環(huán)境保護(hù)稅與綠色稅制改革方向

文 薛鋼 蔡爽

環(huán)境保護(hù)稅的征收標(biāo)志著我國綠色稅制建設(shè)進(jìn)入到一個(gè)新階段。由于各種原因，目前的環(huán)境保護(hù)稅并不完善，需要進(jìn)一步優(yōu)化綠色稅制，切實(shí)發(fā)揮稅收制度對我國環(huán)境污染的治理功能。

我國稅制綠化視角下的環(huán)境保護(hù)稅改革

綠色稅制是指通過稅制體系的綠化，為了實(shí)現(xiàn)國家特定的生態(tài)環(huán)境目標(biāo)、籌集生態(tài)環(huán)保資金以及調(diào)節(jié)納稅人行為而開征的各類相關(guān)稅種的統(tǒng)稱。從綠色稅制的具體內(nèi)容來看，可以劃分為狹義、中義和廣義三種類型。狹義的綠色稅制特指環(huán)境污染稅，主要對排污行為或者污染產(chǎn)品征收；中義的綠色稅制是將其他具有環(huán)境保護(hù)與資源節(jié)約功能的稅種也一并納入其范圍；而廣義的綠色稅制則更是將所有出于改善資源與環(huán)境的稅費(fèi)政策工具均視為綠色稅制，不僅包括對污染行為的控制和懲罰措施，還包括了不同稅種對污染防治的稅收優(yōu)惠激勵等相關(guān)內(nèi)容。

從稅制功能方面來看，綠色稅制可以通過調(diào)整現(xiàn)行稅制體系中部分稅種的稅制要素或者直接開征新稅，以調(diào)節(jié)與資源環(huán)境相關(guān)的生產(chǎn)和消費(fèi)行為的稅收成本，糾正市場資源配置過程中失靈的價(jià)格信號，從而實(shí)現(xiàn)稅收制度促使市場部門節(jié)約資源和減少污染的環(huán)境保護(hù)功能。當(dāng)然，伴隨著綠色稅制的實(shí)施，還可以在以政府為主體的污染治理過程中，承擔(dān)著為政府部門環(huán)保支出提供收入的重要功能，為一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)增長實(shí)現(xiàn)財(cái)政與環(huán)境的可持續(xù)性發(fā)展。因此，嚴(yán)格意義上的綠色稅制應(yīng)該具有雙重屬性： 一是將其作為企業(yè)外部成本內(nèi)部化的政策手段；二是將維持管理社會共同資本所必需的財(cái)力需求，公正地分配給造成環(huán)境污染的各個(gè)經(jīng)濟(jì)單位，從而具備財(cái)源調(diào)配的性質(zhì)。

目前，傳統(tǒng)的高耗能、高污染、高增長的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的要求，迫切需要糾正原有的資源開發(fā)、利用的不合理模式。長期以來，我國環(huán)境監(jiān)管保護(hù)措施主要以行政管理手段為主，排污費(fèi)等并未能起到很好的環(huán)境保護(hù)作用，需要“綠色稅制”突破行政手段和道德軟約束，借助經(jīng)濟(jì)手段，更為系統(tǒng)地引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型與升級，以推動企業(yè)創(chuàng)新與綠色產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，綠色稅制的建立與完善依托于整個(gè)財(cái)稅體制改革，它是建設(shè)現(xiàn)代稅收制度的重要組成部分，也是推動我國實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的重要環(huán)節(jié)之一。

2018年開征的環(huán)境保護(hù)稅是我國在十八屆三中全會以后踐行稅收法定原則所征收的第一個(gè)新稅，其前身是對污染物排放征收的排污費(fèi)制度。此次的費(fèi)改稅是法律制度上的一種完善，其目的并不在于稅收規(guī)模的多少，而是試圖通過稅收杠桿，督促對環(huán)境造成污染的企業(yè)減少污染，同時(shí)還可以為環(huán)保工作籌措資金。這是財(cái)稅方面為促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的重大舉措，標(biāo)志著我國綠色稅制改革進(jìn)入到一個(gè)新階段。

