商業(yè)銀行IPO中信貸資產(chǎn)審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重要事項(xiàng)

閆長滿 孫國紅

一、引言

商業(yè)銀行不同于一般企業(yè)，商業(yè)銀行主要以存貸款業(yè)務(wù)為主，由于存貸款利率已經(jīng)實(shí)現(xiàn)市場化，商業(yè)銀行的中間業(yè)務(wù)也逐步增多。商業(yè)銀行經(jīng)營活動(dòng)特殊，具有網(wǎng)點(diǎn)分布廣、業(yè)務(wù)創(chuàng)新多、信息系統(tǒng)依賴程度高、監(jiān)管要求嚴(yán)、與公眾利益密切相關(guān)等特點(diǎn)，其審計(jì)工作的組織難度大、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估困難多，尤其是對(duì)信貸資產(chǎn)的審計(jì)尤為重要。本文主要對(duì)2016年以后商業(yè)銀行IPO（首次公開發(fā)行股票）過程中對(duì)信貸資產(chǎn)審核關(guān)注的重點(diǎn)事項(xiàng)進(jìn)行整理分析，并結(jié)合當(dāng)前監(jiān)管方向?qū)π刨J資產(chǎn)審計(jì)過程中如何應(yīng)對(duì)進(jìn)行闡述。

隨著商業(yè)銀行2016年逐步登陸資本市場，實(shí)現(xiàn)首發(fā)上市，在供給側(cè)改革背景下，監(jiān)管層更加重視商業(yè)銀行服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的功能，用好信貸增量、盤活資金存量，優(yōu)化信貸投向，著力服務(wù)國家重點(diǎn)戰(zhàn)略、重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)工程和國民經(jīng)濟(jì)薄弱環(huán)節(jié)，使資金真正投向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)。

新的監(jiān)管形勢下商業(yè)銀行IPO對(duì)于信貸資產(chǎn)的管理和投向?qū)a(chǎn)生新的要求，信貸資產(chǎn)質(zhì)量為重要關(guān)注事項(xiàng)，對(duì)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管控能力提出了更高的要求，不能過度強(qiáng)調(diào)規(guī)模而忽視信用風(fēng)險(xiǎn)，逃避信貸監(jiān)管指標(biāo)而層層嵌套隱藏信貸資產(chǎn)，這對(duì)于商業(yè)銀行整體風(fēng)險(xiǎn)將產(chǎn)生重要影響。外部審計(jì)師如何在當(dāng)前形勢下對(duì)信貸資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并制定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)應(yīng)對(duì)策略，對(duì)于商業(yè)銀行的監(jiān)管和風(fēng)險(xiǎn)控制顯得尤為重要。

二、商業(yè)銀行IPO過程中對(duì)信貸資產(chǎn)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容

在對(duì)商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)審計(jì)過程中，根據(jù)商業(yè)銀行審計(jì)指引的要求，首先應(yīng)了解被審計(jì)銀行的經(jīng)營環(huán)境和內(nèi)部控制，然后進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，由于商業(yè)銀行的信貸資產(chǎn)占資產(chǎn)總額比例較高，應(yīng)為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，將信貸資產(chǎn)計(jì)量和減值計(jì)提情況作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。根據(jù)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)在商業(yè)銀行IPO過程中對(duì)信貸資產(chǎn)審核的關(guān)注事項(xiàng)，本文選取了商業(yè)銀行首發(fā)上市審核反饋意見中關(guān)注的事項(xiàng)，表1列示了商業(yè)銀行在IPO審核過程中對(duì)信貸貸款審核關(guān)注的事項(xiàng)。

表1中列示的監(jiān)管關(guān)注重點(diǎn)主要包括信貸資產(chǎn)五級(jí)分類的準(zhǔn)確性、減值準(zhǔn)備計(jì)提充分性、逾期未減值貸款、特殊行業(yè)貸款質(zhì)量以及不良貸款轉(zhuǎn)讓等方面。外部審計(jì)師對(duì)商業(yè)銀行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮除了關(guān)注商業(yè)銀行自身的風(fēng)控管理外，還要結(jié)合監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，如《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)外部審計(jì)監(jiān)管指引》，重點(diǎn)關(guān)注信貸資產(chǎn)質(zhì)量及其減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性。

