楊紀琬教授的會計制度思想

中國財稅博物館 李玉環(huán)

今年是楊紀琬教授誕辰100周年。楊紀琬教授是我國當代著名會計學家，我國社會主義會計制度的奠基人。楊紀琬教授的會計活動涉及會計工作的方方面面，包括會計制度建設、注冊會計師制度建設、成本管理制度建設、會計法制建設，會計理論研究及會計學術組織建設等，其中最為重要的就是會計制度建設。楊紀琬教授自1950年起至上世紀末，長期從事會計制度建設工作，為我國計劃經(jīng)濟下會計制度建設和新時期會計制度建設作出了重要貢獻，在這一過程中也形成了自己的會計制度思想。本文所說的會計制度，僅指會計核算制度，包括企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則。

一、會計制度必須適合中國國情，指導中國會計實踐

楊紀琬教授認為，會計制度是經(jīng)濟制度的重要組成部分，屬于上層建筑，“是引導人們有秩序地進行生產(chǎn)和經(jīng)濟活動的規(guī)矩和準則，經(jīng)濟逾發(fā)展，經(jīng)濟活動逾復雜，就逾需要有一整套科學的制度，以保證各項活動的正常進行?！敝贫仁恰霸谏鐣嵺`中產(chǎn)生的……，是人們?yōu)榱诉m應經(jīng)濟基礎和生產(chǎn)力發(fā)展的要求，根據(jù)黨的路線、方針、政策，在總結實際經(jīng)驗，集中群眾智慧的基礎上制定出來的，是經(jīng)過調(diào)查研究、典型試驗、討論總結、補充修訂等步驟不斷完善起來的……它來自實踐，又反過來指導實踐”。

我國社會主義會計制度產(chǎn)生和發(fā)展于新中國成立以后。新中國成立后，當時面臨建立和鞏固各級人民政權和接收沒收官僚買辦資產(chǎn)階級財產(chǎn)兩大任務。隨著中央人民政府以及各級地方政府的建立，一大批行政機關及事業(yè)單位急需建立國家預算和行政事業(yè)單位會計制度為其服務；隨著對官僚買辦資產(chǎn)的接收以及對私營資本主義經(jīng)濟的社會主義改革，一批國營經(jīng)濟急需企業(yè)會計制度為其服務，由此新中國會計制度建設提上議事日程。對于機關事業(yè)單位會計制度，當時主要是根據(jù)根據(jù)地長期積累的經(jīng)費管理經(jīng)驗，適應全國政權的建立和經(jīng)費統(tǒng)一管理的要求，建立了國家預算和行政事業(yè)單位會計制度。對于新建立的國營經(jīng)濟，則是在全面進行資產(chǎn)清查的基礎上，運用東北解放區(qū)企業(yè)會計工作已取得的經(jīng)驗，逐步建立國營企業(yè)會計制度。在建立國營企業(yè)會計制度的過程中也注意借鑒學習前蘇聯(lián)企業(yè)會計制度建設的經(jīng)驗教訓。具體做法：首先是確定會計制度制定以企業(yè)的主管部門為主。經(jīng)過一年多的時間，先后在重工業(yè)、輕工、燃料、交通、鐵道、郵電、貿(mào)易以及農(nóng)業(yè)等中央主管部門建立了所屬企業(yè)的統(tǒng)一會計制度；地方以中央的統(tǒng)一會計制度為示范，也逐步建立企業(yè)會計制度。其次,在此基礎上，制定適用全國范圍的國營企業(yè)決算報告制度。隨著第一個五年計劃期間計劃、財務、統(tǒng)計等各項制度的不斷改進，根據(jù)其對會計核算的要求對各項會計制度進行修訂和完善。這一時期是我國社會主義會計制度的創(chuàng)建階段。作為我國社會主義會計制度創(chuàng)建的親歷者，楊紀琬教授曾說到“在創(chuàng)建社會主義會計制度的初期，一方面是以自己的實踐經(jīng)驗為主，另一方面也改造吸收了舊的會計制度中有用的成分，同時也離不開蘇聯(lián)的幫助”。針對當時有意見認為我國會計制度建設是“全盤蘇化”的觀點，楊紀琬教授指出“制度是要在中國實行的，如果完全脫離中國的實際情況，那是行不通的?！薄拔覀兊臅嬛贫?，一開始就具有我們自己的特色，直到后來發(fā)展成為一個中國式的會計制度體系?！睏罴o琬教授在總結新中國會計制度發(fā)展經(jīng)驗的基礎上，提出了會計制度建設的三原則，即“會計制度的建設必須和生產(chǎn)力的發(fā)展水平相適應”；“會計制度的建設必須和生產(chǎn)關系的調(diào)整相適應”；“會計制度的建設必須和上層建筑的不斷完善相適應”。

