注冊會計師的法律責任

王欣

（中興財光華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙），北京100000）

1 注冊會計師法律責任

注冊會計師的法律責任主要可以歸納為法律責任的內(nèi)容、類型、構(gòu)成要件以及相關(guān)的侵權(quán)責任。

注冊會計師方面的責任主要包括違約、過失和欺詐。所謂違約，是指合同的各方當事人未按照合同約定的條款履行義務(wù)或未完全履行義務(wù)。所謂過失，指在執(zhí)行審計的過程中，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎與職業(yè)懷疑。欺詐即審計人員舞弊，其目的是欺騙或坑害他人，屬于一種故意的錯誤行為。注冊會計師法律責任按照承擔的內(nèi)容可分為行政責任、民事責任和刑事責任，這三種責任可單獨處罰，也可一并處罰。

注冊會計師承擔法律責任需具備以下的構(gòu)成要件：第一，合適的行為主體；第二，行為主體存在過錯；第三，行為違法；第四，形成損害事實，即對報告使用人造成了財產(chǎn)損失；第五，具備因果關(guān)系，即行為主體的違法行為和當事人損害事實之間存在直接關(guān)聯(lián)關(guān)系，這是確定行為主體承擔法律責任的關(guān)鍵要件。

2 注冊會計師法律責任的形成原因

注冊會計師法律責任形成的原因主要包括以下幾個方面：審計關(guān)系失衡，影響了注冊會計師的獨立性；審計責任與會計責任界定不清；注冊會計師相關(guān)的法律規(guī)章相互矛盾；報告使用者高估或錯誤理解審計作用與注冊會計師審計報告的合理保證及業(yè)界對審計業(yè)績使用之間存在差異；行業(yè)自律方面不完善。

3 注冊會計師的法律責任規(guī)避

3.1 均衡審計關(guān)系，保持審計的高度“獨立性”

“獨立性”是注冊會計師審計的靈魂，不能保證獨立性，外部審計就失去了存在的意義。如何均衡審計關(guān)系，保持審計的“獨立性”，主要有以下幾個方面。

首先，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。①完善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，具體包括積極推進國有股減持政策，鼓勵和支持機構(gòu)投資者成為企業(yè)股東等。②明確公司管理層各組成部分的權(quán)利和責任。為完善上市公司組織機構(gòu)，應(yīng)將股東大會、董事會以及監(jiān)事會和經(jīng)營管理層之間的權(quán)責關(guān)系明確化，使其各盡其職、互相獨立，以便形成起有效制約作用的完善的管理機制，以此消除內(nèi)部人相互控制的現(xiàn)象。③完善審計委員會制度，具體包括：上市公司要設(shè)立審計委員會，起到作為獨立第三方與注冊會計師以及管理者相互隔離的作用。上市公司平行設(shè)立審計委員會與董事會，使其相互制約。審計委員會代表股東的利益，直接對各股東負責，委員會至少包括一位財務(wù)方面的專家。審計委員會決定聘用會計師事務(wù)所以及確定審計費用和支付形式，被聘用的注冊會計師需與審計委員會溝通重要的審計調(diào)整事項。

其次，證監(jiān)會及有關(guān)機構(gòu)要切實執(zhí)行其市場監(jiān)管職能，以保證市場經(jīng)濟的平衡發(fā)展。

3.2 界定會計責任與審計責任

把握和區(qū)分會計責任與審計責任，是注冊會計師免于訴訟責任的關(guān)鍵事項之一。

3.2.1 公司的會計責任

概念：會計責任是指依據(jù)相關(guān)的報告目的，采用適用的編制基礎(chǔ)，按照會計準則及相關(guān)政策編制財務(wù)報告。

內(nèi)容：根據(jù)我國會計準則和審計準則的要求，被審計單位會計責任包括三個方面，即：建立和健全內(nèi)部控制制度；保證資產(chǎn)的安全、完整；向企業(yè)外部各方提供真實、公允的會計信息。

3.2.2 注冊會計師的審計責任

概念：審計責任是指注冊會計師出具恰當?shù)膶徲媹蟾?，對所附報告的公允性和合法性承擔合理保證。

內(nèi)容：審計責任是注冊會計師在執(zhí)行審計工作、獲取恰當審計證據(jù)的基礎(chǔ)上對公司財務(wù)報表出具審計意見。按照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則要求注冊會計師應(yīng)當遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃、實施審計工作并獲取合理保證，以保證財務(wù)報表不存在重大錯報，出具恰當?shù)膶徲媹蟾鎇1]。

