“環(huán)境保護(hù)稅”稅負(fù)衡量方法的探討

周建勛

（北京德恒律師事務(wù)所，北京 100033）

前言

2018年1月1日，我國正式施行《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》及《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》（以下簡稱：《環(huán)境保護(hù)稅法》和《環(huán)保稅實(shí)施條例》）。與所得稅和流轉(zhuǎn)稅不同，“環(huán)境保護(hù)稅”（以下簡稱：環(huán)保稅）作為直接稅和從量計(jì)征的稅種，是對(duì)企業(yè)涉及生態(tài)環(huán)境公共利益的負(fù)外部經(jīng)濟(jì)行為征稅，能夠激勵(lì)企業(yè)加大減排力度，將排污造成的社會(huì)治理成本“內(nèi)部化”。

同時(shí)，受國家產(chǎn)業(yè)政策、企業(yè)生產(chǎn)工藝改進(jìn)以及治理水平的影響，同一企業(yè)不同時(shí)期的環(huán)保稅稅額可能差別較大，導(dǎo)致企業(yè)的稅收成本不穩(wěn)定。以往那些未將環(huán)境污染作為決策重點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)行為，勢(shì)必會(huì)因環(huán)保稅的征收而將企業(yè)的環(huán)保稅稅額水平作為經(jīng)濟(jì)決策的重要組成部分。

以資本并購為例，一般在并購業(yè)務(wù)中，稅收籌劃的主要思路是：通過比對(duì)不同并購方案的稅務(wù)成本的差異來篩選適合的并購方案，除了被并購企業(yè)原有欠稅等情形外，其原有稅負(fù)一般不會(huì)對(duì)并購業(yè)務(wù)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響[1]。但環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施后，由于被并購企業(yè)的排放量、排污種類、排放濃度、生產(chǎn)工藝、所在行業(yè)、環(huán)保治理設(shè)施以及是否受到環(huán)境行政處罰、是否享受優(yōu)惠等因素均對(duì)環(huán)保稅的稅額發(fā)生動(dòng)態(tài)關(guān)聯(lián)，迫使企業(yè)必須在并購前期進(jìn)行稅收籌劃的同時(shí)，考慮被并購企業(yè)的環(huán)保稅額水平對(duì)投資回報(bào)的影響。

事實(shí)上，在諸如融資租賃、設(shè)備采購、資本市場運(yùn)作等領(lǐng)域中，大量涉及企業(yè)稅收成本的經(jīng)濟(jì)決策，都需要衡量企業(yè)環(huán)保稅稅負(fù)的變動(dòng)情況。如何能有效地對(duì)排污企業(yè)的環(huán)保稅稅負(fù)做出客觀的預(yù)判，將對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策具有重要參考價(jià)值。

1 衡量企業(yè)環(huán)保稅稅負(fù)的兩類方法

根據(jù)我國《環(huán)境保護(hù)稅法》中“排污即納稅”的制度理念，企業(yè)環(huán)保稅的繳納應(yīng)當(dāng)以企業(yè)的排放量核算為基礎(chǔ)折合污染當(dāng)量數(shù)，再結(jié)合污染物的當(dāng)量值最終確定環(huán)保稅稅額，因此排放量的高低直接決定了企業(yè)環(huán)保稅稅額的高低。按照企業(yè)排放量核算方法是否為法定，可以將衡量企業(yè)環(huán)保稅稅負(fù)的方法分為法律規(guī)定的計(jì)稅方法和其他輔助計(jì)稅方法。所謂法律規(guī)定的計(jì)稅方法就是按照《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定的方式，衡量企業(yè)環(huán)保稅稅額的方法，而在法律規(guī)定的計(jì)稅方法之外的方法均稱之為其他輔助計(jì)稅方法。

2 法律規(guī)定的計(jì)稅方法

2.1 法律規(guī)定的計(jì)稅方法

依據(jù)我國《環(huán)境保護(hù)稅法》第十條規(guī)定，計(jì)算企業(yè)排放量的法定方式共有五種，分別是自動(dòng)監(jiān)測法、手工監(jiān)測法、排污系數(shù)法、物料衡算法和抽樣測算法。