早在1965年，楊紀琬教授就提出“正確的會計制度不是來自‘本本’……而只能來自實踐，并且隨著不斷實踐而不斷發(fā)展?！睂τ谥袊厣纳鐣髁x會計制度體系的建設，楊紀琬教授提出“主要是由三個方面組成的：一是創(chuàng)新，二是繼承，三是借鑒。創(chuàng)新是從總結自己的實踐經(jīng)驗中產(chǎn)生；繼承是對舊制度的批判、揚棄后的吸??；借鑒是從學習外國到‘洋為中用’，最后融為一體，成為我們自己的東西?！?/p>

二、強調(diào)會計理論對會計制度的指導作用

楊紀琬教授認為，會計制度“總是由人制定的，是一種主觀的產(chǎn)物，是意識形態(tài)的結晶，……它來自于客觀實際，是對客觀規(guī)律的科學反映?！菍嫻ぷ鲗嵺`經(jīng)驗的總結?！睏罴o琬教授多次強調(diào)會計理論是制定會計制度的指導思想，雖然會計“制度本身不可能講更多的理論……，它只規(guī)定可以做或不可以做的那些事情，而不回答為什么可以或不可以的道理，但不等于會計制度沒有理論”，不需要會計理論的指導?！皶嬛贫仍O計時，需要以正確的會計理論為基礎，會計理論主要通過會計制度來指導實踐。但有時候、有些問題的處理可能偏離理論，……原因就是適應經(jīng)濟管理工作的需要”，不能由此認為會計制度的設計可以背離會計理論的指導，否認會計理論對會計制度制的指導意義。

會計理論主要反映于會計教科書之中，其“反映的深度和廣度比（會計）制度深而廣”，會計制度作為“最大的實際”， “制度只能規(guī)定一種方法” ，只是運用某一會計理論對會計方法進行選擇，“而不是所有的會計理論都是制定會計制度的依據(jù)?！?會計“制度既不能機械地、教條地照搬照抄書本上的理論，也不能脫離正確理論的指導?！?/p>

三、會計制度建設要正確處理好若干關系

楊紀琬教授在總結我國會計制度建設經(jīng)驗教訓的基礎上，提出會計制度建設要正確處理統(tǒng)一和分級的關系、科學化與大眾化的關系、微觀與宏觀的關系、立與破的關系、發(fā)展變化與相對穩(wěn)定的關系、原則性和靈活性的關系、會計制度與經(jīng)濟制度的關系等。

對于統(tǒng)一與分級的關系，楊紀琬教授認為“只有有了統(tǒng)一的會計制度，全國的會計才能統(tǒng)一起來，發(fā)展國民經(jīng)濟才能做到計劃性、協(xié)調(diào)性和有效性”，但各單位在“統(tǒng)一的國家會計制度之下，……考慮自己內(nèi)部管理的需要，制定一些會計制度或實施細則”，滿足自身會計工作的需要。

對于科學化與大眾化的關系，鑒于新中國會計制度建設上曾經(jīng)有過一段時期過分強調(diào)會計制度“大眾化”和“通俗易懂”的教訓，楊紀琬教授認為“會計是一門業(yè)務技術性很強的工作，會計學是一門專業(yè)的科學，有些東西不可能也不需要‘大眾化’”?！安荒苡谩煌ㄋ滓锥瘉碇肛煏嬛贫然驎嫹椒ā保毁澩选按蟊娀?，“作為制定會計制度、選擇評價會計方法的主要或最高標準”，認為會計制度“總是要講究科學性的”。

微觀與宏觀的關系，就是會計制度服務對象之間的關系問題，其提供的會計信息是為本單位服務，還是為國家經(jīng)濟管理部門等服務。楊紀琬教授認為在會計制度設計時既要考慮本單位對會計信息的需要，也要考慮國家經(jīng)濟管理部門等方面對會計信息的需要，“兩者不可偏廢”。針對上世紀80年代中期會計制度的現(xiàn)狀，楊紀琬教授認為當時的“會計制度很多就是為了宏觀經(jīng)濟管理需要而設計的”，“考慮為微觀經(jīng)濟服務的部分少了一些”，提出會計制度建設應更多考慮微觀經(jīng)濟發(fā)展需要。