對于神人獸面紋來說，是獸目還是鳥目并不重要，重要的是眼睛，它圓睜著，大大的，初看讓人感到恐懼，然多看看，又覺得有幾分天真，似是兒童的眼，驚愕地觀看著這世界。這是不是在某種程度上反映了良渚人的心理？一方面，開始將自然作為客體與自己區(qū)別開來，意味著人的獨立，主客兩分，這是人性覺醒的顯現(xiàn)；另一方面，在對與自身區(qū)分開來的客體作審察時，感到惶惑，恐懼，顯示出人性覺醒之初的稚嫩與脆弱。雖然稚嫩與脆弱，但這只是人性開始覺醒的狀況，正如種子才發(fā)芽，風風雨雨中，它定然會變得剛健，變得強大，變得成熟。

另外，審計責任不能替代、減輕或免除公司的會計責任。由此，會計責任和審計責任分屬于兩種性質(zhì)不同的民事責任，不能互相替代。

3.3 完善注冊會計師密切相關(guān)的法律規(guī)章

根據(jù)市場經(jīng)濟的發(fā)展完善與注冊會計師相關(guān)的法律規(guī)章，具體包括：

①修改《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》等法律規(guī)定，使有關(guān)注冊會計師的法律責任一致，更趨向有利于程序化而不是經(jīng)濟結(jié)果。

②《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》應(yīng)該是目前判斷注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的唯一技術(shù)標準。因很少有法官將規(guī)章作為判決依據(jù)，所以建議將《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》中所闡述的會計責任和審計責任以及合理保證相關(guān)概念列入《注冊會計師法》等這些高等級法律中。

③明確“普通過失”、“重大過失”、“故意”和“虛假財務(wù)報告”的概念和認定標準。

3.4 報告使用者了解審計，合理使用審計結(jié)論

3.4.1 了解審計的內(nèi)容

總目標中的合法性和公允性是相對的概念，不能等同于絕對的真實、準確。

其次審計有其固有的局限性。第一，現(xiàn)代審計主要是以會計信息為媒介的一種間接檢查，是以事后通過對會計信息的檢查來對經(jīng)濟活動做出評價，這種評價難免會有一些誤差。第二，審計測試的局限性及存在被審計單位內(nèi)部控制固有限制。第三，當被審計單位內(nèi)控完全失效，發(fā)生串通舞弊時，出現(xiàn)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的行為。

3.4.2 合理使用審計結(jié)論

審計范圍越來越大，審計業(yè)務(wù)也日趨多樣化，根據(jù)審計目的不同出具的審計結(jié)論的適用性也有很大差異。合理使用審計結(jié)論，有助于避免報告使用者的經(jīng)濟損失，從源頭上控制經(jīng)濟訴訟。

3.5 加強和完善行業(yè)自律

3.5.1 加強和完善會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制

會計師事務(wù)所加強和完善質(zhì)量控制體系，在一定程度上避免注冊會計師被控告的機會。

第一，業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系制定方面。會計師事務(wù)所在制定業(yè)務(wù)質(zhì)量體系時應(yīng)遵循《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的要求，規(guī)范三級復(fù)核制度甚至更高的質(zhì)量控制體系，明確責任，落實到人。

第二，會計事務(wù)所業(yè)務(wù)控制體系的執(zhí)行方面。會計師事務(wù)所自身應(yīng)嚴格按照制定的制度執(zhí)行質(zhì)量控制；中注協(xié)和地方注協(xié)應(yīng)持續(xù)以執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查為基礎(chǔ)，加強對會計師事務(wù)所監(jiān)管力度。

3.5.2 注重業(yè)務(wù)與人格的雙重教育，全面提升職業(yè)道德水平

業(yè)務(wù)方面：根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的要求，注冊會計師應(yīng)保持和提高專業(yè)勝任能力，以適應(yīng)市場經(jīng)濟的需要。保持和提高專業(yè)勝任能力的途徑包括：①各所定期組織有關(guān)的專業(yè)知識培訓(xùn)；②注協(xié)組織的定期的后續(xù)教育；③各所與學(xué)校共同舉辦的旨在提高執(zhí)業(yè)實踐和理論水平的培訓(xùn)班等。

人格方面：①樹立正確的價值觀，確立積極的價值取向以及行為準則，為注冊會計師人格塑造打下良好基礎(chǔ)。②提煉和塑造注冊會計師的精神，這種精神要求注冊會計師保持“客觀公正”的形象，承擔起維護經(jīng)濟秩序，保護公眾利益的社會責任。③將人格培養(yǎng)納入后續(xù)教育體系。④提高注冊會計師的社會地位和物質(zhì)待遇。