煙草商業(yè)企業(yè)物流審計(jì)評(píng)價(jià)研究

【摘 要】隨著我國(guó)物流產(chǎn)業(yè)的持續(xù)發(fā)展以及電子商務(wù)的高速增長(zhǎng)，煙草物流在面臨發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)，又面臨著挑戰(zhàn)。如何評(píng)價(jià)卷煙物流業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理的有序性、有效性，成為煙草企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵問(wèn)題。物流審計(jì)評(píng)價(jià)體系是審計(jì)部門(mén)依據(jù)既定的審計(jì)目標(biāo)，運(yùn)用審計(jì)方法，選擇恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，對(duì)物流業(yè)務(wù)的成本控制、作業(yè)效率、目標(biāo)規(guī)劃以及客戶滿意程度進(jìn)行對(duì)比、分析、判斷、評(píng)價(jià)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的活動(dòng)。

【關(guān)鍵詞】物流；審計(jì)；評(píng)價(jià)體系

煙草行業(yè)，經(jīng)過(guò)近10年的持續(xù)增長(zhǎng)性發(fā)展，通過(guò)取消縣級(jí)法人資格、整合營(yíng)銷(xiāo)區(qū)域、實(shí)行母子公司制，卷煙營(yíng)銷(xiāo)和物流配送方式的不斷優(yōu)化，無(wú)論在組織結(jié)構(gòu)還是在經(jīng)營(yíng)模式都發(fā)生的根本性的變革，完成了物流網(wǎng)絡(luò)從行業(yè)內(nèi)工商協(xié)同，向零售終端的全過(guò)程延伸。其中，作為市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體的地市級(jí)局（公司），經(jīng)營(yíng)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，物流業(yè)務(wù)模式已從單一的卷煙商品“移送”，經(jīng)過(guò)訪送一體、訪送分離，實(shí)現(xiàn)電話訂貨、網(wǎng)絡(luò)訂貨、分級(jí)配送，實(shí)行非法人實(shí)體獨(dú)立運(yùn)作，物流業(yè)務(wù)的現(xiàn)代化程度日益提高。與此相比，對(duì)物流業(yè)務(wù)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)體系相對(duì)滯后，目前的物流業(yè)務(wù)評(píng)價(jià)仍停留在單一的績(jī)效考核層面，無(wú)論是評(píng)價(jià)的內(nèi)容和評(píng)價(jià)的方法都不能滿足實(shí)際物流業(yè)務(wù)的整體評(píng)價(jià)需要。

一、研究意義

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，內(nèi)部審計(jì)是及其關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)從開(kāi)始之初，就被賦予了監(jiān)督和服務(wù)的重要職能。2004年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在執(zhí)行實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)中指明“內(nèi)部審計(jì)師要評(píng)價(jià)組織的治理過(guò)程，并提出相關(guān)改進(jìn)建議”；IIA在2013年對(duì)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架進(jìn)行修訂，完善了內(nèi)部審計(jì)的定義“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)；它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！庇纱丝梢钥闯?，內(nèi)部審計(jì)需要通過(guò)確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，來(lái)達(dá)到企業(yè)經(jīng)營(yíng)和增加價(jià)值的目標(biāo)，在物流業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，建立物流審計(jì)評(píng)價(jià)體系，系統(tǒng)的、全面的評(píng)價(jià)物流業(yè)務(wù)，查找管理缺陷和薄弱環(huán)節(jié)是內(nèi)部審計(jì)的重要職責(zé)所在。

二、相關(guān)物流審計(jì)理論

在我國(guó)物流實(shí)踐活動(dòng)中，經(jīng)常是將物流活動(dòng)（logistics activity）、物料流（material flow）等統(tǒng)稱為“物流”，但是從現(xiàn)代物流學(xué)科的概念來(lái)看，“物流”有著較為嚴(yán)格的含義。

煙草物流是泛指煙草制品在流通環(huán)節(jié)中的管理形式、方式、體制以及組織體系，包括煙草制品在流通過(guò)程中涉及的部門(mén)間、環(huán)節(jié)間的組織管理方式、管理權(quán)責(zé)的劃分和相應(yīng)管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置等。

1.物流審計(jì)評(píng)價(jià)

