上市公司內(nèi)部控制重大缺陷的分析
——基于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

楊敬懿 蔡琳

一、引言

2001年安然公司的財(cái)務(wù)舞弊促使美國在2002年通過了《薩班斯—奧克斯利法案》，要求上市公司在披露財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，在年報(bào)中披露上市公司對內(nèi)部控制自我評價(jià)，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。受《薩班斯法案》的影響，2006年，上海證券交易所頒布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》；2008年，財(cái)政部等五部委制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，我國的內(nèi)部控制信息披露得到了規(guī)范。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)在年報(bào)中的內(nèi)部控制披露越來越詳細(xì)和規(guī)范，而當(dāng)時(shí)并沒有建立企業(yè)內(nèi)部控制框架的企業(yè)，在年報(bào)中也逐漸增加了對內(nèi)部控制制度建設(shè)情況的描述、對內(nèi)部控制的自我評價(jià)以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在一定程度上可以客觀反應(yīng)上市公司的內(nèi)部控制情況。若內(nèi)部控制出現(xiàn)了重大缺陷，意味著內(nèi)部控制失效，公司運(yùn)營存在著極大的風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，內(nèi)部控制重大缺陷在注冊會(huì)計(jì)師評判內(nèi)部控制有效性并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見中起到了決定性作用。本文對2012-2015年度披露出的內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行分析，總結(jié)原因并提出建議。

按照內(nèi)部控制嚴(yán)重程度可以將內(nèi)部控制缺陷分為：一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。重要缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷以外的其他缺陷。但是如何判斷企業(yè)存在的缺陷是何種缺陷沒有統(tǒng)一的定量或定性標(biāo)準(zhǔn)，本文對重大缺陷的定義是，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中披露出來的一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。

二、上市公司存在內(nèi)部控制重大缺陷的現(xiàn)狀

內(nèi)部控制否定意見報(bào)告中披露重大缺陷主要有兩個(gè)方面：一是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；二是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷直接影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列報(bào)金額不客觀、不公允，財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和完整性會(huì)受到侵害；而非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷不會(huì)直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告，而是在經(jīng)營管理過程中出現(xiàn)了影響其實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的重大問題。

為了解上市公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，本文選取了2012年至2015年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，從中篩選出共48份內(nèi)部控制否定意見報(bào)告，篩選出115條財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷和10條非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的分析

為更直觀了解內(nèi)部控制在哪些經(jīng)營活動(dòng)環(huán)節(jié)出現(xiàn)重大缺陷，本文以《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》為劃分依據(jù)，將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷分成以下類型，見表1。

由表1可以得出，前五項(xiàng)重大缺陷的類型占了所有重大缺陷的80%，其中資金活動(dòng)出現(xiàn)的頻率最高，占據(jù)了所有重大缺陷的31.30%。銷售業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)告、資產(chǎn)管理都占據(jù)了10%以上，第五項(xiàng)擔(dān)保業(yè)務(wù)也將近8%。

1.在資金活動(dòng)中出現(xiàn)的重大缺陷。企業(yè)的資金活動(dòng)包括三個(gè)方面：籌資、投資以及資金營運(yùn)。其中資金營運(yùn)方面出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷22次，投資活動(dòng)出現(xiàn)14次，籌資活動(dòng)出現(xiàn)2次。營運(yùn)活動(dòng)中出現(xiàn)最頻繁的是資金使用的審批程序不完整，其次是資金管理沒有按照內(nèi)部控制執(zhí)行，以及公司使用個(gè)人賬戶的情況。其他中包含了票據(jù)貼現(xiàn)、印章管理不到位、因職務(wù)之便侵占企業(yè)資金、資金使用合規(guī)性的檢查。投資活動(dòng)中出現(xiàn)重大缺陷的類型比較平均，主要是投資活動(dòng)后續(xù)的跟蹤管理、對投資進(jìn)行資產(chǎn)減值評估、投資活動(dòng)的審批流程不完整、對投資活動(dòng)的管理沒有相關(guān)制度?；I資活動(dòng)只出現(xiàn)過2次重大缺陷，一是利息計(jì)算，二是向銀行借款沒有執(zhí)行相關(guān)的審批流程。

