核算體系，客觀反映水權(quán)益實體的涉水活動信息以及可能產(chǎn)生的“水負(fù)債”影響，進一步配置好水資源供給結(jié)構(gòu)，增強水資源有效供給能力，充分發(fā)揮水資源在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中的戰(zhàn)略性作用。

一、水權(quán)益實體實物型水會計核算關(guān)鍵點

周普、賈玲和甘泓（2017）已對水會計核算框架體系作了論述，這里主要從實務(wù)操作出發(fā)，探索編制單個水權(quán)益實體的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，清晰反映水資源資產(chǎn)、權(quán)益及變動信息，為我國水利供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革提供數(shù)據(jù)支撐。為此，需要進一步明確如下關(guān)鍵內(nèi)容：

1.水資源負(fù)債——超用水量

目前某些地區(qū)長期超采引起地面沉降、咸淡水界面下移等一系列地質(zhì)和地下水生態(tài)環(huán)境問題，導(dǎo)致水資源供需極度不平衡水資源債務(wù)關(guān)系，這種超采行為產(chǎn)生的水資源負(fù)債（即“超用水量”）與水利供給側(cè)基礎(chǔ)端的優(yōu)化配置密切相關(guān)。

超用水量是指微觀經(jīng)濟體與環(huán)境之間產(chǎn)生的關(guān)于水資源的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是微觀經(jīng)濟體超過自身享有的水資源權(quán)益限額，超額占用環(huán)境體水量。在不考慮其他水資源負(fù)債的前提下，超用水量是指水資源資產(chǎn)使用量超過了單個水權(quán)益實體取水許可量的上限值，其實物量判斷公式為：

超用水量=水資源資產(chǎn)-水實體權(quán)益（1）

當(dāng)超用水量＞0，即表示微觀經(jīng)濟體對環(huán)境產(chǎn)生了水資源負(fù)債；當(dāng)超用水量＜0，即表示微觀經(jīng)濟體對環(huán)境沒有產(chǎn)生水資源負(fù)債。

表1　A單位實物型水資源會計核算科目體系

2.水會計核算科目體系

根據(jù)前述研究成果，以A單位為算例分析對象，將水資源會計核算的具體內(nèi)容按照“來源與占用”關(guān)系，分為水資源資產(chǎn)類、水資源負(fù)債類與水實體權(quán)益類核算科目。三大類核算科目根據(jù)A單位管理的需要，在保持1級科目固化的原則下，增加或減少2級及以下的明細科目，主要體現(xiàn)在：

①A單位以地表水管理為主，應(yīng)細化地表水的核算內(nèi)容以滿足精細化管理的需要，增設(shè)了“未用水量—地表水—水庫 （10010101）”“未用水量—地表水—河流（10010103）”下級的明細科目；刪除了未用水量—其他水資源的下級明細科目。

②根據(jù)輸配水類型，增設(shè)了“實際用水量—地表水 （100201）”“實際用水量—地下水（100202）”下級的明細科目，包括生產(chǎn)用水、生活用水、生態(tài)環(huán)境用水。

結(jié)合實際，不設(shè)水資源負(fù)債類“擠占水量 （2002）”、“未供應(yīng)水量（2003）”一級科目。

綜上，A單位實物型水資源會計核算科目體系如表1所示。

③在前述研究的基礎(chǔ)上，本文引入了財務(wù)會計學(xué)“累計折舊”思想，在負(fù)債類科目中增設(shè)了“以前年度累計用損量”科目，合理反映水資源資產(chǎn)來源之一的債務(wù)性水資源量的累計使用、損失、排放等情況，將累計債務(wù)性水資源量減去以前年度債務(wù)性水資源量的累計使用、損失、排放量后形成的差額，作為本年度水資源負(fù)債量。若以供向其他水權(quán)益實體的形式償還水負(fù)債，可分析相關(guān)科目之間的數(shù)據(jù)關(guān)系，調(diào)整“以前年度累計用損量”科目的相關(guān)數(shù)據(jù)，合理反映與其他水權(quán)益實體之間、與環(huán)境體之間關(guān)于水資源的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