2.1.1 自動(dòng)監(jiān)測方法

所謂自動(dòng)監(jiān)測方法，就是根據(jù)相關(guān)規(guī)定，通過依法安裝的污染源自動(dòng)監(jiān)測設(shè)備和設(shè)施對(duì)應(yīng)稅污染物進(jìn)行監(jiān)測的方法。根據(jù)《污染源自動(dòng)監(jiān)控管理辦法》和《污染源自動(dòng)監(jiān)控設(shè)施現(xiàn)場監(jiān)督檢查辦法》等規(guī)定，自動(dòng)監(jiān)控設(shè)備或設(shè)施是指在污染源現(xiàn)場安裝的用于監(jiān)控、監(jiān)測污染物排放的在線自動(dòng)監(jiān)測儀器、流量（速）計(jì)、污染治理設(shè)施運(yùn)行記錄儀和數(shù)據(jù)采集傳輸儀等儀器、儀表，是污染防治設(shè)施的組成部分。

一般而言，列入污染源自動(dòng)監(jiān)控計(jì)劃的排污單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限建設(shè)、安裝自動(dòng)監(jiān)控設(shè)備及其配套設(shè)施，并配合自動(dòng)監(jiān)控系統(tǒng)與國家或者地方環(huán)保部門在線監(jiān)測平臺(tái)聯(lián)網(wǎng)。企業(yè)（包括自動(dòng)監(jiān)測設(shè)備的第三方運(yùn)營機(jī)構(gòu)）和環(huán)保部門可以動(dòng)態(tài)測量并獲得企業(yè)應(yīng)稅污染物排放的具體數(shù)據(jù)。企業(yè)可以此為基礎(chǔ)計(jì)算污染物的排放量和核算環(huán)保稅的稅額。

2.1.2 手工監(jiān)測法

企業(yè)如果未安裝使用污染物自動(dòng)監(jiān)測設(shè)備的，可以委托第三方監(jiān)測機(jī)構(gòu)，并根據(jù)第三方監(jiān)測機(jī)構(gòu)出具的符合國家有關(guān)規(guī)定和監(jiān)測規(guī)范的監(jiān)測數(shù)據(jù)計(jì)算污染物排放量。需要注意的是，《環(huán)保稅實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“屬于環(huán)境保護(hù)稅法第十條第二項(xiàng)規(guī)定情形的納稅人，自行對(duì)污染物進(jìn)行監(jiān)測所獲取的監(jiān)測數(shù)據(jù)，符合國家有關(guān)規(guī)定和監(jiān)測規(guī)范的，視同環(huán)境保護(hù)稅法第十條第二項(xiàng)規(guī)定的監(jiān)測機(jī)構(gòu)出具的監(jiān)測數(shù)據(jù)。”因此，只要企業(yè)自行監(jiān)測符合國家監(jiān)測標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的監(jiān)測數(shù)據(jù)，就與監(jiān)測機(jī)構(gòu)出具的監(jiān)測數(shù)據(jù)具有同等效力，這一方法稱為手工監(jiān)測法。

2.1.3 排污系數(shù)法和物料衡算法

企業(yè)如果因排放的污染物種類較多等原因不具備監(jiān)測條件的，應(yīng)按照國家環(huán)保部門規(guī)定的排污系數(shù)方法以及物料衡算方法計(jì)算污染物排放量。根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十五條規(guī)定，所謂排污系數(shù)，是指在正常技術(shù)經(jīng)濟(jì)和管理?xiàng)l件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所應(yīng)排放的污染物量的統(tǒng)計(jì)平均值。2008年，我國進(jìn)行了第一次工業(yè)污染源普查，并形成了《工業(yè)污染源產(chǎn)排污系數(shù)手冊(cè)》，2010年環(huán)保部又進(jìn)行了修訂和完善。所謂物料衡算，是指根據(jù)物質(zhì)質(zhì)量守恒原理對(duì)生產(chǎn)過程中使用的原料、生產(chǎn)的產(chǎn)品和產(chǎn)生的廢物等進(jìn)行測算的一種方法。為了配合《環(huán)境保護(hù)稅法》的實(shí)施，規(guī)范污染物排放量計(jì)算方法，2017年12月，環(huán)保部專門公布《關(guān)于發(fā)布計(jì)算污染物排放量的排污系數(shù)和物料衡算方法的公告》，明確了火電等17個(gè)納入排污許可管理的行業(yè)和煤炭開采等66個(gè)未納入排污許可管理的行業(yè)的大氣和水污染物排放量的計(jì)算方法。

2.1.4 抽樣測算法

The words of environmental engineer Tom Curtis sum up the seeming disregard for microbial life beautifully.The tree of life is diverse.Many kingdoms make up its three domains,but only two of those kingdoms within the domain Eukaryota,the Plantae and Animalia,appear tomerit biologists'attention.

