作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)實(shí)施的環(huán)境與對(duì)策

王歡 寧夏青徠管理投資有限公司

一、引言

改革開(kāi)放以來(lái)，伴隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和依靠政府強(qiáng)有力的政策支持，我國(guó)企業(yè)得到了長(zhǎng)足的發(fā)展。但長(zhǎng)久以來(lái)，我國(guó)企業(yè)在現(xiàn)金流、物流、硬件設(shè)施保障、科技人才支持等方面都受到制約。作業(yè)成本法以作業(yè)為核心, 確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)。將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè), 然后選擇成本動(dòng)因, 將所有的作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象( 產(chǎn)品或服務(wù)) 的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等地對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準(zhǔn)確真實(shí)。作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對(duì)象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實(shí)際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。

二、作業(yè)成本法概述

（一）作業(yè)成本法概念

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC）又叫作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法，是指以作業(yè)為核算對(duì)象。

作業(yè)動(dòng)因是成本對(duì)象對(duì)作業(yè)需求的程度，是指產(chǎn)品生產(chǎn)與作業(yè)量之間的關(guān)系，是將作業(yè)中心的成本分配到最終成本對(duì)象的標(biāo)準(zhǔn)。不同產(chǎn)品對(duì)加工作業(yè)次數(shù)的需求不同，應(yīng)分配的消耗就不同。

（二）作業(yè)成本法的基本原理及適用條件

1.作業(yè)成本法的基本原理

在作業(yè)成本法下, 則是按“作業(yè)中心”進(jìn)行歸集。在傳統(tǒng)成本法下, 間接制造費(fèi)用通常采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。在作業(yè)成本法下, 間接制造費(fèi)用的分配不僅與各種作業(yè)有關(guān), 而且還與多種成本動(dòng)因有關(guān)。

2.作業(yè)成本法的應(yīng)用要求

第一從企業(yè)生產(chǎn)框架來(lái)看，作業(yè)成本法關(guān)注作業(yè)中心和作業(yè)單元的每個(gè)環(huán)節(jié)，成本核算方法嚴(yán)謹(jǐn)復(fù)雜了很多，需要精準(zhǔn)而高效的成本核算管理系統(tǒng)，因此需要科學(xué)的生產(chǎn)組織架構(gòu)和規(guī)范科學(xué)的企業(yè)管理制度作保證，要求公司經(jīng)營(yíng)管理的每個(gè)環(huán)節(jié)，像精密機(jī)器的部件一樣相輔相成，協(xié)調(diào)統(tǒng)一地運(yùn)轉(zhuǎn)，進(jìn)而達(dá)到降低、節(jié)約產(chǎn)品成本、提質(zhì)增效的目的。第二從內(nèi)控成果來(lái)看，每個(gè)作業(yè)中心是相對(duì)分割的單元，他們能不能按時(shí)提供作業(yè)成本法要求的精確的原始資料，是一個(gè)比較難以根治的病因，公司高層應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)每個(gè)作業(yè)中心的指導(dǎo)，努力提高各個(gè)作業(yè)單元實(shí)際負(fù)責(zé)人的素養(yǎng)，保證每個(gè)作業(yè)單元提供的資料精準(zhǔn)可靠。

三、我國(guó)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法在的現(xiàn)狀

我國(guó)上世紀(jì)末引入作業(yè)成本法至今也近20年了，許多企業(yè)對(duì)這種前沿的成本計(jì)量核算方法興趣盎然，但在實(shí)際推行過(guò)程中卻發(fā)現(xiàn)有很多企業(yè)從決定采用作業(yè)成本法以解決企業(yè)內(nèi)部成本核算問(wèn)題起，好多年都難以取得相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性的成果，還有一些企業(yè)剛開(kāi)始滿(mǎn)懷信心、轟轟烈烈的成立各種推行作業(yè)成本法的領(lǐng)導(dǎo)小組，施行到最后又半途而廢、不了了之。

