借款費用資本化的探討

黃英

摘 要：借款費用的資本化或者費用化處理，不僅會影響到企業(yè)財務(wù)狀況，也會對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生一定的影響。為了規(guī)范企業(yè)借款費用的資本化處理，本文在對借款費用資本化的確認(rèn)和計量問題進行梳理后，對借款費用資本化處理中面臨的困境及應(yīng)對措施進行了分析。研究表明，借款費用在資本化的過程中主要面臨涉及時間節(jié)點確認(rèn)復(fù)雜、資本化和費用化邊界模糊、易成為利潤調(diào)節(jié)手段等困境，為此，應(yīng)通過準(zhǔn)確確定資本化期間、劃清資本化和費用化的邊界、客觀確認(rèn)資本化的金額等措施進行應(yīng)對。

關(guān)鍵詞：借款費用? 資本化? 邊界? 利潤調(diào)節(jié)

一、引言

借款費用資本化所涉及到的會計處理主要受到我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號的規(guī)范，根據(jù)目前施行的會計準(zhǔn)則第17號的規(guī)定，企業(yè)在對借款費用進行處理時，可以有資本化和費用化兩種選擇，當(dāng)符合會計準(zhǔn)則中對資本化的相關(guān)規(guī)定時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將借款費用進行資本化處理，記入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費用的資本化處理充分的體現(xiàn)了會計業(yè)務(wù)處理中實質(zhì)重于形式的要求，不僅符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)要求，也符合企業(yè)的利益訴求。但是，雖然在第17號準(zhǔn)則中對借款費用的資本化的處理進行了規(guī)定，但是在會計實務(wù)中，借款費用的資本化處理依然面臨著一些較為突出的問題，比如，借款費用資本化的時間節(jié)點的確認(rèn)問題就是一個較難處理的問題。在這樣的背景下，研究借款費用的資本化問題，不僅在會計理論的發(fā)展上具有一定的理論意義，對于會計實務(wù)的規(guī)范化也具有一定的積極意義。

二、資本化的借款費用的確認(rèn)與計量

在資本化借款費用的過程中主要涉及到借款費用的確認(rèn)和計量兩個問題，其中，資本化的借款費用的確認(rèn)是指將符合資本化條件的借款費用進行資本化的確認(rèn)的過程，而計量則是指對已經(jīng)資本化的借款費用進行準(zhǔn)確的計量的處理過程。

（一）資本化的借款費用的確認(rèn)

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)一項借款費用的發(fā)生與一項符合資本化條件的資產(chǎn)相關(guān)時，不管是與該資產(chǎn)的生產(chǎn)還是購建相關(guān)，都可以將該借款費進行資本化處理，即可以將該借款費用確認(rèn)為資本化的借款費用。根據(jù)第17號會計準(zhǔn)則第五條的規(guī)定，對于符合資本化的借款費用，還需要滿足相關(guān)資本支出、借款費用已經(jīng)發(fā)生的條件，并且相關(guān)的生產(chǎn)活動或者購建活動已經(jīng)開始時，才能將一項借款費用進行資本化處理。從這里可以看出，第17號會計準(zhǔn)則第四條的規(guī)定僅僅是原則性的規(guī)定，并不具有可操作性，而第五條的規(guī)定才是對借款費用進行確認(rèn)的更為細(xì)化的規(guī)定。對于企業(yè)而言，在資本化借款費用的確認(rèn)過程中，應(yīng)當(dāng)按照第五條的規(guī)定進行確認(rèn)。

（二）資本化的借款費用的計量

在對資本化的借款費用進行確認(rèn)之后，才可以對所涉及到的借款費用進行計量，在計量時，主要涉及到的會計準(zhǔn)則是第17號會計準(zhǔn)則的第六到十四條的內(nèi)容。其中，就具體的計量而言，實際上所處理的借款費用主要涉及到的就是相關(guān)借款發(fā)生的利息支出，在計量借款費用時需要注意的是，要對借款進行區(qū)分，分別區(qū)分為專門的借款和一般的借款，對于專門發(fā)生的借款的利息支出，對于符合條件的，可以全部進行資本化處理，而對于一般借款，則要對實際使用的金額進行分配;在資本化的借款費用的計量時，不管在借款的過程存在溢價或者折價的情況，都要按照實際利率法進行處理。