三、審計(jì)應(yīng)對(duì)策略

針對(duì)商業(yè)銀行IPO過程中關(guān)注的主要內(nèi)容，審計(jì)師應(yīng)將其作為主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估由此可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，制定適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，從而將信貸資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。

1. 信貸資產(chǎn)審閱樣本的選取

由于商業(yè)銀行的資產(chǎn)規(guī)模較大，上市的銀行資產(chǎn)總額少則上千億元，多則萬億，信貸資產(chǎn)為商業(yè)銀行的主要資產(chǎn)，占比較高，審計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行抽樣審計(jì)，抽樣準(zhǔn)則要求保證每個(gè)樣本都有被選中的機(jī)會(huì)，如何抽取樣本就尤為重要。

對(duì)于商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)戶數(shù)多、金額分散的特殊性，審計(jì)師應(yīng)根據(jù)信貸資產(chǎn)樣本的特征進(jìn)行分層選樣，將信貸資產(chǎn)按風(fēng)險(xiǎn)特征進(jìn)行分類，如分為特殊行業(yè)貸款（兩高一剩）、逾期未減值貸款、重組貸款、同一客戶貸款分割評(píng)級(jí)的貸款、監(jiān)管特殊關(guān)注類貸款等，對(duì)于重大金額可以單獨(dú)直接抽取，作為非代表性選樣，對(duì)于未納入風(fēng)險(xiǎn)特征的其他貸款可以作為一個(gè)整體，作為抽樣的組成部分參與抽樣，從而保證所有樣本都有被選取的機(jī)會(huì)，選樣過程要有充分依據(jù)，避免人為主觀選擇樣本。

2. 信貸資產(chǎn)五級(jí)分類的準(zhǔn)確性

貸款五級(jí)分類主要依據(jù)《貸款分類指引2007》，按五級(jí)分類的定義將貸款分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑、損失五類，在檢查信貸資產(chǎn)的五級(jí)分類準(zhǔn)確性時(shí)要結(jié)合實(shí)際情況來判斷，主要根據(jù)逾期天數(shù)、企業(yè)經(jīng)營情況來判斷第一還款來源是否得到保障，其次關(guān)注抵質(zhì)押物的市場價(jià)格，運(yùn)用現(xiàn)金流折現(xiàn)法計(jì)算現(xiàn)值，同時(shí)關(guān)注保證人的還款能力。逾期天數(shù)應(yīng)作為五級(jí)分類的重要參考依據(jù)，逾期90天以上的貸款余額與不良貸款余額的比例應(yīng)與《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指引（銀監(jiān)發(fā)[2007]54號(hào)）》中關(guān)于逾期90天以上貸款余額與不良貸款余額的比例要求相符，不能出現(xiàn)較大差異。

對(duì)于逾期90天以上的貸款余額與不良貸款余額的比例，選取十家上市銀行進(jìn)行列示，如表2。

審計(jì)過程中對(duì)于逾期貸款的核查，首先要根據(jù)借款合同、借款單據(jù)中的日期約定重新測算逾期天數(shù)的準(zhǔn)確性，重點(diǎn)關(guān)注逾期未減值貸款，即超過一定天數(shù)未劃歸為不良的原因，對(duì)其執(zhí)行分析程序，將逾期貸款與其不良類貸款的比例和同行業(yè)對(duì)比，關(guān)注其高于或低于行業(yè)的原因，從而判斷五級(jí)分類劃分從總體上的偏離度。

表1 首發(fā)上市對(duì)信貸資產(chǎn)反饋意見中關(guān)注的主要事項(xiàng)

表2 同行業(yè)上市城商行列示

外部審計(jì)師同時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注具體行業(yè)貸款五級(jí)分類情況和分類偏離度，以及分類調(diào)整后的不良貸款水平和準(zhǔn)備金充足情況，應(yīng)選取受經(jīng)濟(jì)周期和宏觀調(diào)控影響較大的政府融資平臺(tái)、房地產(chǎn)及其上下游行業(yè)，鋼鐵、鋼貿(mào)等產(chǎn)能過剩行業(yè)、以及光伏、造船等外向型行業(yè)貸款，同時(shí)重點(diǎn)關(guān)注集團(tuán)客戶、關(guān)聯(lián)互保、歷史包袱和近期出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)事件或負(fù)面輿情等重點(diǎn)領(lǐng)域貸款。