對于立與破的關系，雖然有“立”有“破”是制度建設的普遍規(guī)律，楊紀琬教授認為作為會計制度建設而言“決不能‘先破后立’，而只能‘先立后破’”，提出“會計制度建設中‘立’是一項比‘破’要艱巨的多的任務?！?/p>

發(fā)展變化與相對穩(wěn)定的關系，即改革與穩(wěn)定的關系問題。隨著經(jīng)濟發(fā)展和管理要求的變化，會計制度必然需要進行相應改革，會計制度總是不斷發(fā)展變化，不可能設想制定一套一勞永逸、永不變化的會計制度。楊紀琬教授認為,會計制度應當隨著經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟管理體制的改革而進行相應的改革，但“會計制度在一定階段內(nèi)總是具有相對穩(wěn)定性的，朝令夕改的‘制度’就不能稱其為‘制度’”。

原則性和靈活性的關系，主要是處理對會計制度滿足各方面需要的問題，主要體現(xiàn)在會計制度執(zhí)行方面。楊紀琬教授認為“在執(zhí)行制度時，原則性是主要的”，“靈活性是一種‘法內(nèi)靈活’，而不是丟掉原則的靈活”，“制度本身規(guī)定可以靈活的部分就是靈活，硬性規(guī)定死了的，照辦不誤?！?/p>

對于會計制度與經(jīng)濟制度的關系，會計制度與財政制度、稅收制度等經(jīng)濟制度的關系極為密切。楊紀琬教授認為“要相互配合，相互協(xié)調(diào)，處理對會計制度和其他經(jīng)濟制度的關系”；“增加了一個稅種，我們就要配合一套新加稅種的會計處理方法”；認為統(tǒng)計和會計都具有提供信息資料的作用，統(tǒng)計數(shù)據(jù)的來源有相當一部分是會計，“在制定會計制度時應考慮這些問題。”

四、會計制度要逐步國際化

隨著我國經(jīng)濟體制改革的深入，特別是對外開放的不斷擴大，我國會計制度改革面臨如何對待國外會計理論、會計慣例的問題。自上世紀80年代起，我國會計制度改革走過了從借鑒國際會計慣例、會計準則國際協(xié)調(diào)，到會計準則國際趨同的路徑。在這一過程中，楊紀琬教授作為我國著名會計學家、中國會計學會和中國注冊會計師協(xié)會的主要負責人之一，對我國會計制度國際化提出許多觀點和思想。

早在上世紀80年代改革開放初期，楊紀琬教授就敏銳地認識到我國會計制度學習借鑒國際會計慣例的必要性和急迫性，先后選派多批研究生赴國外會計師事務所進修學習，為我國培養(yǎng)熟悉國際會計慣例的專業(yè)人才，并積極參加國際會計組織的相關活動，積極推動我國會計制度借鑒國際會計慣例。在上世紀80年代中期制定外資企業(yè)會計制度時，楊紀琬教授提出了外資企業(yè)會計制度制定的三原則，即“要符合我國法律法規(guī)的規(guī)定”；“要適應合資、合作和外資企業(yè)的特點”；“在遵循上述兩項原則的前提下，在會計核算方法上要最大限度地參照國際公認的會計準則和國際會計慣例?！?/p>

對于國際會計準則，楊紀琬教授利用中國會計學會的平臺，在上世紀80年代后期組織由國內(nèi)專家教授組成會計準則研究組，開展會計準則國際協(xié)調(diào)方面的研究，提出制定我國會計準則要“正確處理借鑒外國與總結自己經(jīng)驗之間的關系”。在1992年財政部在深圳召開的會計準則國際研討會上，楊紀琬教授代表會計學界致辭，表明我國會計學界對會計準則國際化的態(tài)度。致辭在回顧我國當時改革開放以來推進會計國際化所作努力的基礎上，指出“由于社會經(jīng)濟制度和社會環(huán)境的不同，不同國家的會計準則與會計制度存在一定差異，是難以避免的。但是，為了推進會計信息的可比性與國際化，各國不應過分強調(diào)本國的會計特點和習慣……。我國目前的會計制度與西方國家會計準則相比，還存在不少差異。隨著我國改革開放的不斷深入發(fā)展，其中的一部分差異將會逐步消除，但總還會有一些差異長久存在”。“必須加強國際間的會計交往，加深了解，相互學習，不抱成見，求同存異?！?/p>

