基于作業(yè)的生產(chǎn)成本控制分析方法
——以SR公司成本管控為例

許建紅，劉智峰

（洛陽雙瑞特種裝備有限公司，河南洛陽471023）

1 現(xiàn)代成本管理的理論

現(xiàn)代成本管理的成長模型從企業(yè)管理水平的高低和成本管理的精細(xì)程度的兩個維度闡釋成本管理的發(fā)展過程，并基于財務(wù)核算和信息化應(yīng)用水平將發(fā)展過程分為四個階段，基礎(chǔ)管理、資源計劃管理、作業(yè)精細(xì)化管理以及價值鏈管理，而且每一個階段都按照PDCA循環(huán)改進的方法對成本進行管控。比照這個模型并結(jié)合SR公司目前的成本管理水平，可以看出公司目前基本處于第二階段，第三階段的作業(yè)成本管理體系是SR公司近期發(fā)展的方向，也是本次報告的重點。

2 作業(yè)成本的原理與優(yōu)勢

2.1 作業(yè)成本的原理

作業(yè)成本法，是以作業(yè)(activity)為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計算方法。

指導(dǎo)思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。

2.2 作業(yè)成本的優(yōu)勢

傳統(tǒng)的成本核算主要以人工工時、產(chǎn)量等標(biāo)準(zhǔn)分配制造費用，主要是基于品種級成本核算，注重構(gòu)成產(chǎn)品成本的料工費的核算與分析;但是現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的進步,使制造環(huán)境發(fā)生了變化，自動化程度不斷提高,效率大幅提高,人工所占的成本比例也大大下降了，使得傳統(tǒng)成本核算法下的制造費用分配率很不均衡，不均衡的分配率造成在產(chǎn)品成本歸集的不均衡，甚至有時偏離過大，不能如實反映實際成本。

作業(yè)成本的優(yōu)勢較為明顯：能夠合理分配費用，能夠多維度細(xì)化產(chǎn)品成本，能夠?qū)崿F(xiàn)成本管控的實時、全方位、全過程、多維度與全員參與，能夠謀求在最佳成本管控狀態(tài)下，為公司提供成本決策依據(jù)，驅(qū)動公司利潤增長。

3 基于作業(yè)的成本控制方法

企業(yè)管理的各個職能均是由多個作業(yè)環(huán)節(jié)組成的鏈條，構(gòu)成了企業(yè)運營的價值鏈，而作業(yè)消耗資源，企業(yè)管理是圍繞價值鏈展開的，每一步作業(yè)都應(yīng)該是增值的，作業(yè)成本管理的核心思想也正是，在精確核算作業(yè)成本的基礎(chǔ)上，對照目標(biāo)成本找出差異，改進少增值作業(yè)，削除不增值作業(yè)，從而達到控制成本，降低成本，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目的。該差異分析法也就是成本控制方法的實現(xiàn)，通過標(biāo)準(zhǔn)BOM和工藝路線建立差異分析體系。并將差異進行細(xì)分到作業(yè)中心，從而達到控制目的。這種基于作業(yè)的成本控制方法也就是作業(yè)成本管理。

4 基于SR成本管理優(yōu)化方案設(shè)計

4.1 SR公司目前成本管控的現(xiàn)狀

目前公司成本管控重點還僅僅側(cè)重于成本核算，成本控制分析亟待加強，而且目前的成本核算系統(tǒng)是基于外部監(jiān)管需求的會計核算系統(tǒng)，是以產(chǎn)品為中心的核算系統(tǒng)，能夠滿足外部監(jiān)管的需要，但產(chǎn)品成本的形成過程與結(jié)果不能有效對應(yīng)，不能快速、高效地為內(nèi)部管理者找到問題環(huán)節(jié)，采取控制或糾偏措施。

4.2 SR公司成本管控的設(shè)計及實現(xiàn)流程

根據(jù)SR公司的現(xiàn)狀及存在的問題，將其成本管控從橫向和縱向兩個維度進行改進設(shè)計。從橫向上采用作業(yè)成本法作為成本核算的基本方法，作業(yè)成本管理作為成本控制的方法；從縱向上實現(xiàn)實際成本向作業(yè)成本的細(xì)化；產(chǎn)品成本向全生命周期成本的延伸；單一的成本管控向基于企業(yè)價值鏈的全面成本管理體系的拓展，乃至深入到公司戰(zhàn)略成本層面。

成本管控的流程設(shè)計：以銷售合同、生產(chǎn)任務(wù)單為成本對象，引入成本責(zé)任中心，使成本核算精細(xì)到銷售合同、產(chǎn)品、任務(wù)、作業(yè)中心、工序等多維度。

首先，多層次細(xì)化成本核算對象，突破傳統(tǒng)的成本對象概念，支持以銷售合同和任務(wù)、作業(yè)單元作為成本對象，實現(xiàn)了真正意義上的“訂單成本”管理體系。

其次，精益成本核算過程，引入責(zé)任中心概念，打破部門或是產(chǎn)品成本核算模式，避免冗余的半成品編碼，成本核算和管理真正細(xì)化至車間每個作業(yè)環(huán)節(jié)、每個工序。