如果上述方式都不能計(jì)算企業(yè)的污染物排放量，則必須根據(jù)省、自治區(qū)、直轄市人民政府環(huán)保部門規(guī)定的抽樣測算的方法核定計(jì)算排放量。

2.2 適用范圍的局限性

2.2.1 定量準(zhǔn)確性差異

從五種法定計(jì)稅方法的適用順序上可知，排放量定量的準(zhǔn)確性存在很大差異。就原理而言，自動(dòng)監(jiān)測法準(zhǔn)確性最高、手工監(jiān)測法次之、排污系數(shù)法更次之、物料衡算法再次之、最后是抽樣監(jiān)測法。上述五種方法依法應(yīng)當(dāng)按照上述順序適用，不能選擇性適用。但在實(shí)踐中，自動(dòng)監(jiān)測和手工監(jiān)測的結(jié)果容易受到監(jiān)測頻次、工況、監(jiān)測因子等因素的影響；排污系數(shù)法則會(huì)因治理設(shè)施、生產(chǎn)工藝以及某些行業(yè)排污系數(shù)缺失等原因無法準(zhǔn)確測算；物料衡算法所得數(shù)據(jù)僅是基于生產(chǎn)和工藝參數(shù)的估算值，適用范圍過小[2]；抽樣測算法則僅是一般統(tǒng)計(jì)的結(jié)果。

2.2.2 適用主體局限

無論是自動(dòng)監(jiān)測法，還是手工監(jiān)測法，只能是企業(yè)自身或者委托第三方監(jiān)測機(jī)構(gòu)進(jìn)行，除非環(huán)保部門的監(jiān)督性監(jiān)測，其他主體無權(quán)對(duì)他人的企業(yè)實(shí)施監(jiān)測行為；排污系數(shù)法的應(yīng)用則取決于對(duì)企業(yè)正常技術(shù)經(jīng)濟(jì)和管理?xiàng)l件以及產(chǎn)品類型、產(chǎn)量等信息的把握，而物料衡算法的運(yùn)用不需要監(jiān)測，但卻依賴于穩(wěn)定的生產(chǎn)，穩(wěn)定的原料成分（如煤質(zhì)），正常運(yùn)轉(zhuǎn)的治污設(shè)備等生產(chǎn)條件[3]，除企業(yè)和環(huán)保部門外，其他主體往往無法獲得這些信息；而抽樣監(jiān)測法則需要建立在環(huán)保部門對(duì)行業(yè)內(nèi)多家企業(yè)的生產(chǎn)信息進(jìn)行抽樣的基礎(chǔ)上實(shí)施，其他社會(huì)主體也不具備實(shí)施條件。據(jù)此，通過上述五種法律推薦的方法計(jì)算排放量以獲得企業(yè)環(huán)保稅稅額的方法，主要適用于企業(yè)自身（包括第三方監(jiān)測機(jī)構(gòu)）或者環(huán)保部門。

2.2.3 信息公開局限

可見，法定計(jì)稅方法主要適用于企業(yè)自身，任何納稅企業(yè)以外的其他主體，要判斷該企業(yè)的環(huán)保稅稅額，只能另辟蹊徑。同時(shí)依據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十條規(guī)定，即便適用法定的計(jì)稅方法，也存在稅務(wù)機(jī)關(guān)通過比對(duì)和提請(qǐng)復(fù)核后，最終調(diào)整實(shí)際納稅額的可能性。因而其他輔助計(jì)稅方法的功能主要在于對(duì)納稅額的初步估算。

3 其他輔助計(jì)稅方法

其他輔助計(jì)稅方法基于對(duì)企業(yè)排放量的估算，不能等同于企業(yè)實(shí)際納稅額。按照對(duì)排放量估算逐步準(zhǔn)確的順序，其他輔助計(jì)稅方法分為經(jīng)驗(yàn)法、目錄法、違法信息判斷法、工藝對(duì)比法、信息查詢法等五種，這些方法可以選擇運(yùn)用，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策提供有價(jià)值的參考。