二、水權(quán)益實體實物型水會計核算方法理論依據(jù)與實踐

1.水權(quán)益實體實物型水會計復(fù)式記賬規(guī)則

根據(jù)水權(quán)益實體涉水活動的類型，將水資源會計憑證記賬分錄種類歸納為如下4類：

①反映水資源資產(chǎn)來源增加情況的水資源會計記賬分錄為：

借：水資源資產(chǎn)—A1XX

貸：水資源權(quán)益—E1XX

②反映水資源資產(chǎn)來源減少情況的水資源會計記賬分錄為：

借：水資源權(quán)益—E2XX

貸：水資源資產(chǎn)—A2XX

③反映水資源資產(chǎn)內(nèi)部增減變化的水資源會計記賬分錄為：

借：水資源資產(chǎn)—A3XX

貸：水資源資產(chǎn)—A4XX

④反映水資源權(quán)益內(nèi)部增減變化的水資源會計記賬分錄為：

借：水資源權(quán)益—E3XX

貸：水資源權(quán)益—E4XX

2.水權(quán)益實體實物型水會計復(fù)式記賬算例

A單位涉水業(yè)務(wù)的記賬模式采用一定的書面格式，遵循復(fù)式記賬規(guī)則，以復(fù)式的“水資源會計憑證”為載體替代單式的“日流量記錄表”，逐日逐項反映A單位水資源量的變化過程。限于篇幅，此處以A單位2016年度數(shù)據(jù)為例，涉水活動主要有如下業(yè)務(wù)：

①取/來水業(yè)務(wù)：2016年度A單位河道來水（A河流）845.62萬m3、A單位河道來水（B河流）611.31萬m3、A單位南水北調(diào)（C河流）62 423.42萬m3。

借：未用水量—地表水—河流—A河流845.62

未用水量—地表水—河流—B河流611.31

未用水量—地表水—河流—C河流62 423.42

貸：水資源使用權(quán)—無償式63 880.35

②水資源資產(chǎn)天然轉(zhuǎn)化業(yè)務(wù)：2016年度A單位引水從河道、南水北調(diào)等自然流入A單位C水庫累計63 880.35 萬 m3。

借：未用水量—地表水—水庫—C水庫63 880.35

貸：未用水量—地表水—河流—A河流845.62

未用水量—地表水—河流—B河流611.31

未用水量—地表水—河流—C河流62 423.42

③輸配水業(yè)務(wù)：2016年度工業(yè)用水（某工業(yè)）10 000.6 萬 m3、生活用水（某水廠等）38 582.72萬m3、生態(tài)環(huán)境用水（某湖等）19 008.00萬m3。

借：實際用水量—地表水—生產(chǎn)用水10 000.6

實際用水量—地表水—生活用水38 582.72

實際用水量—地表水—生態(tài)環(huán)境用水19 008.00

貸：未用水量—地表水—水庫—C水庫67 591.32

④損失水量業(yè)務(wù)：2016年度A單位C水庫發(fā)生滲漏等損失水量6 421.80 萬 m3。

借：損失水量—地表水6 421.80

貸：未用水量—地表水—水庫—C水庫6 421.80

⑤水資源負(fù)債業(yè)務(wù)：根據(jù)公式（1）測算A單位可能產(chǎn)生的水資源負(fù)債——超用水量（2015年年末C水庫水資源存量為4 345.80萬m3），即超用水量=水資源資產(chǎn)-水實體權(quán)益=67 591.32+6421.80-63880.35-4 345.80=5 786.97＞0， 此時，A 單位產(chǎn)生水資源負(fù)債——超用水量。