現(xiàn)階段我國環(huán)境保護(hù)稅改革的漸進(jìn)性

2018年1月1日起施行《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》，標(biāo)志著我國已經(jīng)成立了獨(dú)立的綠色稅種。從嚴(yán)格意義上講，目前的環(huán)境保護(hù)稅實(shí)際上屬于環(huán)境排污稅，僅僅規(guī)制部分排污行為，并未納入其他污染行為。而且，減少污染物的排放也僅僅體現(xiàn)了與排污費(fèi)的對接，整體設(shè)計(jì)仍然偏于保守。因此，就目前環(huán)境保護(hù)稅的設(shè)計(jì)而言，基本上屬于“費(fèi)改稅”的平移過程，與理想中的環(huán)境保護(hù)稅還存在一定的差距。在正式征收環(huán)境保護(hù)稅之后，還必須盡快進(jìn)行完善，通過設(shè)計(jì)更加嚴(yán)格、更有力度的環(huán)境保護(hù)稅方案，保證經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，真正實(shí)現(xiàn)與制度設(shè)計(jì)相容的目標(biāo)。

及時(shí)調(diào)整稅率水平

按照“庇古稅”的原則，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)實(shí)現(xiàn)稅率的設(shè)定盡可能充分反映環(huán)境污染排放帶來的外部社會成本，而環(huán)保稅法明確遵循的原則之一是“將排污費(fèi)制度向環(huán)境保護(hù)稅制度平穩(wěn)轉(zhuǎn)移”，即依據(jù)現(xiàn)行排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)設(shè)置稅率標(biāo)準(zhǔn)。但是原排污費(fèi)被詬病行之無效的關(guān)鍵因素之一就是征收標(biāo)準(zhǔn)偏低，甚至遠(yuǎn)低于排放企業(yè)的污染治理成本，結(jié)果是排放企業(yè)寧愿繳納排污費(fèi)也不愿意治理污染，有違“設(shè)立排污費(fèi)形成經(jīng)濟(jì)激勵促進(jìn)企業(yè)減排”的初衷。當(dāng)然，這樣的制度選擇可能在某種程度上反映出各方對征收環(huán)境保護(hù)稅所帶來的企業(yè)壓力、經(jīng)濟(jì)影響的顧慮。因此，在環(huán)境保護(hù)稅平穩(wěn)征收之后，對于現(xiàn)有設(shè)計(jì)偏低的稅率應(yīng)該適時(shí)調(diào)整，以真正實(shí)現(xiàn)抑制環(huán)境污染的目標(biāo)。

適時(shí)擴(kuò)大征稅范圍

目前，由于農(nóng)業(yè)在我國的特殊地位，當(dāng)前不僅消費(fèi)稅、增值稅對農(nóng)業(yè)有害物質(zhì)（化肥等）未納入征稅范圍，《環(huán)境保護(hù)稅法》也規(guī)定對于非規(guī)?；B(yǎng)殖的農(nóng)業(yè)、達(dá)標(biāo)的城鎮(zhèn)污水處理廠和生活垃圾處理廠免征環(huán)境保護(hù)稅，這依舊是平移了現(xiàn)有排污費(fèi)體系中對于免征范圍的規(guī)定。但是，上述污染排放源已經(jīng)日益成為我國的主要污染排放源，而且是中長期排放的主要來源。以2014年為例，農(nóng)業(yè)貢獻(xiàn)的化學(xué)需氧量和氨氮排放就分別占到了全國總體排放量的48%和32%，其中來自農(nóng)業(yè)的化學(xué)需氧量排放基本上與來自工業(yè)源和生活源排放的總和持平，因此，如果不能依據(jù)我國目前真實(shí)的排污狀況，突破傳統(tǒng)的排污費(fèi)征收范圍，會嚴(yán)重影響到環(huán)境保護(hù)稅對于控制污染排放的效果。

優(yōu)化計(jì)稅依據(jù)

目前，依據(jù)經(jīng)合組織（OECD）國家稅收制度的比較，對于應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的計(jì)稅依據(jù)均采取了不同的標(biāo)準(zhǔn)，有些國家是依據(jù)產(chǎn)生大氣或者水體污染物的能源物質(zhì)以及區(qū)分其用途征收差別化稅率，這樣處理的優(yōu)點(diǎn)在于可以直接鼓勵企業(yè)使用清潔能源；還有部分國家則是直接測量污染物含量進(jìn)行征收。很明顯，我國的環(huán)境保護(hù)稅設(shè)計(jì)屬于后者，即將污染物排放量折合的污染當(dāng)量數(shù)，并且附表明確各類型污染物的當(dāng)量值，這樣處理的優(yōu)點(diǎn)在于精確和統(tǒng)一。通過設(shè)定不同的當(dāng)量值來區(qū)分，這對污染含量信息采集已經(jīng)提出了較高的要求，其成效有待實(shí)證檢驗(yàn)。另外，如果在以后環(huán)境保護(hù)稅的改革之中，再單獨(dú)征收碳稅、硫稅等稅種的話，依據(jù)能源物質(zhì)與用途設(shè)計(jì)稅率也應(yīng)該是一種選擇。