企業(yè)物流審計(jì)評(píng)價(jià)是企業(yè)的所有者或管理當(dāng)局為提高企業(yè)物流業(yè)務(wù)能力水平，降低物流業(yè)務(wù)運(yùn)行成本，提升物流服務(wù)能力，尋求改進(jìn)措施，開(kāi)展的審計(jì)評(píng)價(jià)監(jiān)督活動(dòng)，是委托企業(yè)內(nèi)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)物流業(yè)務(wù)的環(huán)境、戰(zhàn)略、資源、作業(yè)流程、成本控制等進(jìn)行的審計(jì)檢查和評(píng)估，并采取相應(yīng)的評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比分析和評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出后續(xù)改進(jìn)和調(diào)整措施，其目標(biāo)是促進(jìn)物流業(yè)務(wù)系統(tǒng)的性能持續(xù)改進(jìn)和提升，實(shí)現(xiàn)客戶滿意度的提高。企業(yè)物流審計(jì)評(píng)價(jià)包含以下4個(gè)特點(diǎn)：

（1）企業(yè)物流審計(jì)評(píng)價(jià)是多視角度評(píng)價(jià)審查，以提高客戶滿意度為目的，從不同視角對(duì)物流業(yè)務(wù)系統(tǒng)實(shí)施的評(píng)價(jià)審查，包括價(jià)值視角、組織視角、資源視角、信息視角和功能視角。

（2）企業(yè)物流審計(jì)評(píng)價(jià)是多層次的評(píng)價(jià)審查，現(xiàn)代物流系統(tǒng)管理包括戰(zhàn)略層、策略層、運(yùn)作層，從審計(jì)角度對(duì)物流業(yè)務(wù)的三個(gè)層面實(shí)施審計(jì)，結(jié)合3個(gè)層面的特點(diǎn)提出相應(yīng)的改進(jìn)措施，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程和增加企業(yè)價(jià)值。

（3）企業(yè)物流審計(jì)評(píng)價(jià)是動(dòng)態(tài)性的，由于物流業(yè)務(wù)的信息化、智能化、網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展，以及客戶對(duì)物流業(yè)務(wù)的不同程度的需求，物流審計(jì)應(yīng)是連續(xù)性、實(shí)時(shí)性的，保證能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在問(wèn)題，提出合理的修正措施。

（4）企業(yè)物流審計(jì)評(píng)價(jià)是定量和定性相結(jié)合的，運(yùn)用供應(yīng)鏈思想，充分考慮內(nèi)部控制措施，選擇合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和方法進(jìn)行對(duì)比、分析、評(píng)價(jià)，通過(guò)直觀的定量指標(biāo)和客觀的定性分析評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)持續(xù)改進(jìn)企業(yè)物流業(yè)務(wù)績(jī)效，提升審計(jì)成果的轉(zhuǎn)化應(yīng)用。

2.指標(biāo)權(quán)重確定方法的選擇

由于物流審計(jì)評(píng)價(jià)屬于多指標(biāo)內(nèi)容、多判斷依據(jù)的系統(tǒng)評(píng)價(jià)過(guò)程，僅依靠定性分析和簡(jiǎn)單判斷，無(wú)法反映出評(píng)價(jià)系統(tǒng)實(shí)際存在的優(yōu)劣程度，不利于前期的判斷和后期的決策。通過(guò)以上的主客觀方法的分析，選擇層次分析法作為物流審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重的分析方法。層次分析法（Analytical Hierarchy Process，簡(jiǎn)稱AHP），是上世紀(jì)80年代提出的分析和評(píng)價(jià)方法；這種方法綜合了主觀判斷，將定性、定量分析相結(jié)合，較為實(shí)用簡(jiǎn)明，并廣泛運(yùn)用。