1994年在上海召開的第二次會計準則國際研討會上，楊紀琬教授發(fā)表了“建立我國會計準則體系的原則”的演講，其中專門提出會計準則國際化原則和國家化原則。對于會計準則國際化，楊紀琬教授認為會計國際化是方向，但“由于各國的經(jīng)濟法律、經(jīng)濟環(huán)境和傳統(tǒng)習慣等的不同，西方各國實行的會計準則也存在著差異，……不能不正視許多一般的、方法上的差別的影響”，“我們在國際化原則的前提下，應盡可能搜集美、英、德、法、加、澳、日等有代表性國家的有關資料，結合國際會計準則進行分析、比較、鑒別，做到博采眾長，擇善而從?！睂τ趪H化，楊紀琬教授認為“會計國際化不能不受內(nèi)外主客觀因素的制約”；有些會計事項在中國不存在，則不存在這方面的會計問題，更談不上會計國際化的問題；“會計準則、會計方法，往往受本國有關法律、法規(guī)規(guī)定的影響和約束，由于我國的經(jīng)濟法律法規(guī)同國外存在一定的差別，還由于我國市場經(jīng)濟體制正在建立中，經(jīng)濟法律法規(guī)還不完備、不健全，這在一定程度上都會影響會計的國際化”；“國際化還必須考慮中國國情。從中國發(fā)展前景看，國際化的因素將擴大，國家化的因素將相對逐漸縮小……，總的原則應當是，求大同存小異”；“我們在借鑒外來經(jīng)驗的同時，也應當有所創(chuàng)新、有所改進”。

五、會計制度要認真堅持善于執(zhí)行

會計制度最終都是要執(zhí)行的。對于會計制度的作用，楊紀琬教授認為“任何制度，都有它所要推動、促進的和所要約束、限制的兩個方面，約束和限制是為更好地推動和促進，制定制度的目的，歸根到底，是為了發(fā)展生產(chǎn)，發(fā)展經(jīng)濟。”

會計“制度是根據(jù)黨的路線、方針、政策，在總結了各方面的實際經(jīng)驗，集中群眾智慧的基礎上制訂出來的，是大家辦事的共同準則?！睏罴o琬教授提出“為了維護制度的嚴肅性，達到制度所規(guī)定的要求，任何單位、任何人、在任何地方、任何時候，都必須嚴肅認真地、堅決地、不折不扣地執(zhí)行國家統(tǒng)一規(guī)定的各項制度?！薄皩τ谪攧諘嬋藛T來說，不僅要以身則，模范地遵守各種財務會計制度，而且還要發(fā)動大家都來遵守制度，按制度辦事”。執(zhí)行制度是“每一個財務會計人員的重大責任”。

由于客觀情況不斷發(fā)展變化，人們對客觀事物的認識也不斷深化，會計制度規(guī)定的內(nèi)容不可避免會落后于實際情況的發(fā)展變化，存在著制度本身內(nèi)容規(guī)定不合理的情況。有的單位領導過于強調(diào)本單位特殊情況，出于本單位局部利益或個人利益考慮，存在著不愿意執(zhí)行會計制度，不愿意按制度辦事的情況，甚至出現(xiàn)違反會計制度的情況。在這些情況下，楊紀琬教授認為財務會計人員“既要認真堅持制度、堅持原則，也要善于堅持制度，善于走群眾路線，注意工作方法，加強同各方面的協(xié)作”；“在執(zhí)行制度的過程中發(fā)生了爭議，財務會計人員更要耐心地、充分地進行解釋”；“財會人員對本單位領導人的決定有不同意見時，應當一面執(zhí)行，一面向上級機關和財政部門反映?！睏罴o琬教授有關認真堅持和善于執(zhí)行會計制度的思想，均在不同程度上體現(xiàn)于我國《會計法》規(guī)定的內(nèi)容之中。

楊紀琬教授長期擔任財政部原會計制度司的領導工作，其會計制度思想很多已體現(xiàn)和反映在我國制定發(fā)布的會計制度之中，對我國會計制度建設發(fā)展的許多方面產(chǎn)生重大影響，由于歷史的繼承性，也將對我國未來會計準則的制定產(chǎn)生影響。