2.在銷售業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的重大缺陷。銷售業(yè)務(wù)主要包含銷售業(yè)務(wù)流程和收款活動(dòng)（應(yīng)收賬款）。銷售活動(dòng)和收入聯(lián)系密切，為了使報(bào)表呈現(xiàn)公司運(yùn)行良好的假象，在銷售活動(dòng)中會(huì)用很多手段去粉飾利潤和資產(chǎn)。因此，在銷售業(yè)務(wù)中重大缺陷出現(xiàn)的現(xiàn)象頗多，例如客戶信用管理、應(yīng)收賬款壞賬的計(jì)提以及對賬制度等等?？蛻粜庞霉芾淼娜毕莘譃閮煞N：有無相關(guān)制度和是否有效執(zhí)行。其中沒有相關(guān)審批制度出現(xiàn)了3次，沒有有效執(zhí)行制度出現(xiàn)了2次。應(yīng)收賬款同客戶方的核對都是發(fā)生于有制度卻沒有執(zhí)行，共出現(xiàn)7次。

表1 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的類型

表2 非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的類型

3.在財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)的重大缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)告主要是財(cái)務(wù)報(bào)告的編制、對外提供以及分析利用，其重大缺陷全部發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)告編制。在16次出現(xiàn)于財(cái)務(wù)報(bào)告的重大缺陷中，8次出現(xiàn)在重大事項(xiàng)未披露中，6次是對準(zhǔn)則掌握不準(zhǔn)確，2次是沒有建立財(cái)務(wù)報(bào)告流程制度。對準(zhǔn)則掌握不準(zhǔn)確的6次重大缺陷中，有4次是由于收入成本確認(rèn)的原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不相符。

4.在資產(chǎn)管理中出現(xiàn)的重大缺陷。資產(chǎn)管理包括存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。其中，無形資產(chǎn)只出現(xiàn)過1次重大缺陷，存在于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及確認(rèn)；固定資產(chǎn)出現(xiàn)3次、存貨出現(xiàn)9次，這兩方面主要在期末盤點(diǎn)資產(chǎn)、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及出入庫記錄出現(xiàn)問題。

5.在擔(dān)保業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的重大缺陷。擔(dān)保業(yè)務(wù)包括對擔(dān)保申請人的調(diào)查評估與審批，以及后續(xù)的執(zhí)行與監(jiān)控。擔(dān)保業(yè)務(wù)重大缺陷均出現(xiàn)在擔(dān)保申請的前期，即未對擔(dān)保申請人進(jìn)行調(diào)查評估或未履行擔(dān)保審批程序。擔(dān)保業(yè)務(wù)中，最容易出現(xiàn)重大缺陷的是沒有對擔(dān)保進(jìn)行授權(quán)審批，甚至沒有通過經(jīng)理層和董事會(huì)自行對外進(jìn)行擔(dān)保。

6.在其他方面出現(xiàn)的重大缺陷。采購業(yè)務(wù)方面缺少供應(yīng)商評估制度、未建立或未執(zhí)行應(yīng)付賬款期末對賬制度。合同管理方面主要是簽訂以及變更合同時(shí)的印章管理以及之后合同保管時(shí)未連續(xù)編號(hào)。組織架構(gòu)方面出現(xiàn)的6次重大缺陷有5次是因?yàn)楣疚丛O(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理部門或部門設(shè)立不滿一年。工程項(xiàng)目方面，其重大缺陷主要集中在工程建設(shè)和工程驗(yàn)收上，工程款項(xiàng)結(jié)算、工程成本的歸集以及未檢查在建工程是否達(dá)到可使用狀態(tài)。工程項(xiàng)目與資產(chǎn)管理相關(guān)聯(lián)，工程項(xiàng)目驗(yàn)收之后就會(huì)進(jìn)入到資產(chǎn)管理范圍。人力資源方面的重大缺陷只出現(xiàn)過一次，是未實(shí)際執(zhí)行職工薪酬業(yè)務(wù)循環(huán)相關(guān)控制，部分職工保險(xiǎn)未進(jìn)行賬務(wù)處理也未繳納。

綜上所述，在內(nèi)部控制五要素中，主要是控制活動(dòng)出現(xiàn)問題，內(nèi)部監(jiān)督、控制環(huán)境以及信息與溝通也存在少數(shù)問題。

（二）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的分析

非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷主要有以下幾個(gè)方面：信息披露；濫用職權(quán)，串通舞弊；責(zé)任事故；未設(shè)立審計(jì)部，結(jié)構(gòu)框架缺失；重大投資事項(xiàng)不謹(jǐn)慎。詳細(xì)分析如表2。

其中信息披露存在重大缺陷的比例最高，7家公司中4家都存在披露事項(xiàng)的重大問題，具體描述如下：信息披露過程可能存在設(shè)計(jì)及執(zhí)行的缺陷；披露事項(xiàng)不充分、不完整、不明確，甚至對重大事項(xiàng)采取不披露行為。

