我國交通公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)與計(jì)量問題探析

王明銳，周園

（1.吉林省交通運(yùn)輸廳，長春 130000；2.吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，長春 130000）

1 引言

2018年財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》等6項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，并自2019年1月1日起在行政事業(yè)單位全面施行。我國政府會(huì)計(jì)開始由單向會(huì)計(jì)核算制度，轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙向并行的會(huì)計(jì)制度。我國政府會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)入到一個(gè)新的階段，然而，新舊制度的銜接仍然存在很多需要研究的問題，尤其對(duì)于交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)與計(jì)量，沒有相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，而且，我國交通公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，金額巨大，僅2016年一年完成公路建設(shè)投資17975.81億元，水運(yùn)建設(shè)投資1417.37億元。交通公共基礎(chǔ)設(shè)施不但在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著重要作用，同時(shí)與人們的生產(chǎn)、生活也密切相關(guān)，未來交通公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入仍將持續(xù)擴(kuò)大。對(duì)于規(guī)模龐大的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施而言，其能否合理、準(zhǔn)確地確認(rèn)與計(jì)量不僅影響到公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任的履行情況的認(rèn)定，也會(huì)影響到隨之而來的政府對(duì)各級(jí)部門業(yè)績考核的改革[1]。因此，各級(jí)政府交通運(yùn)輸部門應(yīng)該如何對(duì)交通公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行準(zhǔn)確、合理的確認(rèn)與計(jì)量，仍值得深入探討。

2 交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》中給出的公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義，交通公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)該是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足社會(huì)公共交通需求而控制的、具有特定用途的、不可移動(dòng)的有形交通基礎(chǔ)設(shè)施，主要包括公路、航道、港口等。公路是指在中華人民共和國境內(nèi)，按照國家規(guī)定的公路工程技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)修建，并經(jīng)公路主管部門驗(yàn)收認(rèn)定的城間、城鄉(xiāng)間、鄉(xiāng)間可供汽車行駛的公共道路[2]，包括高速公路、國道、省道、縣道和鄉(xiāng)道；航道是指中華人民共和國領(lǐng)域內(nèi)的江河、湖泊等內(nèi)陸水域中可以供船舶通航的通道，以及內(nèi)海、領(lǐng)海中經(jīng)建設(shè)、養(yǎng)護(hù)可以供船舶通航的通道[3]，包括航道通航建筑物、整治建筑物及設(shè)施；港口，指具有船舶進(jìn)出、停泊、靠泊，旅客上下，貨物裝卸、駁運(yùn)、儲(chǔ)存等功能，具有相應(yīng)的碼頭設(shè)施，由一定范圍的水域和陸域組成的區(qū)域，包括碼頭泊位，倉庫、堆場，其他港務(wù)設(shè)施。城市內(nèi)的道路、橋梁、隧道（屬于市政基礎(chǔ)設(shè)施）、大壩、堤防、水閘、泵站、渠道（屬于水利基礎(chǔ)設(shè)施）等均不屬于交通公共基礎(chǔ)設(shè)施。鐵路已進(jìn)行企業(yè)化管理，因此，也不屬于交通公共基礎(chǔ)設(shè)施范疇。

3 國外關(guān)于交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)與計(jì)量

3.1 美國

美國政府在1999年6月頒布了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則34號(hào)，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)定，其中包括道路、橋梁等交通公共基礎(chǔ)設(shè)施。34號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于準(zhǔn)則實(shí)施后新增的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施采用未來適用法，即以實(shí)際取得時(shí)的成本作為交通公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬的成本；在準(zhǔn)則實(shí)施前即已存在的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施采用追溯調(diào)整法，即根據(jù)取得時(shí)的相關(guān)憑據(jù)作為其入賬的基礎(chǔ)。由于很多存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有保留相關(guān)的詳細(xì)資料，成為34號(hào)準(zhǔn)則中的難點(diǎn)問題。為此，美國政府根據(jù)重要性原則采取了相對(duì)延緩的政策，規(guī)定1000萬到1億美元之間的存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施予以4年的延緩期，對(duì)于金額在1000萬以下的存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施，如果無法獲取歷史成本資料，各政府會(huì)計(jì)主體可以合理地估計(jì)其入賬成本。在折舊方法上，將交通公共基礎(chǔ)設(shè)施分為使用壽命有限的和使用壽命無限的兩類，使用壽命有限的，需要計(jì)提折舊；使用壽命無限的，如土地及其權(quán)利，不需計(jì)提折舊。

3.2 英國

英國的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施主要是指道路。在英國橋梁、港口等交通設(shè)施私有化，不屬于政府會(huì)計(jì)主體核算范圍。英國政府規(guī)定，交通公共基礎(chǔ)設(shè)施不計(jì)提折舊，道路維護(hù)支出均直接計(jì)入費(fèi)用，但為真實(shí)反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值，各級(jí)政府至少每五年要對(duì)道路網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行一次全面估值，并按重置成本重新計(jì)價(jià)，調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