層次分析法確定各項(xiàng)指標(biāo)權(quán)重的過(guò)程：

（1）建立層次結(jié)構(gòu)模型。

（2）構(gòu)建兩兩比較的判斷矩陣。

根據(jù)專家的意見(jiàn)，比較各指標(biāo)間的重要性，得出判斷矩陣。比如以市場(chǎng)指標(biāo)為例：

（3）用方根法計(jì)算矩陣的最大特征根和對(duì)應(yīng)的特征向量。（幾何平均法）

①計(jì)算判斷矩陣中每一行元素的連乘積，公式為：endprint

三、煙草商業(yè)企業(yè)物流審計(jì)評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題

1.物流審計(jì)范圍狹窄

在現(xiàn)有實(shí)施的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督中，卷煙物流審計(jì)內(nèi)容主要是以內(nèi)部控制審計(jì)為主，但是由于審計(jì)的對(duì)象仍舊是卷煙商業(yè)企業(yè)為審計(jì)評(píng)價(jià)的對(duì)象，而且審計(jì)對(duì)象也未能針對(duì)內(nèi)部控制的五大要素來(lái)實(shí)施，卷煙物流業(yè)務(wù)作為內(nèi)部控制組成的一部分，具體涉及卷煙物流內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的指標(biāo)未能明確，審計(jì)對(duì)象僅能夠選擇卷煙物流業(yè)務(wù)部門(mén)中內(nèi)部控制制度的執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行審計(jì)檢查和評(píng)價(jià)，所選擇的審計(jì)檢查和評(píng)價(jià)點(diǎn)較為凌亂、分散，評(píng)價(jià)的指標(biāo)不能反映出卷煙物流業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理的效率、效益等情況，得出的評(píng)價(jià)結(jié)論不具有卷煙物流業(yè)務(wù)的整體性和代表性。

2.審計(jì)評(píng)價(jià)方法單一

卷煙物流審計(jì)評(píng)價(jià)過(guò)程中，由于評(píng)價(jià)的范圍限制，造成審計(jì)評(píng)價(jià)的方式較為簡(jiǎn)單，主要依舊從具體的某一項(xiàng)業(yè)務(wù)的制度執(zhí)行來(lái)評(píng)價(jià)，如物流費(fèi)用審計(jì)中，檢查評(píng)價(jià)物流費(fèi)用在日常報(bào)批的規(guī)范性、費(fèi)用開(kāi)支及其報(bào)表的真實(shí)性以及財(cái)務(wù)記錄的完整性，通常采用賬簿檢查、計(jì)算復(fù)核、監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)等方法，在倉(cāng)儲(chǔ)管理審計(jì)評(píng)價(jià)中，主要以檢查卷煙倉(cāng)儲(chǔ)的條件、堆放方式、倉(cāng)庫(kù)容積等內(nèi)容為主，通過(guò)實(shí)地檢查與制度規(guī)定進(jìn)行對(duì)比，缺少效率性指標(biāo)的反應(yīng)，未能對(duì)整體的物流費(fèi)用控制進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。

3.審計(jì)評(píng)價(jià)模式滯后

由于受到現(xiàn)有審計(jì)監(jiān)督模式的影響，實(shí)施卷煙物流審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，審計(jì)人員仍舊習(xí)慣于從財(cái)務(wù)收支的角度，對(duì)卷煙物流業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)的模式未能突破傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)，無(wú)論是內(nèi)部控制審計(jì)、費(fèi)用控制審計(jì)、車(chē)輛審計(jì)，審計(jì)的著手點(diǎn)仍以財(cái)務(wù)賬簿為主，審計(jì)人員較少的到達(dá)物流業(yè)務(wù)的實(shí)際工作面，僅就財(cái)務(wù)賬簿、會(huì)計(jì)憑證等財(cái)務(wù)資料實(shí)施審計(jì)，審計(jì)評(píng)價(jià)的模式較為簡(jiǎn)單，審計(jì)評(píng)價(jià)的結(jié)果后續(xù)應(yīng)用效果不理想，審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)的模式遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于卷煙物流業(yè)務(wù)運(yùn)行模式發(fā)展速度，不能適應(yīng)在新模式下卷煙物流業(yè)務(wù)審計(jì)評(píng)價(jià)的需要。

4.指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺乏

卷煙物流審計(jì)評(píng)價(jià)缺乏橫向、縱向比較，審計(jì)方案在不同的地市級(jí)煙草商業(yè)企業(yè)來(lái)實(shí)施，由于審計(jì)評(píng)價(jià)需要不同的審計(jì)人員來(lái)實(shí)施，個(gè)人對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的優(yōu)劣程度的判斷標(biāo)準(zhǔn)不可能保持一致，對(duì)同一審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)論存在差異；即使相同的審計(jì)人員，在不同的時(shí)間段間，對(duì)同一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)也有不同審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)論；同時(shí)現(xiàn)有的指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也未能提供量化衡量的參考依據(jù)，在人員因素和指標(biāo)因素的共同影響下，無(wú)法對(duì)不同區(qū)域的卷煙物流業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一的審計(jì)評(píng)價(jià)判斷，也造成后續(xù)審計(jì)改進(jìn)建議的無(wú)效性、滯后性。