3.1 經(jīng)驗(yàn)法

經(jīng)驗(yàn)法是根據(jù)以往不同行業(yè)或企業(yè)的排污費(fèi)征繳經(jīng)驗(yàn)，對(duì)現(xiàn)行的環(huán)保稅稅額加以判斷。運(yùn)用此方法的前提是對(duì)以往不同行業(yè)或者企業(yè)的排污費(fèi)征繳情況和一般規(guī)律的了解。但是此方法的缺點(diǎn)也非常明顯：1）數(shù)據(jù)化不足，客觀性不充分，無法提供有效的數(shù)據(jù)支持；2）在“費(fèi)改稅”后，面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)剛性征收和足額征收的征繳機(jī)制下，以往排污費(fèi)繳納的經(jīng)驗(yàn)將會(huì)逐漸失效，難以對(duì)新的環(huán)保稅征繳機(jī)制做出對(duì)比和預(yù)判。

3.2 目錄法

目錄法是根據(jù)國家機(jī)關(guān)發(fā)布的涉及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、環(huán)境污染治理等相關(guān)目錄，確認(rèn)不同行業(yè)排放量的高低，進(jìn)而分析不同行業(yè)乃至不同企業(yè)的環(huán)保稅稅額。例如，從2008年開始至2015年，環(huán)保部每年發(fā)布一版《環(huán)境保護(hù)綜合名錄》（2011年之前的目錄版本名稱有所不同）。名錄一經(jīng)發(fā)布，遂成為調(diào)整包括國家稅收、貿(mào)易、信貸等在內(nèi)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策和制定有關(guān)產(chǎn)業(yè)、行業(yè)準(zhǔn)入以及質(zhì)量、安全監(jiān)管等政策的環(huán)保依據(jù)[4]。那些已經(jīng)被列入有關(guān)目錄的，生產(chǎn)“高污染、高排放”產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)或者企業(yè)，其環(huán)保稅稅額必然也會(huì)偏高。

此方法的優(yōu)點(diǎn)是可以根據(jù)現(xiàn)有涉及環(huán)境保護(hù)的有關(guān)目錄和清單，較為準(zhǔn)確地判斷哪些屬于可能繳納高額環(huán)保稅的產(chǎn)業(yè)或者企業(yè)，并以此作為經(jīng)濟(jì)決策的基點(diǎn)；缺點(diǎn)是定性化分析較多，定量化分析不足。

3.3 違法信息判斷法

違法信息判斷法是根據(jù)環(huán)保部門對(duì)排污企業(yè)下達(dá)的且依法向社會(huì)公開的行政處罰信息，結(jié)合《環(huán)境保護(hù)稅法》的有關(guān)規(guī)定，初步判斷目標(biāo)企業(yè)的環(huán)保稅稅額的方法。根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，無論是水污染物、大氣污染物還是固體廢物，只要屬于《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第六條和第七條規(guī)定的違法排放情形的，其污染物的產(chǎn)生量將全部作為排放量，并以此為依據(jù)繳納環(huán)保稅。環(huán)保部門會(huì)將這些違法排污行為的行政處罰決定依法公開。此方法的優(yōu)點(diǎn)是僅針對(duì)特定企業(yè)，不用考慮其他行業(yè)或產(chǎn)業(yè)。由于環(huán)境處罰的信息是公開的，其中的數(shù)據(jù)經(jīng)過了環(huán)保部門的認(rèn)定，因此，對(duì)于衡量環(huán)保稅稅額有很大的參考作用。但運(yùn)用此方法的局限性在于只有特定企業(yè)存在與繳納環(huán)保稅有關(guān)聯(lián)的法定違法行為的情形下才能適用，否則無法適用。

3.4 工藝對(duì)比法

工藝對(duì)比法是通過對(duì)比不同行業(yè)或者企業(yè)生產(chǎn)工藝中的產(chǎn)排污環(huán)節(jié)，分析所排放的污染物種類和排放量，進(jìn)而初步判斷企業(yè)環(huán)保稅稅額的方法。此方法的優(yōu)勢(shì)在于將取得排放量的視角定位于生產(chǎn)工藝，定量化程度較高，判斷結(jié)果的科學(xué)性也較高。但是運(yùn)用這一方法需要熟悉不同行業(yè)或者企業(yè)的生產(chǎn)工藝，能夠判斷不同生產(chǎn)工藝的產(chǎn)排污環(huán)節(jié)和污染物種類，并具備排放量核算能力。同時(shí)生產(chǎn)工藝是否配套建設(shè)和運(yùn)營環(huán)保治理設(shè)施，是否具備較為先進(jìn)的污染治理能力，將直接影響企業(yè)排放量的高低，進(jìn)而影響企業(yè)環(huán)保稅稅額。當(dāng)然，如果不同企業(yè)產(chǎn)品相同、原輔材料相同、生產(chǎn)規(guī)模相同，生產(chǎn)工藝相同，所采用的環(huán)保治理設(shè)施也相同，那么企業(yè)的排放量也不會(huì)有太大的差別，環(huán)保稅稅額也會(huì)大致相同。要進(jìn)一步估算企業(yè)的排放量，就需要結(jié)合排污系數(shù)法的運(yùn)用。