然后，成本中心及工序間實現(xiàn)平行結(jié)轉(zhuǎn)，任務(wù)單間采用綜合分步結(jié)轉(zhuǎn)系統(tǒng)自動實現(xiàn)成本還原。

最后，通過設(shè)定成本中心與工作中心之間的對應(yīng)關(guān)系，使得工作中心上發(fā)生的費用能直接對應(yīng)到成本中心，所有費用最終歸集到成本中心，通過分配操作將成本中心上的費用歸集到成本對象上，通過生產(chǎn)任務(wù)單上指定的路線（工藝路線或工序計劃單路線）平行結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本中心的完工成本，從而得到生產(chǎn)任務(wù)單上本期的完工成本，并將此成本結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)品入庫單上，同時保存生產(chǎn)任務(wù)單各成本中心的期末在產(chǎn)品成本，作為下期期初在產(chǎn)品成本。

4.3 作業(yè)成本法的核算流程

①辨別消耗資源的作業(yè)動因，即分段確認(rèn)消耗成本的作業(yè)環(huán)節(jié)；

②確認(rèn)分配標(biāo)準(zhǔn)，按作業(yè)環(huán)節(jié)歸集到對應(yīng)的成本；

③明確成本計算對象，確定作業(yè)分配標(biāo)準(zhǔn);

④按照分配標(biāo)準(zhǔn)把各作業(yè)成本匯總到相應(yīng)的成本對象。

整個作業(yè)成本核算過程中,作業(yè)認(rèn)定和分配標(biāo)準(zhǔn)的確定是兩個關(guān)鍵要素,關(guān)系到作業(yè)成本實施的效果和成敗，通常根據(jù)作業(yè)成本的實施目標(biāo)有三種方式：自上而下、自下而上、混合方式;自上而下的方式是站在經(jīng)營戰(zhàn)略的角度,成本核算關(guān)注關(guān)鍵的作業(yè)過程;分配資源費用到各個作業(yè)，就要加大日常作業(yè)過程的信息記錄和尋求經(jīng)濟合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，使作業(yè)級核算得以落實；明確成本計算對象，明確要核算的成本對象；最后根據(jù)作業(yè)級分配標(biāo)準(zhǔn)把作業(yè)中發(fā)生的費用歸集作業(yè)成本到相應(yīng)成本對象。

4.4 以A產(chǎn)業(yè)線為例

以A產(chǎn)業(yè)線為例，首先認(rèn)定作業(yè)和作業(yè)中心。根據(jù)工序認(rèn)定作業(yè)，例如鉚焊、檢測、探傷、裝配等，再將作業(yè)的動因進行劃分中心，劃分為鉚焊作業(yè)中心、探傷作業(yè)中心等。

其次，明確成本對象及其核算內(nèi)容。

然后，通過信息系統(tǒng)依照成本動因?qū)⒊杀練w集到成本中心。

與此同時，根據(jù)產(chǎn)品BOM信息和工藝流程，以車間生產(chǎn)任務(wù)單為單位，確定對應(yīng)作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)成本。

最后，將得到作業(yè)成本和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本進行差異對比分析，具體分析構(gòu)成相應(yīng)成本的資源項目是根據(jù)資源動因分解下來的還是專屬于該作業(yè)的資源項目,從而確定相應(yīng)的責(zé)任單位和尋求改進的途徑。

5 預(yù)計改進效果及局限性

5.1 預(yù)計改進效果

①逐步實施作業(yè)成本管理。通過劃分“作業(yè)”單元，識別成本動因，明確“作業(yè)”責(zé)任，形成目標(biāo)成本，搭建作業(yè)成本平臺，最終實現(xiàn)成本的精細(xì)核算、問題的精準(zhǔn)定位，透析問題本質(zhì)，實現(xiàn)成本管控中的疑難問題的追蹤解決。

②建立產(chǎn)品定價模型。在作業(yè)成本平臺搭建的過程中，同時為各產(chǎn)業(yè)不同類別的產(chǎn)品建立成本核算模型，提供分類產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，能夠為產(chǎn)品定價和成本控制目標(biāo)完成情況提供數(shù)據(jù)支持。

③形成完整的成本管控體系。進行整個業(yè)務(wù)鏈的各環(huán)節(jié)成本費用控制情況的調(diào)研分析，推動基于業(yè)務(wù)鏈的分項目的成本費用管控和分析系統(tǒng)的建立，并建立基于ERP的數(shù)據(jù)作業(yè)成本分析模塊。

5.2 實現(xiàn)作業(yè)成本管理系統(tǒng)的局限性

作業(yè)成本管理系統(tǒng)較其他的成本管理系統(tǒng)精細(xì)且復(fù)雜，所以對ERP信息系統(tǒng)的應(yīng)用水平要求較高，對原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，信息處理的高效性和作業(yè)成本管理的嚴(yán)格性要求非常高，因此對人員素質(zhì)要求比較高，要求較強的責(zé)任心和高效的學(xué)習(xí)能力。