新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及影響

□ 孟慶彬

一、出臺(tái)背景

從國(guó)際上看, 由于2008年金融危機(jī)之后，圍繞2001年開(kāi)始使用的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量（IAS 39 Financial Instruments:Recognition and Measurement）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng) IAS 39）的爭(zhēng)議增多，專(zhuān)業(yè)人士普遍認(rèn)為IAS 39對(duì)于金融資產(chǎn)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)較為復(fù)雜、主觀性強(qiáng)，同時(shí)對(duì)于金融資產(chǎn)減值的計(jì)提“過(guò)少、過(guò)遲 ”。對(duì)此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IASB）做出了積極反應(yīng)。2014年7月，IASB正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)：金融工具（IFRS 9 Financial Instruments）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“IFRS 9”）的完整版本，這一準(zhǔn)則是對(duì)IAS 39的重新修訂。主要的修訂內(nèi)容包括：（1）將金融資產(chǎn)由“四分類(lèi)”調(diào)整為“三分類(lèi)”，標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一按照合同現(xiàn)金流和業(yè)務(wù)模式來(lái)判斷；（2）資產(chǎn)減值損失計(jì)提由過(guò)去的“已發(fā)生”擴(kuò)大至 “預(yù)期損失”。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益加強(qiáng)和國(guó)際資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，其準(zhǔn)則國(guó)際趨同已日益成為不可回避的發(fā)展方向。2017年3月31日，我國(guó)財(cái)政部正式發(fā)布了參照IFRS9修訂后的新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以取代2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）的要求，在境內(nèi)外同時(shí)上市以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自 2021年1月1日起施行。對(duì)于我國(guó)商業(yè)銀行而言，工農(nóng)中建交五大行、郵政儲(chǔ)蓄銀行、招商銀行、中信銀行、民生銀行、光大銀行以及其他在H股上市的銀行2018年一季報(bào)已開(kāi)始采用新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新舊準(zhǔn)則銜接中，要求追溯調(diào)整，賬面價(jià)值差額計(jì)入期初留存收益或其他綜合收益。銜接規(guī)定上，根據(jù)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，新準(zhǔn)則施行日之前的金融工具確認(rèn)和計(jì)量與要求不一致的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整；同時(shí)，金融工具原賬面價(jià)值和在新準(zhǔn)則施行日的新賬面價(jià)值之間差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入新準(zhǔn)則施行日所在年度報(bào)告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

二、金融資產(chǎn)分類(lèi)規(guī)定的調(diào)整及其影響

（一）分類(lèi)調(diào)整。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分類(lèi)由“四分類(lèi)”調(diào)整為“三分類(lèi)”，同時(shí)調(diào)整了分類(lèi)依據(jù)。

1.舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：依據(jù)持有目的、回收金額是否固定、有無(wú)明確到期日以及在活躍市場(chǎng)中有無(wú)報(bào)價(jià)，將金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融產(chǎn)四大類(lèi)。

2.新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：依據(jù)合同現(xiàn)金流測(cè)試（solely payments Of principal and interest(SPPI，以下簡(jiǎn)稱(chēng)SPPI Test)和業(yè)務(wù)模式測(cè)試（business model test，以下簡(jiǎn)稱(chēng)BM Test），將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（Amortized cost）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（Fair value through other comprehensive Income，以下簡(jiǎn)稱(chēng)FVTOCI）和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（Fair value through profit or loss，以下簡(jiǎn)稱(chēng)FVTPL）三大類(lèi)。

（二）分類(lèi)測(cè)試。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)的過(guò)程中，涉及兩個(gè)主要測(cè)試，即SPPI Test和BM Test。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，可以分為兩個(gè)步驟：

1.第一步，進(jìn)行SPPI測(cè)試，如果不滿(mǎn)足“相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付”這一標(biāo)準(zhǔn)，則沒(méi)有通過(guò)SPPI測(cè)試，直接歸類(lèi)為FVTPL。

2.第二步，對(duì)于已經(jīng)通過(guò)SPPI測(cè)試的金融資產(chǎn)，再進(jìn)行BM測(cè)試，判斷企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是收取合同現(xiàn)金流量、還是出售金融資產(chǎn)、還是兩者兼而有之，如果業(yè)務(wù)模式為收取合同現(xiàn)金流量，則歸類(lèi)為攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（Amortized cost）；如果業(yè)務(wù)模式為既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，則歸類(lèi)為FVTOCI；如果業(yè)務(wù)模式不屬于上述兩種情形，則歸類(lèi)為FVTPL。