3.3 澳大利亞

澳大利亞在《政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)告》AAS29中，要求對(duì)交通公共基礎(chǔ)設(shè)施采用歷史成本和凈現(xiàn)值計(jì)量，其范圍包括道路、橋梁、隧道以及共用設(shè)施類資產(chǎn)等。對(duì)存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施推薦使用歷史成本和凈現(xiàn)值，并規(guī)定各級(jí)政府會(huì)計(jì)主體需要對(duì)交通公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，為準(zhǔn)確反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際價(jià)值，每5年為周期進(jìn)行重估，對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

從國外政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定中可以看出，存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)量均是各國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的難點(diǎn)問題。美國采取相對(duì)寬松的政策，依據(jù)重要性原則對(duì)交通公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)于金額較大、無法準(zhǔn)確取得歷史成本數(shù)據(jù)的存量交通基礎(chǔ)設(shè)施暫緩確認(rèn)。而澳大利亞采取了較為謹(jǐn)慎的做法，對(duì)于無法準(zhǔn)確取得歷史成本數(shù)據(jù)的存量交通基礎(chǔ)設(shè)施采用凈現(xiàn)值法計(jì)量。在折舊上，為準(zhǔn)確反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值，美國、英國和澳大利亞要么計(jì)提折舊，要么以5年為周期進(jìn)行價(jià)值重估。

4 我國交通公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)與計(jì)量中存在的難點(diǎn)與解決辦法

第一，確認(rèn)主體的難點(diǎn)與解決辦法。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。而我國公路、航道等狀況較為復(fù)雜，如普通公路一般由交通運(yùn)輸部門負(fù)責(zé)管理，而很多農(nóng)村公路由縣、鄉(xiāng)級(jí)政府管理養(yǎng)護(hù)，管理養(yǎng)護(hù)分屬不同主體，那么應(yīng)該由誰對(duì)交通公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行確認(rèn)。從政策的協(xié)調(diào)性和一致性來看，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與政府相關(guān)制度保持一致，各級(jí)公路、水路交通管理?xiàng)l例中規(guī)定有管理維護(hù)部門的，應(yīng)將該部門確認(rèn)為交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的主體，有利于交通公共基礎(chǔ)設(shè)施管理維護(hù)職責(zé)的確認(rèn)與執(zhí)行。交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)主體可以是各級(jí)交通運(yùn)輸部門也可以是各級(jí)政府部門，例如，《吉林省農(nóng)村公路條例》第三條中規(guī)定“縣級(jí)人民政府是本行政區(qū)域內(nèi)農(nóng)村公路建設(shè)、養(yǎng)護(hù)和管理的責(zé)任主體?！币虼?，農(nóng)村公路的確認(rèn)主體就應(yīng)該是縣級(jí)人民政府。

第二，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)的難點(diǎn)與解決辦法。

根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)的規(guī)定，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值入賬，待辦理竣工決算后再按照實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值。暫估價(jià)值的合理確定，是準(zhǔn)確確認(rèn)該類交通公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬的基礎(chǔ)。工程估計(jì)價(jià)值一般包括工程結(jié)算、工程預(yù)算和工程預(yù)決算。工程結(jié)算是指工程驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)后，按實(shí)際價(jià)格編制的全部工程價(jià)款，而已交付使用但尚未辦理竣工決算的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施，并未辦理竣工決算，全部工程價(jià)款尚未確定，顯然無法用其計(jì)量。工程預(yù)算是指工程開工前對(duì)工程未來支出和收入情況所編制的具體計(jì)劃，其往往由建設(shè)單位編制，由于建筑材料價(jià)格變動(dòng)和高套定額等問題，在工程完工時(shí)點(diǎn)，預(yù)算價(jià)格可能已經(jīng)發(fā)生變化，不夠準(zhǔn)確。工程預(yù)決算是指基于工程驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)，編制的工程決算，其考慮材料價(jià)格變動(dòng)等因素對(duì)預(yù)算的影響，能夠較為準(zhǔn)確地反映工程真實(shí)造價(jià)。因此，此類交通公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)以工程預(yù)決算價(jià)值作為暫估價(jià)值入賬，可以準(zhǔn)確反映已交付使用但尚未辦理竣工決算的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值。