對應(yīng)《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的內(nèi)容，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷主要存在于1號(hào)文件組織架構(gòu)—組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)、4號(hào)文件社會(huì)責(zé)任—安全生產(chǎn)、以及5號(hào)文件資金活動(dòng)—投資。從內(nèi)部控制五要素的角度來看，主要是控制環(huán)境和控制活動(dòng)的問題。

三、導(dǎo)致內(nèi)部控制重大缺陷的原因

1.企業(yè)部門設(shè)立不健全

＊ST博元和ST生化在2014年和2015年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均披露出未設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理部門或未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，無法對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行有效監(jiān)督的內(nèi)容。

企業(yè)部門設(shè)立不健全也就是企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)不科學(xué)，職能缺失。主要是公司沒有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者風(fēng)險(xiǎn)管理部門，無法對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行有效監(jiān)督，對重大事項(xiàng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，同時(shí)管理層沒有制度約束，沒有專業(yè)人員監(jiān)督，凌駕于內(nèi)部控制之上，產(chǎn)生相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.企業(yè)內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程建設(shè)不完善

在2012年至2015年中共有10家公司，例如上海家化、天津磁卡、＊ST國創(chuàng)等，在內(nèi)部控制制度的建設(shè)中沒有制定供應(yīng)商、客戶引入制定審批制度，供應(yīng)商、客戶資信等級(jí)進(jìn)行評估的制度以及期末對賬制度和期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程控制制度，等。

對企業(yè)內(nèi)部控制的評價(jià)主要從兩個(gè)方面進(jìn)行，一是內(nèi)部控制制度建設(shè)的完整性，二是內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性。企業(yè)內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程建設(shè)不完善就是制度不完整，即公司尚未制定有效的、完整的控制措施，工作人員在處理業(yè)務(wù)過程中，沒有相關(guān)執(zhí)行指南。

3.企業(yè)執(zhí)行層沒有有效執(zhí)行內(nèi)部控制

制度沒有得到有效執(zhí)行是所有內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告被出具否定意見的原因。這涉及到所有類型的內(nèi)部控制重大缺陷，集中在資金活動(dòng)的審批、往來賬戶的對賬、資產(chǎn)管理的盤點(diǎn)和減值準(zhǔn)備、擔(dān)保授權(quán)等方面。

企業(yè)執(zhí)行層沒有有效執(zhí)行內(nèi)部控制就是內(nèi)部控制制度執(zhí)行無效，即企業(yè)已經(jīng)建立相關(guān)的管理制度、內(nèi)部控制，但是在執(zhí)行過程中未能履行相關(guān)程序，沒有規(guī)范按照規(guī)定執(zhí)行程序，從而導(dǎo)致企業(yè)業(yè)務(wù)流程出現(xiàn)漏洞，影響信息的真實(shí)性、完整性。

4.企業(yè)各部門缺少有效溝通

2014年，昆明機(jī)床由于缺少非經(jīng)常性業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，并且在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門缺乏充分的溝通，并且后續(xù)的財(cái)務(wù)報(bào)告流程中的相關(guān)復(fù)核控制運(yùn)行失效，對財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)付款、營業(yè)收入及營業(yè)成本產(chǎn)生重大影響。

各部門的溝通不及時(shí)主要是業(yè)務(wù)部門沒有能及時(shí)與財(cái)務(wù)部門進(jìn)行溝通，將該部門相關(guān)業(yè)務(wù)變化告知財(cái)務(wù)人員。溝通問題主要導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)賬實(shí)不符，影響財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和公允性。

5﹒企業(yè)管理層有意隱瞞

在財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制重大缺陷中，企業(yè)管理層有意隱瞞體現(xiàn)在重大事項(xiàng)不披露，對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響。根據(jù)上述分析，財(cái)務(wù)報(bào)告的重大缺陷都出現(xiàn)在重大事項(xiàng)不披露，尤其是關(guān)聯(lián)方交易。在非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制重大缺陷中，企業(yè)管理層有意隱瞞發(fā)生概率最高，重大事項(xiàng)不予以披露。2014年，皖江物流、山水文化、榮豐控股和華澤鈷鎳都出現(xiàn)了重大事項(xiàng)不披露或披露事項(xiàng)不完整問題，涉及到重大業(yè)務(wù)開展、重大資產(chǎn)重組等等。

6.財(cái)務(wù)人員解讀準(zhǔn)則不準(zhǔn)確

財(cái)務(wù)人員解讀準(zhǔn)則不準(zhǔn)確對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響巨大，尤其是收入成本確認(rèn)的原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不符合。財(cái)務(wù)人員解讀準(zhǔn)則不準(zhǔn)確有兩種情況，一是來源于管理層的壓力，基于業(yè)績、運(yùn)營等壓力，不得不粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，使得財(cái)務(wù)報(bào)告未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重大差錯(cuò)。二是財(cái)務(wù)人員本身對準(zhǔn)則理解不準(zhǔn)確，導(dǎo)致賬務(wù)的不真實(shí)。