3.5 查詢法

查詢法是為了更加準(zhǔn)確地衡量目標(biāo)企業(yè)環(huán)保稅稅額，通過向有關(guān)部門或單位查詢獲得更為客觀的排放量數(shù)據(jù)，進(jìn)行環(huán)保稅估算的方法。這一方法是最為接近企業(yè)實(shí)際申報(bào)的環(huán)保稅稅額的判斷方法。依據(jù)我國《環(huán)境保護(hù)法》和《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開辦法》的規(guī)定，環(huán)境信息公開是企業(yè)的一項(xiàng)基本義務(wù)。排污信息是必須公開的內(nèi)容之一。

依據(jù)我國排污許可制度的有關(guān)規(guī)定，排污許可證副本中應(yīng)當(dāng)載明排放污染物的種類、許可排放濃度以及許可排放量。國家排污許可證管理信息平臺(tái)是獲得排污許可信息的主要渠道，目前該平臺(tái)已經(jīng)正式上線運(yùn)營。

建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境影響評(píng)價(jià)是建設(shè)項(xiàng)目開工前對(duì)其環(huán)境影響的預(yù)測和評(píng)估，也屬于依法應(yīng)當(dāng)予以公開的文件。雖然與建設(shè)項(xiàng)目正式運(yùn)行后的實(shí)際排放數(shù)據(jù)有一定出入，但依據(jù)我國《環(huán)境保護(hù)法》和《環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》，只有環(huán)評(píng)文件通過了環(huán)保部門的審批，建設(shè)項(xiàng)目才可以開工建設(shè)，而且環(huán)評(píng)文件中所預(yù)測的環(huán)境信息是企業(yè)獲得排污許可的基礎(chǔ)。因此，充分利用環(huán)評(píng)文件中對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的污染物種類、排放量等環(huán)境信息，也可以對(duì)企業(yè)環(huán)保稅稅額作出初步判斷。

另外，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有對(duì)納稅人信息的保密責(zé)任，但是國家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第十二條中明確規(guī)定了三類查詢涉稅信息的主體，即除了人民法院，人民檢察院和公安機(jī)關(guān)，以及納稅人自己可以查詢涉稅信息外，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人也有權(quán)請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人欠稅有關(guān)情況的查詢。經(jīng)濟(jì)交往中，如果屬于企業(yè)的抵押權(quán)人或質(zhì)權(quán)人，同樣可以查詢到企業(yè)欠繳環(huán)保稅的信息，由此可以初步判斷企業(yè)環(huán)保稅稅額的高低。

4 結(jié)論

排放量是環(huán)保稅稅額計(jì)算的基礎(chǔ)，企業(yè)的環(huán)保稅稅負(fù)水平影響著企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策。我國規(guī)定了五種法定的環(huán)保稅計(jì)稅方法，這些方法在適用的準(zhǔn)確性、順序以及主體等方面均有相應(yīng)的法律要求。除此之外，其他五種輔助的計(jì)稅方法，也能夠協(xié)助企業(yè)估算排放量，并衡量環(huán)保稅稅負(fù)高低。但需要注意的是，各計(jì)稅方法的適用均具有一定的局限性，企業(yè)在經(jīng)濟(jì)決策過程中應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要綜合運(yùn)用和判斷。

[1] 朱曉燕.企業(yè)并購重組中的稅收籌劃[J].浙江金融，2011（4）：77-80.

[2] 董廣霞，周冏，王軍霞，景立新.工業(yè)污染源核算方法探討[J].環(huán)境保護(hù)，2013（12）：57-59.

[3] 宋國君.中國“達(dá)標(biāo)排放”政策的實(shí)證分析及理論探討[J].上海環(huán)境科學(xué)，2001（12）：574-576.

[4] 胡然，崔建升.高污染、高環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)品目錄的發(fā)展及政策影響[J].煤炭與化工，2016，39（10）：12-17.