第三，存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)量的難點(diǎn)與解決辦法。存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施是指2019年1月1日前已建設(shè)完工并交付使用的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施。對(duì)于這類交通公共基礎(chǔ)設(shè)施，有些保有相關(guān)原始憑證，入賬時(shí)可以按照取得的相關(guān)原始憑據(jù)注明的金額減去應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊后的金額確定；有些可能沒有相關(guān)原始憑證，例如，中華人民共和國成立之前就已使用的公路、航道和港口，或由其他省份建造，后劃歸本省管理，未移交原始憑證的，其沒有相關(guān)原始憑證可以取得，而這類交通公共基礎(chǔ)設(shè)施占有很大比重，需要采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄓ枰源_認(rèn)。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》的規(guī)定，存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本可以按照評(píng)估價(jià)值確定；未經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估的，其成本也可按照重置成本確定。如果選擇按評(píng)估價(jià)值確定存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價(jià)值，那么每條公路、航道都需要進(jìn)行評(píng)估。按2017年僅吉林省公路線數(shù)103896公里來看，假設(shè)存量公路僅占20%，因評(píng)估所發(fā)生的成本也將是一個(gè)非常巨大的數(shù)字。根據(jù)國外的經(jīng)驗(yàn)，在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，亦應(yīng)考慮其執(zhí)行成本，因此，選擇重置成本是一個(gè)較好的選擇。歷史成本是資產(chǎn)在取得時(shí)實(shí)際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額；重置成本是按照當(dāng)前市場條件下，重新取得新舊程度相同的資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額。雖然重置成本是一種現(xiàn)實(shí)成本，但重置成本和歷史成本在本質(zhì)上基本相同，都是資產(chǎn)的取得成本。重置成本是現(xiàn)行投入價(jià)值的最佳測(cè)量，相對(duì)來說比較準(zhǔn)確和可靠。政府會(huì)計(jì)主體在對(duì)存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施采用重置成本計(jì)量時(shí)，可以對(duì)公路和航道劃分網(wǎng)絡(luò)類別或等級(jí)，根據(jù)類別或等級(jí)分別確定重置成本，這樣可以降低重置成本的使用成本，減少制度的執(zhí)行成本。

第四，折舊計(jì)提范圍及方法的難點(diǎn)與解決辦法。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)規(guī)定，經(jīng)政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)，其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)不需計(jì)提折舊。從表面看，公路、航道經(jīng)過良好的維護(hù)可以永久使用，因此，不需計(jì)提折舊。從折舊的本質(zhì)來看，其是對(duì)長期資產(chǎn)的損耗進(jìn)行確認(rèn)，反映資產(chǎn)的損耗程度。交通公共基礎(chǔ)設(shè)施在使用的過程中必然存在損耗，這種損耗是以維修費(fèi)用的方式計(jì)入直接當(dāng)期損益，僅反映在利潤表上，還是以折舊的方式計(jì)入損益，在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上同時(shí)反映。如果公路和航道都不計(jì)提折舊，在資產(chǎn)負(fù)債表上，就會(huì)出現(xiàn)大量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施長期掛賬的情況，無法反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的損耗程度與各級(jí)政府會(huì)計(jì)主體責(zé)任的履行情況，而且也不利于對(duì)各級(jí)交通公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)主體的績效考核。從國外交通公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)量的經(jīng)驗(yàn)來看，要么對(duì)交通公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，要么以3～5年為期限對(duì)其進(jìn)行價(jià)值重估，這樣可以較為準(zhǔn)確地反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，而我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有重估的規(guī)定。因此，公路、航道等交通公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)計(jì)提折舊，通過折舊反映交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的損耗程度，并在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上予以體現(xiàn)。在計(jì)提折舊時(shí)，也要考慮到不同交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的損耗情況，如航道維護(hù)的費(fèi)用一般較小，如果通過日常維護(hù)可以維持航道尺度，則不需計(jì)提折舊；船閘的損耗程度一般較大，通過日常維護(hù)很難維持使用效益，需要計(jì)提折舊。由于在現(xiàn)階段的技術(shù)條件下，交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的損耗程度和流量等很難測(cè)算，因此，建議采用年限平均法計(jì)提折舊。有相關(guān)制度規(guī)定的，依據(jù)相關(guān)制度規(guī)定確定，如根據(jù)國家港口法規(guī)定，港口應(yīng)按照年限法計(jì)提折舊。

5 結(jié)語

從我國交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際情況和美國、英國、澳大利亞的相關(guān)政府會(huì)計(jì)制度來看，我國交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)主體，如有相關(guān)政府制度規(guī)定的，應(yīng)與其保持一致，不限于各級(jí)交通運(yùn)輸部門；為準(zhǔn)確地反映工程支出，應(yīng)以工程預(yù)決算作為已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬價(jià)值的基礎(chǔ)；而對(duì)存量交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量，從成本效益角度出發(fā)，可以制定統(tǒng)一、分級(jí)、分類的重置成本，供各級(jí)政府會(huì)計(jì)主體使用；從資產(chǎn)披露的可靠性和政府績效考核的角度出發(fā)，交通公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)計(jì)提折舊，政府會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)實(shí)際情況確認(rèn)折舊范圍與方法。