3.特殊情形是，一是企業(yè)可以在初始確認(rèn)時(shí)將“非交易性權(quán)益工具”指定為FVTOCI；二是在能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配（根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，“會(huì)計(jì)錯(cuò)配，是指當(dāng)企業(yè)以不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法和計(jì)量屬性對(duì)在經(jīng)濟(jì)上相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)或計(jì)量，由此產(chǎn)生的利得或損失時(shí)，可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上不一致”）的情況下，企業(yè)可以在初始確認(rèn)時(shí)將金融資產(chǎn)指定為 FVTPL，上述兩類(lèi)指定一經(jīng)做出，不得撤銷(xiāo)。

（三）新舊金融資產(chǎn)分類(lèi)比較。在新舊準(zhǔn)則的科目之間，存在著大致的對(duì)應(yīng)關(guān)系（“持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”，大致對(duì)應(yīng)“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”；“可供出售金融資產(chǎn)”大致對(duì)應(yīng)FVTOCI；新舊準(zhǔn)則中FVTPL大致對(duì)應(yīng)），但并非完全的一一對(duì)應(yīng)，主要的差異包括：

1.分類(lèi)的邏輯順序存在差異。舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，“可供出售金融資產(chǎn)”扮演“雜貨鋪”角色，只要不滿(mǎn)足其他三類(lèi)科目定義的資產(chǎn)都?xì)w入“可供出售金融資產(chǎn)”科目。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，F(xiàn)VTOCI科目相較于“可供出售金融資產(chǎn)”的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格，必須“通過(guò)SPPI測(cè)試”，并且業(yè)務(wù)模式是“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”，才能計(jì)入FVTOCI（指定為 FVTOCI的情形，僅有“非交易權(quán)益工具投資”一種）；“未通過(guò)SPPI測(cè)試”，或者“通過(guò)SPPI測(cè)試、但商業(yè)模式為其他業(yè)務(wù)模式”的資產(chǎn)，一律歸入FVTPL。

2.權(quán)益工具的分類(lèi)和計(jì)量面臨調(diào)整。舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中權(quán)益工具主要計(jì)入FVTPL或可供出售金融資產(chǎn)，前者使用公允價(jià)值計(jì)量，后者可以使用成本計(jì)量或公允價(jià)值計(jì)量；新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，權(quán)益工具主要計(jì)入FVTPL或FVTOCI,二者均采用公允價(jià)值計(jì)量。

在分類(lèi)原則上，①在舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，權(quán)益工具有兩種情況可歸入FVTPL，第一種情況是滿(mǎn)足交易性金融資產(chǎn)定義，第二種情況是指定為FVTPL，但是 ，“在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資”，不得指定為FVTPL；權(quán)益工具歸入“可供出售金融資產(chǎn)”，第一種情況是直接指定，第二種情況是不滿(mǎn)足FVTPL的要求。②在 2017版《金融工具準(zhǔn)則》中，由于權(quán)益工具不滿(mǎn)足 SPPI測(cè)試 ，通常情況都直接歸入FVTPL，僅有“非交易性權(quán)益工具投資”這一種特殊情形 ，可以指定為FVTOCI。

應(yīng)當(dāng)特別指出的是，指定計(jì)入FVTOCI 的非交易性權(quán)益工具，在收入確認(rèn)上與可供出售金融資產(chǎn)、計(jì)入FVOCI的債務(wù)工具都存在差異。①指定計(jì)入FVTOCI 的非交易性權(quán)益工具無(wú)需計(jì)提減值損失，而后兩者都需要計(jì)提減值損失。②指定計(jì)入FVTOCI的非交易性權(quán)益工具，持有期間計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，在出售該金融資產(chǎn)時(shí)，不允許轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，直接從其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益；對(duì)于后兩者，持有期間計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，在出售該金融資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 這意味著，一旦企業(yè)決定將某項(xiàng)權(quán)益工具投資指定計(jì)入FVTOCI，該金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)（包括出售資產(chǎn)的資本利得），都無(wú)法在利潤(rùn)表上體現(xiàn)為當(dāng)期利得或損失，只能直接計(jì)入所有者權(quán)益；僅有股利收入計(jì)入當(dāng)期損益。