借：未用水量—地表水—C水庫5 786.97

貸：水資源負(fù)債——超用水量5 786.97

三、水權(quán)益實體實物型水資源資產(chǎn)負(fù)債表表式與試編

1.水權(quán)益實體實物型水資源資產(chǎn)負(fù)債表表式

水資源資產(chǎn)負(fù)債表是記錄、報告核算主體水資源資產(chǎn)、水資源權(quán)益報告期末存量的統(tǒng)計報表，從而反映核算主體、其他水權(quán)益實體以及環(huán)境虛擬體之間關(guān)于水資源權(quán)益關(guān)系及其存量。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表分為左右兩方，左方列示水資源資產(chǎn)存在形態(tài)，即核算主體享有的水資源分布及存在方式，包括未用水量（地表水、地下水、其他水資源）以及水資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)化后的實際用水量、損失水量和排放水量；右方列示水資源負(fù)債和水實體權(quán)益來源形式，包括對其他水權(quán)益實體的償還義務(wù)（如超用水量和其他債務(wù)性水量等）以及享有的取水許可量或權(quán)益（如以行政批準(zhǔn)方式取得的取水許可權(quán)益等）。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表遵循“水資源資產(chǎn)=水資源負(fù)債+水資源所有者權(quán)益”這一水資源會計恒等式。以A單位實際水量情況為例，填列方法分三個步驟：第一步是根據(jù)取用水臺賬等資料，填列水資源資產(chǎn)分布、使用情況；第二步是根據(jù)取水許可、購買水資源使用權(quán)等資料，填列水實體權(quán)益結(jié)構(gòu)情況；第三步是分析計算超用水量，應(yīng)等于水資源資產(chǎn)減去水實體權(quán)益。具體表式結(jié)構(gòu)如表2所示。

2.水權(quán)益實體實物型水資源資產(chǎn)負(fù)債表試編

A單位之前的實物型水資源量的統(tǒng)計，是通過“日流量記錄表”“水情記錄表”“月水費收支情況表”“月水資源費征收情況表”等第一手資料生成 “水情月報表”，在此基礎(chǔ)上形成“年度水情匯總表”，反映水資源實物量的各項指標(biāo)狀況，供國家、區(qū)域水資源管理機構(gòu)分析與決策使用。

A單位構(gòu)建水資源會計核算體系后，實物型水資源量的統(tǒng)計（包括水資源資產(chǎn)負(fù)債表等）根據(jù)有關(guān)水資源會計賬戶的明細分類賬簿、總分類賬簿記錄，分析填列2016年度A單位的水資源資產(chǎn)、水資源權(quán)益的狀況以及形成水資源負(fù)債的根源，為國家或者區(qū)域水資源供給結(jié)構(gòu)優(yōu)化配置提供參考。具體統(tǒng)計數(shù)據(jù)如表3所示。

綜上可知，2016年12月31日A單位擁有的水資源資產(chǎn)為74 013.12萬m3，包括轉(zhuǎn)化為其他資產(chǎn)形式的地表水實際用水量67 591.32萬m3以及地表水損失水量6 421.80萬m3；產(chǎn)生的水資源負(fù)債——超用水量為5 786.97萬m3；A單位取水許可批準(zhǔn)的水資源使用權(quán)68 226.15萬m3。整個水會計核算過程遵循復(fù)式記賬法及會計恒等式。

表2　水資源資產(chǎn)負(fù)債表表式　（單位：萬m3）

表3　A單位水資源資產(chǎn)負(fù)債表?。▎挝唬喝fm3）

四、結(jié) 語

在國家經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展的背景下，由于水資源短缺，水資源供給分配爭議持續(xù)不斷，需要強化水利供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。特別是我國已建立水資源確權(quán)登記制度、水權(quán)交易制度以及最嚴(yán)格水資源管理制度，正在落實《水利改革發(fā)展“十三五”規(guī)劃》各項決策部署以及水資源可使用量預(yù)警機制，迫切需要調(diào)整水資源供給結(jié)構(gòu)，擴大有效供給，提高水資源供給結(jié)構(gòu)的適應(yīng)性和靈活性，使水資源供給體系更好地適應(yīng)水利改革與發(fā)展的需求結(jié)構(gòu)變化。而優(yōu)化水資源結(jié)構(gòu)性調(diào)整的有力抓手就是完善水資源核算與管理體系，借助財務(wù)會計理論和核算技術(shù)優(yōu)勢，構(gòu)建微觀水權(quán)益實體水資源精細化核算體系，使會計學(xué)中的反映職能和監(jiān)督職能擴展到水資源管理活動中，不僅可以加強單個水權(quán)益實體的水資源開發(fā)、利用、節(jié)約、保護等一系列管理活動，而且可以促進現(xiàn)有水資源統(tǒng)計核算向精細化、標(biāo)準(zhǔn)化邁進，為完善最嚴(yán)格水資源管理制度、推動水權(quán)制度建設(shè)、構(gòu)建水市場體系等提供必要的核算手段，促進我國水資源供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的縱深發(fā)展。

參考文獻：

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[2]賈玲，甘泓，汪林，秦長海.水資源負(fù)債芻議[J].自然資源學(xué)報，2017，32（1）.

[3]陳波，楊世忠.會計理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應(yīng)用——澳大利亞水會計準(zhǔn)則研究及其對我國的啟示[J].會計研究，2015（2）.