3. 貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方面

財(cái)政部發(fā)布的《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》（財(cái)金[2012]20號(hào)）和中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)2011年第4號(hào)令發(fā)布的《商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法》分別對(duì)銀行貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提提出了要求。

《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)計(jì)提方法及其賬務(wù)處理提出了明確要求，如對(duì)發(fā)放貸款和墊款，至少應(yīng)當(dāng)按季進(jìn)行分析，采取單項(xiàng)或組合的方式進(jìn)行減值測試，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備?！渡虡I(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法》從監(jiān)管指標(biāo)角度提出了監(jiān)管指標(biāo)達(dá)標(biāo)要求和披露要求，如貸款撥備率基本標(biāo)準(zhǔn)為2.5%，撥備覆蓋率基本標(biāo)準(zhǔn)為150%。該兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)中的較高者為商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)于貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提要求，2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-金融工具》第四十二條規(guī)定“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益?！睋?jù)此，應(yīng)當(dāng)將具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等進(jìn)行組合。在對(duì)某金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ) 。

上市銀行實(shí)務(wù)中具體采用的方法為遷移模型法和滾動(dòng)率法。內(nèi)容主要為：對(duì)公司貸款中的不良貸款采用貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型逐筆計(jì)提單項(xiàng)減值準(zhǔn)備，對(duì)公司貸款中的正常類及關(guān)注類貸款采用遷移模型計(jì)提組合減值準(zhǔn)備；對(duì)于個(gè)人貸款及信用卡透支采用滾動(dòng)率模型計(jì)提組合減值準(zhǔn)備；使用貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型測試減值準(zhǔn)備時(shí)，考慮的因素包括該不良貸款的未來現(xiàn)金流量、按照合同約定執(zhí)行的實(shí)際利率、該不良貸款五級(jí)分類級(jí)別以及各級(jí)別的貸款減值損失率等；使用遷移模型計(jì)算減值準(zhǔn)備時(shí)，考慮的因素包括每季度五級(jí)分類級(jí)別各遷移子層間的遷移率數(shù)據(jù)、各五級(jí)分類級(jí)別的組合損失率、影響損失識(shí)別期間的其他因素以及當(dāng)前宏觀情況調(diào)整的因素等。

4. 不良貸款轉(zhuǎn)讓終止確認(rèn)方面

商業(yè)銀行IPO過程中重點(diǎn)審核信貸貸款轉(zhuǎn)讓終止確認(rèn)以及出表的依據(jù)是否充分，接收方是否為關(guān)聯(lián)公司，從而判斷是否實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移。財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)印發(fā)的《金融企業(yè)不良資產(chǎn)批量轉(zhuǎn)讓管理辦法》（財(cái)金[2012]6號(hào)）規(guī)定，不良資產(chǎn)批量轉(zhuǎn)讓工作應(yīng)堅(jiān)持依法合規(guī)、公開透明、競爭擇優(yōu)、價(jià)值最大化原則，做到規(guī)范運(yùn)作；信貸資產(chǎn)證券化也能將信貸資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行破產(chǎn)隔離，也是監(jiān)管部門要求規(guī)范運(yùn)作貸款轉(zhuǎn)讓的體現(xiàn)。

審計(jì)過程中要重點(diǎn)檢查轉(zhuǎn)讓合同的條款，對(duì)于權(quán)利義務(wù)的轉(zhuǎn)移要逐條與金融工具終止確認(rèn)原則相對(duì)應(yīng)，檢查是否符合終止確認(rèn)原則；重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否公允、轉(zhuǎn)讓后是否還有回售條款等；同時(shí)要對(duì)受讓方進(jìn)行發(fā)函確認(rèn)是否為買斷式轉(zhuǎn)讓，綜合判斷其依據(jù)是否充分。