四、審計(jì)評(píng)價(jià)體系的具體含義、原則和目標(biāo)

煙草商業(yè)企業(yè)物流審計(jì)評(píng)價(jià)體系應(yīng)定義為：為保障卷煙物流業(yè)務(wù)的持續(xù)運(yùn)行，提供有效內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督服務(wù)，通過(guò)建立較為完善的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，用以確認(rèn)和評(píng)價(jià)卷煙物流業(yè)務(wù)部門(mén)經(jīng)營(yíng)管理的效率、效果及效益等方面的指標(biāo)完成情況，并分析判斷其內(nèi)部控制管理運(yùn)行的缺陷，查找管理薄弱環(huán)節(jié)，尋求形成原因，提出進(jìn)一步提升改進(jìn)的審計(jì)建議。

原則主要包括：客觀獨(dú)立性原則；科學(xué)性原則；定性定量相結(jié)合原則；系統(tǒng)性原則；適用性原則。

評(píng)價(jià)的目標(biāo)是對(duì)物流業(yè)務(wù)系統(tǒng)的運(yùn)行狀況進(jìn)行判明，因此評(píng)價(jià)體系中指標(biāo)應(yīng)精良、簡(jiǎn)化，指標(biāo)的收集、整理、計(jì)算、復(fù)核等應(yīng)做到方便、易得、計(jì)算過(guò)程簡(jiǎn)單，指標(biāo)含義明確，便于不同的審計(jì)評(píng)價(jià)實(shí)施人員的理解和判斷，跨期、跨區(qū)的評(píng)價(jià)比較中能夠具有可比性、可操作性及針對(duì)性，使之具有實(shí)際應(yīng)用的效果和便于推廣應(yīng)用的價(jià)值。

五、審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇

1.評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇

由于卷煙物流業(yè)務(wù)屬于管理層面的業(yè)務(wù)范疇，因此，將卷煙物流審計(jì)評(píng)價(jià)體系指標(biāo)的組成分為兩個(gè)層次，依據(jù)主要卷煙物流主要業(yè)務(wù)內(nèi)容及工作管理重點(diǎn)確定一級(jí)指標(biāo)，而后依據(jù)各類別績(jī)效管理評(píng)價(jià)指標(biāo)、對(duì)標(biāo)管理指標(biāo)、質(zhì)量管理體系質(zhì)量目標(biāo)、行業(yè)免檢考評(píng)指標(biāo)、煙草行業(yè)年度經(jīng)濟(jì)運(yùn)行指標(biāo)等進(jìn)行梳理，并依據(jù)主要的卷煙物流控制關(guān)鍵環(huán)節(jié)，確定相應(yīng)的二級(jí)指標(biāo)名稱，以便支撐一級(jí)指標(biāo)。

評(píng)價(jià)指標(biāo)有兩層次構(gòu)成，其中一級(jí)指標(biāo)為：物流綜合效率效益指標(biāo)、分揀和倉(cāng)儲(chǔ)效率效益指標(biāo)、配送效率效益指標(biāo)、服務(wù)水平指標(biāo)、隊(duì)伍建設(shè)指標(biāo)。

各項(xiàng)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)具體為：

（1）物流費(fèi)用率。

（2）人工費(fèi)用比例。

（3）人均配送效率。

（4）紙箱回收率。

（5）紙箱循環(huán)利用率。

（6）單箱物流費(fèi)用。

（7）單箱可控物流費(fèi)用。

（8）人均分揀數(shù)量。

（9）分揀設(shè)備有效作業(yè)率。

（10）人均收發(fā)貨數(shù)量。

（11）庫(kù)存周轉(zhuǎn)率。

（12）萬(wàn)箱物流用車(chē)。

（13）百公里油費(fèi)。

（14）平均送貨響應(yīng)時(shí)間。

（15）差錯(cuò)率。

（16）投訴率。

（17）中高級(jí)技能人員占比。

（18）大專以上人員占比。

以上指標(biāo)中，卷煙物流費(fèi)用率、人工費(fèi)用比例、單箱卷煙物流費(fèi)用、單箱卷煙可控物流費(fèi)用、萬(wàn)箱卷煙物流用車(chē)、百公里油耗、平均卷煙送貨響應(yīng)時(shí)間、差錯(cuò)率、投訴率為負(fù)向指標(biāo)，其他指標(biāo)為正向指標(biāo)。