增強(qiáng)獎勵性稅收政策

OECD成員國的環(huán)境保護(hù)稅稅收收入具有專款專用的特點(diǎn)，且建立有比較完備的基金制度，我國可以借鑒OECD國家的成功經(jīng)驗(yàn)，提高資金的使用效率，并形成對地方政府的激勵與約束。因此，在稅收優(yōu)惠的設(shè)定上可以增加引導(dǎo)廢棄物回收利用與綠色生產(chǎn)技術(shù)與設(shè)備的研發(fā)與使用的條款，例如氮素的回收制造化肥等。

增強(qiáng)稅額標(biāo)準(zhǔn)的彈性

由于應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的稅額幅度彈性很大，因此賦予各省（市、自治區(qū)）人民政府可以在規(guī)定的稅額幅度內(nèi)確定和調(diào)整本地區(qū)的具體適用稅額。目前，在部分已經(jīng)執(zhí)行高于國家標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境費(fèi)率的地方，新的環(huán)保稅稅率需要考慮地區(qū)差異。從法律角度看，《環(huán)境保護(hù)稅法》制定了環(huán)境保護(hù)稅稅額上限，并沒有給予地方政府依照自身減排需求和意愿設(shè)定更高稅率的空間，這并不利于環(huán)境保護(hù)稅在一些地方發(fā)揮更大的促進(jìn)減排作用，今后應(yīng)考慮在該法的動態(tài)優(yōu)化中加入這樣的地方權(quán)變空間。如何科學(xué)地設(shè)定稅率標(biāo)準(zhǔn)，需要大量實(shí)證檢驗(yàn)并據(jù)此不斷對比調(diào)整。

協(xié)調(diào)相關(guān)法律關(guān)系

在環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施之后，應(yīng)加快推進(jìn)目前環(huán)境保護(hù)制度之間的協(xié)調(diào)。尤其應(yīng)該注意與現(xiàn)行法律、行政法規(guī)的銜接。目前，《環(huán)境保護(hù)法》《水污染防治法》《大氣污染防治法》《固體廢物污染環(huán)境法》《環(huán)境噪聲污染防治法》《海洋環(huán)境保護(hù)法》等法律、行政法規(guī)對排污收費(fèi)項(xiàng)目的征收標(biāo)準(zhǔn)和使用作出了規(guī)定。《環(huán)境保護(hù)稅法》通過后，環(huán)境保護(hù)稅將取代排污收費(fèi)項(xiàng)目，依照憲法和立法法的有關(guān)規(guī)定，制定環(huán)境保護(hù)法時(shí)一并修改或廢止上述法律和行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定。

適應(yīng)央地環(huán)境治理事權(quán)責(zé)任

環(huán)境污染問題大部分屬于地方性問題，但也有不少是跨區(qū)域性的，且一旦覆蓋范圍過大，環(huán)境污染程度就更為嚴(yán)重，如水域污染、大氣污染。治理跨區(qū)域環(huán)境問題的事權(quán)應(yīng)主要交由中央政府，或者由中央出面協(xié)調(diào)、多個(gè)地方共同參與治理。由于環(huán)境污染的跨區(qū)域性，稅款全部歸地方政府在理論上存在不合理的地方，中央政府需要拿走一定比例的環(huán)保稅款用于協(xié)調(diào)跨區(qū)域性的地區(qū)污染以及解決全國性的環(huán)境污染問題，剩余部分由地方政府根據(jù)各地區(qū)的具體情況進(jìn)行環(huán)境治理方面的分配和使用。

兼顧相關(guān)利益主體訴求

一方面，開征環(huán)境保護(hù)稅會造成部分企業(yè)的成本和負(fù)擔(dān)上升，造成企業(yè)在節(jié)能減排改造方面的投入不足，隨著我國環(huán)保排放標(biāo)準(zhǔn)的逐步提高，企業(yè)要想在環(huán)境保護(hù)排放方面達(dá)標(biāo)就必須要進(jìn)行技術(shù)、產(chǎn)業(yè)的升級。建議國家在征收環(huán)境保護(hù)稅的過程中，給予這部分企業(yè)一定的稅收返還和稅收補(bǔ)貼，縮短企業(yè)轉(zhuǎn)型的時(shí)間。另一方面，企業(yè)成本的上升必然會將稅負(fù)部分轉(zhuǎn)嫁給最終產(chǎn)品的使用者，促使商品和服務(wù)的價(jià)格上升，這會對低收入群體造成一定的負(fù)面影響，政府可針對這部分貧困人群給予一定的補(bǔ)償和援助。