3.結(jié)構(gòu)化主體分類(lèi)的關(guān)鍵是 SPPI測(cè)試。在舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，基金通常計(jì)入FVTPL或可供出售資產(chǎn)，不得計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)投資；同業(yè)理財(cái)、 信托及其他受益權(quán)、ABS等結(jié)構(gòu)化主體，可能計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)投資或是供出售金融產(chǎn)。在新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，基金、同業(yè)理財(cái)信托及其他受益權(quán)、ABS等結(jié)構(gòu)化主體，分類(lèi)的關(guān)鍵主要在于是否可以通過(guò)SPPI測(cè)試，不能通過(guò)SPPI測(cè)試的情形可能包括動(dòng)態(tài)管理資產(chǎn)組合、通過(guò)處置某項(xiàng)資產(chǎn)獲得回報(bào)等。①公募基金無(wú)法通過(guò)SPPI測(cè)試，將全部計(jì)入FVTPL；②同業(yè)理財(cái)、信托及其他受益權(quán)和ABS，如果基礎(chǔ)資產(chǎn)是動(dòng)態(tài)管理資產(chǎn)組合，則無(wú)法通過(guò)SPPI測(cè)試，計(jì)入FVTPL；如果基礎(chǔ)資產(chǎn)是靜態(tài)的債權(quán)資產(chǎn)，并且現(xiàn)金流僅為本金和利息，可以通過(guò)SPPI測(cè)試，則可以計(jì)入“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”或 FVTOCI，否則計(jì)入FVTPL； 如果“本金和利息”的償還與處置某項(xiàng)資產(chǎn)收入掛鉤，典型的如某些 REITs產(chǎn)品，則可能無(wú)法通過(guò) SPPI測(cè)試，計(jì)入FVTPL。

（四）金融資產(chǎn)重分類(lèi)的要求變化。舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于FVTPL與其他類(lèi)金融資產(chǎn)之間的重分類(lèi)做出了禁止性的規(guī)定，僅允許將“持有至到期投資”重分類(lèi)為“可供出售金融資產(chǎn)”。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于金融資產(chǎn)，三類(lèi)金融資產(chǎn)之間都允許重分類(lèi)；但對(duì)于金融負(fù)債，所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類(lèi)。同時(shí)，對(duì)于以下兩種指定分類(lèi)的情形，要求一經(jīng)做出指定，不得撤銷(xiāo)：①初始確認(rèn)時(shí)將“非交易性權(quán)益工具”指定為FVTOCI;②如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以在初始確認(rèn)時(shí)將金融資產(chǎn)指定為FVTPL。

三、 金融資產(chǎn)減值規(guī)定的變化及影響

從計(jì)提減值的資產(chǎn)范圍來(lái)看，舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只有“客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值”，才要求計(jì)提減值；而新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，引入了“預(yù)期信用損失”的概念和所謂的“三階段模型 ”，要求對(duì)于未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn) ，也要計(jì)提信用減值損失， 在三階段模型中，第三階段大致對(duì)應(yīng)舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求減值的情形，所以整體而言計(jì)提信用損失資產(chǎn)范圍擴(kuò)大。

從計(jì)提減值的科目來(lái)看，在舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除 FVTPL以外的科目,都需要計(jì)提減值；在新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，“攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”和“計(jì)入 FVTOCI的債務(wù)工具”需要計(jì)提減值，F(xiàn)VTPL和“指定計(jì)入FVTOCI的非交易性權(quán)益工具”無(wú)需計(jì)提減值。

在三階段模型中，不同階段的區(qū)別主要在于 ：

①信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加：第一階段，該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后并未顯著增加；第二階段，該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加；第三階段，金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值。

②減值損失計(jì)量的時(shí)間范圍：第一階段，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相于該金融工具未來(lái)12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備；第二階段和第三階段，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。

③利息收入的計(jì)算：第一階段和第二階段，使用賬面余額和實(shí)際利率的乘積計(jì)算；第三階段，使用攤余成本（賬面額減去減值準(zhǔn)備）和經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率乘積計(jì)算。