三、借款費用資本化中面臨的主要困境與改進

（一）借款費用資本化中面臨的主要困境

通過分析我國第17號會計準(zhǔn)則對借款費用的資本化的規(guī)定并結(jié)合我國企業(yè)的會計實務(wù)操作情況后發(fā)現(xiàn)，雖然在會計準(zhǔn)則中對借款費用所涉及到的問題都進行了較為詳盡的規(guī)定，但是在會計實務(wù)中，借款費用的資本化依然面臨著一些較為突出的問題，具體表現(xiàn)如下：

一是，借款費用資本化所涉及到的時間節(jié)點的確認(rèn)較為復(fù)雜。不管是資本化的初始計量，還是資本化的暫停和停止的時間節(jié)點的計量，所涉及到的操作都較為復(fù)雜。借款費用資本化所涉及到的時間節(jié)點的確認(rèn)較為復(fù)雜的問題，不僅會增加實務(wù)操作的難度，而且，由于操作的復(fù)雜性，也給企業(yè)的不規(guī)范的處理留下了一定的操作空間;

二是，資本化和費用化的邊界模糊。雖然在第17號會計準(zhǔn)則的第四條對借款費用的資本化條件進行了規(guī)定，而且在第五條進一步規(guī)定了資本化的確認(rèn)時點，但是在實務(wù)操作中，特別是對于一般借款的利息支出的確認(rèn)而言，依然難以對符合資本化的條件進行較為明確的確認(rèn);

三是，借款費用資本化處理，易成為企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的手段。是對借款費用進行資本化處理還是進行利潤化處理，在很大程度上受到企業(yè)管理層的影響，特別是在借款費用的處理并不透明的情況下，外界很難知道企業(yè)對借款費用的處理情況，借款費用的資本化處理很容易成為企業(yè)利潤操縱的手段之一。

（二）借款費用會計核算中的改進

針對借款費用資本化的會計核算中存在的困境，不管是對于我國的會計準(zhǔn)則的完善而言還是對于相關(guān)的審計和會計部門而言，應(yīng)當(dāng)通過以下措施進行應(yīng)對：首先，準(zhǔn)確確定資本化的期間。對于時間點節(jié)確認(rèn)困難的問題，最為直接的應(yīng)對策略就是準(zhǔn)確確定資本化的期間，并對資本化所涉及到的借款費用的處理進行更為詳細(xì)的規(guī)定，從而起到降低資本化的借款費用處理所涉及時間節(jié)點確認(rèn)復(fù)雜的問題;其次，劃清資本化和費用化的邊界。針對當(dāng)前的第17號會計準(zhǔn)則第四條所確認(rèn)的借款費用的劃分標(biāo)準(zhǔn)依然還較為模糊的問題，應(yīng)當(dāng)在這一條內(nèi)容中進行更為詳細(xì)的增補，細(xì)化借款費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，特別是劃清資本化和費用化的邊界，以解決實務(wù)中存在的突出問題;最后，客觀確認(rèn)資本化的金額?？陀^的確認(rèn)資本化的金額是克服借款費用易成為利潤操縱手段的一個較為有效的應(yīng)對策略，在要求企業(yè)客觀確認(rèn)資本化金額的過程中，還可以通過要求企業(yè)披露更為詳細(xì)的信息的措施，讓企業(yè)披露借款費用的處理信息，避免企業(yè)通過選擇性的資本化借款費用進行利潤操縱。

四、結(jié)束語

借款費用的資本化處理和費用化處理歷來都是《借款費用》準(zhǔn)則規(guī)范的重要內(nèi)容，這不僅僅是因為企業(yè)借款費用涉及的會計業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，更是因為借款費用的資本化處理和費用化處理在很大程度上會影響到企業(yè)的財務(wù)狀況，而且也會因為影響到經(jīng)營成果而對企業(yè)的利益相關(guān)者的利益產(chǎn)生影響。通過對借款費用的處理問題進行的分析表明，借款費用在資本化的過程中主要面臨所涉時間節(jié)點確認(rèn)復(fù)雜、資本化和費用化邊界模糊、易成為利潤操縱手段等困境。這些困境的存在不僅表明企業(yè)在對借款費用進行處理的過程中面臨著一定的問題，而且也表明，即使在會計準(zhǔn)則較為健全的環(huán)境下，與借款費用的資本化處理相關(guān)的會計準(zhǔn)則，依然為利潤操縱提供了一定的空間，為了解決借款費用資本化過程中面臨的困境，應(yīng)通過準(zhǔn)確確定資本化的期間、劃清資本化和費用化的邊界、客觀確認(rèn)資本化的金額等措施進行應(yīng)對。

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