四、在我國(guó)推行作業(yè)成本法存在的環(huán)境問(wèn)題

從理論上看，我們將會(huì)計(jì)學(xué)科定義為“一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理工具”，但在實(shí)際工作中，很多企業(yè)一直將會(huì)計(jì)人員視作企業(yè)管理的旁觀(guān)者、次要者的角色，這就使得 管理和會(huì)計(jì)二者自始至終是兩層皮,管理會(huì)計(jì)的推廣受到嚴(yán)重阻礙。以及對(duì)以往成本核算狹隘性認(rèn)識(shí)不夠和對(duì)新的成本核算計(jì)量、作業(yè)成本知之甚少都是造成作業(yè)成本法難以推廣開(kāi)來(lái)的原因。從我國(guó)現(xiàn)階段基本國(guó)情來(lái)看，我國(guó)企業(yè)類(lèi)型仍然以勞動(dòng)力密集型企業(yè)為主，資金密集型和技術(shù)密集型企業(yè)在我國(guó)企業(yè)中所占比例仍然較小。這說(shuō)明，我國(guó)企業(yè)成本構(gòu)成中仍然以人力成本為主。其二，我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品成本中，資產(chǎn)折舊占產(chǎn)品成本的比例偏大，因此，我國(guó)企業(yè)中產(chǎn)品成本中資產(chǎn)折舊仍然是關(guān)鍵因素。第二，我國(guó)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力普遍不高，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科、會(huì)計(jì)教育的不斷發(fā)展和完善，我國(guó)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍理論素養(yǎng)有了長(zhǎng)足進(jìn)步，但是與西方國(guó)家會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍相比仍然比較落后，既有良好的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)又有優(yōu)秀的管理能力的復(fù)合型人才相對(duì)短缺，加之長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)人員往往依靠會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷來(lái)進(jìn)行相關(guān)成本核算，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)未能及時(shí)更新，難以緊跟時(shí)代步伐及會(huì)計(jì)發(fā)展潮流，并且作業(yè)成本法是一種領(lǐng)先復(fù)雜產(chǎn)品成本計(jì)量系統(tǒng)，不僅要求有現(xiàn)代化技術(shù)進(jìn)行支持，更需要高素質(zhì)的成本核算人員配備，否則作業(yè)成本法的推行難以達(dá)到最終的理想滿(mǎn)意的效果。從以上概述我們可以得出結(jié)論就是影響作業(yè)成本法在我國(guó)實(shí)施的最大障礙是自身觀(guān)念和人才技術(shù)上的落后。

五、對(duì)在我國(guó)推廣應(yīng)用作業(yè)成本法的意見(jiàn)和對(duì)策

創(chuàng)造良好的作業(yè)成本法實(shí)施的內(nèi)部環(huán)境：

第一，努力提高廣大企業(yè)職工職業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)作業(yè)成本法相關(guān)培訓(xùn)，使成本控制意識(shí)深入人心。同時(shí)，企業(yè)管理層要以身作則、自上而下、雷厲風(fēng)行地強(qiáng)力推行，形成全員、全過(guò)程、全方位參與推行作業(yè)成本法的氛圍。第二，加快會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，提高成本會(huì)計(jì)核算效率，以適應(yīng)推行作業(yè)成本法系統(tǒng)的要求。第三，建立完善的成本核算制度。作業(yè)成本法能提供較詳實(shí)精確的原始核算資料，可以避免會(huì)計(jì)信息失真。全方位實(shí)施作業(yè)成本法，要求企業(yè)具備嚴(yán)謹(jǐn)高效的管理組織架構(gòu)；施行存貨按時(shí)調(diào)配制度，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，將存貨送到對(duì)應(yīng)的車(chē)間使用，流程中不設(shè)置庫(kù)存管理員。建立作業(yè)單元，合理劃分機(jī)器工序，使庫(kù)存商品盡可能的在一個(gè)成本單元內(nèi)完成。第四，加強(qiáng)企業(yè)員工的內(nèi)部培訓(xùn)。第五，在推行作業(yè)成本法過(guò)程中，一定要深入了解企業(yè)自身的工藝工序的特點(diǎn)、組織架構(gòu)的合理性。在實(shí)施作業(yè)成本法系統(tǒng)的過(guò)程中，我們既要吸取別人的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，又要在作業(yè)成本法的推行過(guò)程中深入探究，根據(jù)自身的工藝流程和經(jīng)營(yíng)環(huán)境特點(diǎn)去持續(xù)不間斷地總結(jié)和分析應(yīng)用作業(yè)成本法系統(tǒng)，絕不可急于求成。第六，企業(yè)管理層要用發(fā)展的眼光看待作業(yè)成本法。企業(yè)管理層應(yīng)該懂得作業(yè)成本法不是只著眼于眼前利益，更要追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，要與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)管理目標(biāo)相適應(yīng)。這才是企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的初衷。