2.審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重的確定

各項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重分配采用層次分析法（AHP），其主要優(yōu)勢(shì)在于：指標(biāo)的層次結(jié)構(gòu)較為清晰，可以使審計(jì)評(píng)價(jià)人員在實(shí)施審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)保持較好的清晰思路，通過(guò)系統(tǒng)化、數(shù)學(xué)化的模式建立評(píng)價(jià)模型，形成直觀的評(píng)價(jià)初步數(shù)量結(jié)果；數(shù)據(jù)分析時(shí)所需要的定量數(shù)據(jù)收集較為方便，指標(biāo)所包含的形成因素以及因素之間的相關(guān)關(guān)系較為具體清晰明確；由于層次分析法在多準(zhǔn)則、多目標(biāo)問(wèn)題的決策分析方面應(yīng)用廣泛，能夠滿足卷煙物流業(yè)務(wù)審計(jì)評(píng)價(jià)的需求。

權(quán)重計(jì)算分配如下：

首先對(duì)物流綜合效率效益指標(biāo)、分揀和倉(cāng)儲(chǔ)效率效益指標(biāo)、配送效率效益指標(biāo)、服務(wù)水平指標(biāo)、隊(duì)伍建設(shè)指標(biāo)等一級(jí)指標(biāo)，依據(jù)重要性的不同進(jìn)行打分（具體分為1、2、3、4、5；五個(gè)標(biāo)度），使用EXCEL進(jìn)行數(shù)據(jù)計(jì)算處理，取得一級(jí)指標(biāo)的權(quán)重，并進(jìn)行一致性檢驗(yàn)；其次，檢驗(yàn)通過(guò)后，重復(fù)上一步驟，對(duì)各項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)相對(duì)于一級(jí)指標(biāo)的重要性不同進(jìn)行打分（同樣分為五個(gè)標(biāo)度），進(jìn)行EXCEL數(shù)據(jù)計(jì)算處理得到各明細(xì)二級(jí)指標(biāo)相對(duì)于一級(jí)指標(biāo)的權(quán)重，并進(jìn)行一致性檢。檢驗(yàn)通過(guò)后，計(jì)算出各明細(xì)二級(jí)指標(biāo)占總指標(biāo)的權(quán)重，最終確定卷煙物流審計(jì)評(píng)價(jià)模型。如：endprint

以上兩層次指標(biāo)的權(quán)重的計(jì)算分配，為卷煙物流審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)提供了直觀的比例組成，在實(shí)施內(nèi)部物流審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，審計(jì)人員可以通過(guò)以上指標(biāo)的計(jì)算和指標(biāo)間的縱橫向?qū)?biāo)，為下一階段的實(shí)質(zhì)性審計(jì)檢查提供有效的參考依據(jù)。同時(shí)，也為提出改進(jìn)物流業(yè)務(wù)作業(yè)效率的審計(jì)建議提供了可靠的途徑。

六、審計(jì)評(píng)價(jià)體系的展望

隨著煙草行業(yè)組織成長(zhǎng)發(fā)展，卷煙物流業(yè)務(wù)模式的進(jìn)一步調(diào)整和優(yōu)化，非法人實(shí)體二級(jí)核算模式的推進(jìn)，業(yè)務(wù)信息化系統(tǒng)的整合，物流審計(jì)評(píng)價(jià)體系會(huì)隨之進(jìn)行改進(jìn)，以上存在的局限性問(wèn)題，將逐步解決。

1.利用信息化手段，借助行業(yè)大數(shù)據(jù)庫(kù)的建立，審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值將更具有代表性，被評(píng)價(jià)對(duì)象的指標(biāo)值較易取得，有效提升審計(jì)評(píng)價(jià)體系的時(shí)效性。

2.隨著審計(jì)信息化系統(tǒng)功能的拓展，審計(jì)評(píng)價(jià)體系將以模塊化集成到審計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)，物流審計(jì)評(píng)價(jià)系統(tǒng)的計(jì)算分析過(guò)程將更加便捷。

3.補(bǔ)充定性指標(biāo)的使用方式，將客觀差異融入到物流審計(jì)評(píng)價(jià)體系中，優(yōu)化和完善評(píng)價(jià)指標(biāo)的組成，提高評(píng)價(jià)體系的應(yīng)用效率和效果。

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作者簡(jiǎn)介：

賈光偉（1979—），男，籍貫：安徽省蚌埠，學(xué)歷：本科，職稱：審計(jì)師，研究方向：審計(jì)。endprint