四、改善內(nèi)部控制重大缺陷的建議

1.設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門以完善組織架構(gòu)

完整的組織架構(gòu)是企業(yè)平穩(wěn)運(yùn)行的基本保證。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門對企業(yè)最重要的一道保障--內(nèi)部控制--進(jìn)行監(jiān)督，為其有效性提供有力的保證。內(nèi)部審計(jì)部門其特有的獨(dú)立性也會(huì)合理保證內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，在一定程度上阻止高層管理者的舞弊行為。在設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門之后，要定期對內(nèi)部審計(jì)部門人員進(jìn)行換崗以及專業(yè)培訓(xùn)或者考核，以保證其工作的專業(yè)性和有效性。在日常工作中，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)更加注意上述的重大缺陷類型及發(fā)生的階段，在高風(fēng)險(xiǎn)的科目上加大檢查力度。

2.定期核查并完善內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程

內(nèi)部控制框架是組織對內(nèi)部控制的規(guī)范。定期核查內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程是為了全面梳理企業(yè)業(yè)務(wù)流程，補(bǔ)充企業(yè)增加的經(jīng)常性業(yè)務(wù)流程控制或者原有的業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)性、重要性增大的流程控制，刪減冗余重復(fù)、沒有必要的流程控制，使得內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程始終保持高效使用的狀態(tài)，合理保證企業(yè)的流程控制有效。在否定意見的內(nèi)部控制報(bào)告中，一些重大缺陷是由于企業(yè)沒有設(shè)計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制或者管理制度，因此為業(yè)務(wù)人員或管理人員提供了舞弊的機(jī)會(huì)，從而使得企業(yè)的運(yùn)營和財(cái)務(wù)報(bào)告受到了影響。

3.定期對全體職員進(jìn)行培訓(xùn)

企業(yè)對職員的培訓(xùn)主要分為兩大方面：一是對全體人員開展關(guān)于內(nèi)部控制的培訓(xùn)，二是對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)性培訓(xùn)。

通過上述分析可以看出，內(nèi)部控制重大缺陷大多都是對內(nèi)部控制的執(zhí)行不到位。由此可見，培養(yǎng)企業(yè)員工的內(nèi)部控制執(zhí)行意識(shí)是非常有必要的。為了使企業(yè)內(nèi)部順利開展內(nèi)部控制工作，對全體職員進(jìn)行內(nèi)部控制培訓(xùn)，強(qiáng)化履行內(nèi)部控制流程的重要性，增強(qiáng)執(zhí)行層的執(zhí)行力度，并且各部門按月進(jìn)行理論考試。內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)督人員，要深入考察內(nèi)部控制流程執(zhí)行情況，并定期向企業(yè)管理層進(jìn)行匯報(bào)。對沒有按照流程控制執(zhí)行的工作人員進(jìn)行二次培訓(xùn)，使得內(nèi)部控制能夠有效地發(fā)揮其職能。

財(cái)會(huì)人員專業(yè)性水平不高，導(dǎo)致解讀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)處理不正確，財(cái)務(wù)報(bào)告反應(yīng)的數(shù)據(jù)不合理。企業(yè)應(yīng)制定財(cái)務(wù)人員專業(yè)性的相關(guān)要求和標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)保持持續(xù)學(xué)習(xí)的狀態(tài)。另外，財(cái)務(wù)部門在企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則或者行業(yè)準(zhǔn)則有重大變化時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一進(jìn)行專業(yè)性的培訓(xùn)。并且每季度或者每月對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行考核，以確保財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性。

4.加強(qiáng)業(yè)務(wù)部門之間的溝通

業(yè)務(wù)部門之間的溝通主要分為兩個(gè)方面：一是與非財(cái)務(wù)部門之間的溝通；二是與財(cái)務(wù)部門之間的溝通。業(yè)務(wù)部門的工作涉及到除財(cái)務(wù)部門以外的其他部門，應(yīng)該定期（每周）與相關(guān)部門進(jìn)行溝通討論。如果業(yè)務(wù)部門涉及到資產(chǎn)以及供應(yīng)商、客戶狀況的變化，要及時(shí)向財(cái)務(wù)部門匯報(bào)。每周財(cái)務(wù)部門要與業(yè)務(wù)部門進(jìn)行核實(shí)，保證資產(chǎn)的賬實(shí)相符，供應(yīng)商、客戶賬面信息符合實(shí)際。