未來我國稅制綠化的基本原則與改革目標(biāo)

進(jìn)一步推進(jìn)稅制綠化的基本原則

環(huán)境保護(hù)優(yōu)化原則。依據(jù)發(fā)達(dá)國家過去幾十年來環(huán)境稅收改革的經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)濟(jì)增長與環(huán)境保護(hù)之間并不是一個(gè)零和選擇，通過施加綠色制度約束，倒逼企業(yè)采用更清潔的生產(chǎn)方式，引導(dǎo)公眾選擇更環(huán)保的生活方式，促進(jìn)綠色節(jié)能產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用，可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)安全之間的共贏。因此，堅(jiān)定不移推進(jìn)綠色稅制體系建設(shè)，必須堅(jiān)持環(huán)境保護(hù)優(yōu)化原則，即增強(qiáng)環(huán)境危機(jī)意識，將環(huán)境保護(hù)列于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首位，在作出稅收制度調(diào)整時(shí)，應(yīng)該以綠色、低碳發(fā)展為理念，優(yōu)先考慮環(huán)保因素的積極影響，形成制度合力。

公平與效率兼顧原則。效率原則主要是指生態(tài)環(huán)境效率、經(jīng)濟(jì)效率和征管效率?！熬G色稅制”的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)控制污染、保護(hù)環(huán)境和促進(jìn)資源可持續(xù)利用的作用，同時(shí)也要注重經(jīng)濟(jì)效率，不斷促進(jìn)企業(yè)改革發(fā)展綠色技術(shù)，提高生產(chǎn)力，引導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會的健康可持續(xù)發(fā)展。征管效率原則要求“綠色稅制的設(shè)計(jì)”應(yīng)符合當(dāng)前簡政放權(quán)的號召，即把環(huán)境保護(hù)政策落實(shí)到位，又不給納稅人造成行政負(fù)擔(dān)，綠色稅種征管主體、征納環(huán)節(jié)的選擇以及稅與費(fèi)的選擇都需要盡可能在籌集收入一定的情況下最小化征納成本。另一方面，公平原則不容忽視，稅收的公平原則指“量能負(fù)擔(dān)”，但是“綠色稅制”的公平原則引申為“誰污染，誰付費(fèi)”的原則，要求環(huán)境污染的成本在企業(yè)和個(gè)人之間合理分配，稅負(fù)要與納稅主體造成的污染程度相匹配。除了污染程度較輕和污染程度較高的納稅人之間的公平之外，還應(yīng)注重區(qū)域公平，由于不同地區(qū)的發(fā)展程度不同，因地制宜的差別化稅率顯得尤為重要。

稅收中性原則。稅收中性是良稅的重要原則之一，是國家稅制構(gòu)建的基本原則,也是確保稅制改革能夠順利進(jìn)行的重要前提條件。目前，我國經(jīng)濟(jì)增長速度放緩，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革要實(shí)現(xiàn)“三去一降一補(bǔ)”的五大任務(wù)，不宜再增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，在推行環(huán)境稅收政策的過程中，要堅(jiān)持“稅收中性”原則，配合結(jié)構(gòu)性減稅，在保持稅收總負(fù)擔(dān)不增加的情況下，通過稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換，提高綠色稅收在全部稅收收入中的比例。開征一項(xiàng)新綠色稅種，除了避免與其他現(xiàn)有綠色稅收的重復(fù)征稅問題外，還應(yīng)綜合考慮納稅人負(fù)擔(dān)，開征環(huán)境保護(hù)稅的同時(shí)減少所得稅等資本勞動類稅收或者適當(dāng)?shù)夭扇∝?cái)政補(bǔ)貼的方式，以降低扭曲性稅收的稅收負(fù)擔(dān)，只有這樣才能盡可能抵消對納稅人帶來超額負(fù)擔(dān)。這樣既能為環(huán)境治理支出提供相應(yīng)的資金來源，又能控制生產(chǎn)企業(yè)的污染活動水平，充分發(fā)揮了稅收制度在調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)綠色發(fā)展方面的重要作用。