六、惠普公司應(yīng)用作業(yè)成本法的案例分析

盡管有很多成功實(shí)施作業(yè)成本法的范例，但是國(guó)內(nèi)外企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法并非完全是成功的，也有不少失敗的案例值得我們警醒。例如，惠普公司旗下的科羅拉多斯普林斯廠(chǎng)就是其中一個(gè)比較典型的例子?；萜展咀鳛槿澜缱畲蟮目萍脊局唬鋼碛许敿獾目萍既瞬藕拖冗M(jìn)的內(nèi)部組織架構(gòu)，理論上講，惠普公司總體上非常適合應(yīng)用作業(yè)成本法，實(shí)際上惠普公司旗下大多數(shù)子分公司推行作業(yè)成本法的試驗(yàn)大部分很成功。在深入研究企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)工藝工序后，該廠(chǎng)仔細(xì)分析尋找其中的作業(yè)動(dòng)因。這里的作業(yè)動(dòng)因是影響生產(chǎn)產(chǎn)品成本的重要因素。作業(yè)動(dòng)因一旦確定，企業(yè)內(nèi)部后勤保障部門(mén)便會(huì)協(xié)助成本核算中心，利用先進(jìn)的計(jì)算機(jī)模擬技術(shù)及相關(guān)軟件對(duì)作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行對(duì)比分析。第二，對(duì)計(jì)算機(jī)軟件進(jìn)行升級(jí)改造，用來(lái)添加更多的作業(yè)動(dòng)因。例如，該廠(chǎng)對(duì)物資存貨軟件系統(tǒng)予以改進(jìn)，以便于甄選優(yōu)先零配件和非優(yōu)先零配件。

該廠(chǎng)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算計(jì)量，具有一定的合理性，表現(xiàn)在：把握住了本企業(yè)科技先進(jìn)、人工成本比例大、存貨類(lèi)別多、有完善的組織架構(gòu)、科學(xué)的管理水平的特點(diǎn)，這與施行作業(yè)成本法的目的是吻合的。

科羅拉多斯普林斯廠(chǎng)作業(yè)成本法于1990年開(kāi)始推行，然而，1993年卻半途而廢，從此以后，該廠(chǎng)再?zèng)]有繼續(xù)推行作業(yè)成本法。那么，該廠(chǎng)施行作業(yè)成本法最終夭折的原因是什么呢？主要問(wèn)題有以下幾點(diǎn)：第一，作業(yè)動(dòng)因過(guò)多。該廠(chǎng)作業(yè)成本法推行人員貪大求全，試圖在每個(gè)作業(yè)單元、作業(yè)流程找出各種作業(yè)動(dòng)因，最后由于作業(yè)中心太過(guò)分散，內(nèi)部成本核算過(guò)于繁瑣，大大增加了作業(yè)成本法推行應(yīng)用的成本，同時(shí)也增加了企業(yè)管理層對(duì)作業(yè)成本法認(rèn)知的難度，動(dòng)搖了企業(yè)管理層繼續(xù)推行作業(yè)成本法的信心。第二，該廠(chǎng)對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用沒(méi)有體現(xiàn)出具體的目標(biāo)。各作業(yè)中心之間內(nèi)部不協(xié)調(diào)、不統(tǒng)一，相關(guān)配套不完善，難以滿(mǎn)足要求。由此可以看出，吸取別的公司的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，拿出切實(shí)可行的舉措、努力壓縮削減成本、優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，將作業(yè)成本法與公司發(fā)展戰(zhàn)略、公司管理目標(biāo)有機(jī)的結(jié)合起來(lái)，應(yīng)當(dāng)成為該廠(chǎng)實(shí)施作業(yè)成本法的目的。該廠(chǎng)應(yīng)用作業(yè)成本法與公司發(fā)展戰(zhàn)略、公司管理目標(biāo)相脫節(jié)的現(xiàn)象在我國(guó)企業(yè)普遍存在，所以吸取其中的教訓(xùn)非常有必要。

結(jié)論：作業(yè)成本法是一種管理理念,它強(qiáng)調(diào)全程管理,強(qiáng)調(diào)顧客價(jià)值,強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系,著眼于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益,具有傳統(tǒng)成本法無(wú)法比擬的優(yōu)勢(shì),同時(shí)在我國(guó)也有其應(yīng)用的價(jià)值,它使企業(yè)管理更完善更科學(xué)。作業(yè)成本法成功運(yùn)用的關(guān)鍵就在于高層領(lǐng)導(dǎo)的高度認(rèn)可、全員的積極參與以及軟件系統(tǒng)的支持等,如果政府和企業(yè)就這些方面進(jìn)行有針對(duì)性的改進(jìn),作業(yè)成本法在不久的將來(lái)價(jià)值會(huì)得到充分體現(xiàn)。