5. 非標(biāo)投資的穿透核查

商業(yè)銀行的非標(biāo)投資在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)為應(yīng)收款項(xiàng)類投資項(xiàng)目，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-金融工具》第十七條規(guī)定“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)?！睂?shí)務(wù)中，商業(yè)銀行應(yīng)收款項(xiàng)類投資項(xiàng)目核算的主要內(nèi)容為包括理財(cái)產(chǎn)品、信托計(jì)劃和資產(chǎn)管理計(jì)劃。對(duì)于此類金融資產(chǎn)，采用實(shí)際利率法，按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其攤銷或減值以及終止確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失，均計(jì)入當(dāng)期損益。

商業(yè)銀行資本和相應(yīng)指標(biāo)的監(jiān)管要求使得信貸資產(chǎn)規(guī)模不能超過一定標(biāo)準(zhǔn)，商業(yè)銀行是以盈利為目的，主要以年度業(yè)績指標(biāo)對(duì)管理層進(jìn)行考核，這就促使商業(yè)銀行管理層將信貸資產(chǎn)變相通過非標(biāo)投資列報(bào)，主要以信托、證券通道作為非標(biāo)準(zhǔn)化資產(chǎn)的投資，從而解決監(jiān)管要求和收益增長之間的矛盾，該行為是商業(yè)銀行在信貸額度管理、資本充足率等監(jiān)管要求下產(chǎn)生的需求。

商業(yè)銀行出于資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)需要，在關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)將表內(nèi)信貸資產(chǎn)通過理財(cái)資金等方式轉(zhuǎn)出表外，實(shí)現(xiàn)信貸額度的騰挪。在這個(gè)過程中，需要券商、基金提供產(chǎn)品載體，一方面實(shí)現(xiàn)銀行資金與這些受限投資品種的隔離，繞過監(jiān)管指標(biāo)的約束，也利用了其他機(jī)構(gòu)的通道功能，實(shí)質(zhì)上資金使用方資源為商業(yè)銀行所有，其他機(jī)構(gòu)從中收取一定手續(xù)費(fèi)。

為了促使信貸資產(chǎn)服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)、對(duì)于過剩產(chǎn)業(yè)限制流入的要求，證券以及銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)純粹的通道業(yè)務(wù)實(shí)施了一定的限制，這對(duì)商業(yè)銀行的信貸業(yè)務(wù)增量構(gòu)成了巨大挑戰(zhàn)。2017年5月，銀行登記托管中心下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行理財(cái)產(chǎn)品穿透登記工作的通知（理財(cái)中心發(fā)[2017]14號(hào)）》將銀行理財(cái)和委外均納入穿透登記范圍，要求分層登記、分類登記、完整和細(xì)致登記，嚴(yán)格登記形式及登記頻率，不得省略資產(chǎn)管理計(jì)劃和協(xié)議委外而直接登記底層信息。

審計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照監(jiān)管穿透核查要求，逐項(xiàng)檢查非標(biāo)投資的最終投向，必要時(shí)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)溝通。在非標(biāo)投資的審核中，穿透核查的進(jìn)行將促使商業(yè)銀行難以再將表內(nèi)信貸轉(zhuǎn)移到表外，由此導(dǎo)致真實(shí)信貸的增量受到制約后，信貸緊縮和流動(dòng)性的緊縮將加大融資成本，促使銀行自身加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控意識(shí)，對(duì)于國家限制的產(chǎn)能過剩行業(yè)不能再繞道而行，對(duì)于信貸資產(chǎn)的質(zhì)量上加大信用風(fēng)險(xiǎn)控制力度。

四、結(jié)論

商業(yè)銀行IPO過程中對(duì)信貸資產(chǎn)審核反饋意見的公開為報(bào)表使用者提供了更多的可參考信息，對(duì)于加強(qiáng)監(jiān)管提供了更好的公開監(jiān)督功能，外部審計(jì)師應(yīng)積極主動(dòng)對(duì)信貸資產(chǎn)的功能定位以及宏觀經(jīng)濟(jì)的走勢進(jìn)行判斷，充分掌握監(jiān)管動(dòng)態(tài)，對(duì)信貸資產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分把握。本文根據(jù)商業(yè)銀行IPO過程中對(duì)信貸資產(chǎn)的關(guān)注事項(xiàng)，從理論和實(shí)務(wù)角度闡述了如何加強(qiáng)信貸資產(chǎn)審計(jì)，從而為報(bào)表使用者提供高質(zhì)量的報(bào)告。