進(jìn)一步推進(jìn)稅制綠化的改革目標(biāo)

近期目標(biāo)。建立我國綠色稅制的核心環(huán)節(jié)就是做好新的環(huán)境保護(hù)稅種的征收工作，各地試點(diǎn)應(yīng)大膽實(shí)踐，科學(xué)求證，不斷補(bǔ)充完善環(huán)境保護(hù)稅稅收法律法規(guī)，提高自身的環(huán)境管理能力與征管水平，同時(shí)不斷綠化調(diào)整現(xiàn)有稅種。通過3～5年的時(shí)間，將環(huán)境保護(hù)稅逐步加以完善和優(yōu)化，充分發(fā)揮其環(huán)境保護(hù)的主要功能。

遠(yuǎn)期目標(biāo)。在環(huán)境保護(hù)稅不斷成熟的基礎(chǔ)上，全面優(yōu)化現(xiàn)有稅種，充分發(fā)掘現(xiàn)有稅種中的綠色因素，形成以環(huán)境保護(hù)稅、資源稅、消費(fèi)稅為核心，企業(yè)所得稅等相關(guān)稅種綜合配套的綠色稅制體系，全環(huán)節(jié)、全行業(yè)地控制環(huán)境污染，同時(shí)清理相關(guān)稅種中的重復(fù)征稅，取消一些不合時(shí)宜的甚至是過時(shí)的稅收制度，以確保綠色稅收之間相互配合，且發(fā)揮各自的特點(diǎn)和優(yōu)勢，共同完善我國“綠色稅制”體系。

進(jìn)一步推進(jìn)稅制綠化應(yīng)注意的問題

注意綠色稅制雙重紅利效應(yīng)的體現(xiàn)。由于全面發(fā)展綠色稅制必然意味著綠色稅收負(fù)擔(dān)上升，因此，應(yīng)該以稅負(fù)轉(zhuǎn)移為核心，更加注重發(fā)揮綠色稅制的雙重紅利效益，降低社會保障費(fèi)率、降低勞動個(gè)人所得稅等稅收規(guī)模勢在必行。在綠色稅收的實(shí)行過程中必然導(dǎo)致一些不合理的分配效應(yīng)，則需要其他財(cái)政補(bǔ)償措施來修正該效應(yīng)，例如對家庭能源的課稅可能導(dǎo)致失業(yè)者的負(fù)擔(dān)加重，高收入與低收入家庭對商品的消費(fèi)能力的差別，可能導(dǎo)致部分綠色高新技術(shù)產(chǎn)品無法合理應(yīng)用，各個(gè)家庭對于綠色稅收的反應(yīng)情況不同，這些復(fù)雜的效應(yīng)不僅僅是理論問題，更是實(shí)踐問題，而在不斷完善的過程中需要各種財(cái)政工具的配合使用。

注意市場機(jī)制的良好運(yùn)行。在綠色稅制建立之后，健全的市場機(jī)制將環(huán)境稅形成的明確的價(jià)格信號及時(shí)傳遞到市場主體，引導(dǎo)各市場主體針對價(jià)格信號調(diào)整發(fā)展策略。在完善的市場機(jī)制下，作為市場主體的企業(yè)對市場信號非常敏感，受價(jià)格信號的刺激，會及時(shí)采取措施，在經(jīng)營過程中更加注重降低包括環(huán)境成本在內(nèi)的所有成本，注重樹立企業(yè)的綠色形象，進(jìn)而使得環(huán)境保護(hù)稅以及其他綠色稅制所具有的外部成本補(bǔ)償、環(huán)境行為激勵和優(yōu)化資源配置等功能得以實(shí)現(xiàn)。

注意征管協(xié)作體系的建設(shè)。環(huán)境稅征收管理技術(shù)要求高，程序復(fù)雜，需要其他政策職能部門尤其是生態(tài)環(huán)境主管部門排放數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)除通過企業(yè)申報(bào)獲得外，需要通過多個(gè)部門信息共享。因此，著力提升內(nèi)部與外部數(shù)據(jù)信息的質(zhì)量是構(gòu)建“綠色稅制”征管協(xié)作的重點(diǎn)工作。全面實(shí)施“互聯(lián)網(wǎng)+”戰(zhàn)略，以技術(shù)創(chuàng)新和業(yè)務(wù)變革為驅(qū)動力，與稅務(wù)征管工作相融合，構(gòu)建內(nèi)部一體化的信息平臺，為綠色稅制的運(yùn)行提供信息技術(shù)支撐。