白酒上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告研究
——基于瀘州老窖股份有限公司的數(shù)據(jù)分析

周黎晨，尹 波，劉梅芬

（西南民族大學(xué)管理學(xué)院，四川成都610041）

2010年中國(guó)證監(jiān)會(huì)四川證監(jiān)局對(duì)瀘州老窖公司例行巡檢出具的《監(jiān)管意見(jiàn)函》提出，公司內(nèi)部控制存在高層兼職、財(cái)務(wù)問(wèn)題和制度設(shè)計(jì)等問(wèn)題。2014年10月，瀘州老窖發(fā)生了1.5億存款離奇失蹤的事件。無(wú)獨(dú)有偶，2014年1月，酒鬼酒也發(fā)生子公司銀行賬戶(hù)內(nèi)1億元存款涉嫌被盜事件。一些白酒上市公司頻頻出現(xiàn)巨額“丟錢(qián)”事件，暴露出企業(yè)內(nèi)控環(huán)節(jié)存在問(wèn)題。那么當(dāng)前白酒上市公司內(nèi)部控制實(shí)施現(xiàn)狀如何？如何進(jìn)一步完善成為亟需解決的問(wèn)題。

目前，關(guān)于白酒上市公司內(nèi)部控制研究很少。按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求，上市公司均要求披露其內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，為公眾了解白酒上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀提供窗口。瀘州老窖公司是行業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)，從2008年至2016年，瀘州老窖共發(fā)布內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告8份，自2009年起，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告經(jīng)四川華信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，均出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。且自2005年以來(lái)，瀘州老窖連續(xù)多年獲得深圳證交所頒發(fā)的“信息披露優(yōu)秀單位”殊榮，表明公司披露的信息具有一定可信度，適宜作為分析的基礎(chǔ)。有鑒于此，本文以瀘州老窖內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告為資料來(lái)源，通過(guò)對(duì)瀘州老窖自我評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容和格式的綜合分析，從外部審計(jì)視角提出公司內(nèi)部控制進(jìn)一步完善的意見(jiàn)和建議，填補(bǔ)白酒上市公司內(nèi)部控制研究的空缺，為其他白酒上市企業(yè)完善其內(nèi)部控制體系提供借鑒和參考。

1 文獻(xiàn)綜述

1.1 內(nèi)部控制歷史沿革

從20世紀(jì)30—80年代，內(nèi)部控制經(jīng)歷了企業(yè)管理在需求的內(nèi)部控制變成了外部監(jiān)管者加諸在企業(yè)上的一項(xiàng)監(jiān)管技術(shù)、措施、制度、政策或程序的控制過(guò)程。從1992頒布IC-IF到現(xiàn)在，內(nèi)部經(jīng)營(yíng)與外部環(huán)境都發(fā)生了巨大的變化，如運(yùn)營(yíng)模式的改變、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、互聯(lián)網(wǎng)的廣泛使用以及全球一體化等。特別是金融危機(jī)爆發(fā)以后，股東和其他主要利益相關(guān)者越來(lái)越關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)以及如何控制風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)為不充分的風(fēng)險(xiǎn)管理是導(dǎo)致金融危機(jī)的重要原因。利益相關(guān)者更多地參與治理過(guò)程，尋求更透明和更負(fù)責(zé)的內(nèi)控體系來(lái)支持決策和組織的治理，這些因素都加速了IC-IF的修訂步伐，使它更好適應(yīng)環(huán)境進(jìn)行調(diào)整。

為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，2002年美國(guó)頒布了《薩班斯-奧克斯利》（SOX）法案，在美國(guó)上市公司均按照SOX法案要求披露公司內(nèi)部自我評(píng)價(jià)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告。2008年5月，為了促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本規(guī)范》）。該規(guī)范在2009年7月1日正式實(shí)施，適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的上市企業(yè)和大中型企業(yè)，意在促進(jìn)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施?！痘疽?guī)范》實(shí)施以來(lái)，內(nèi)部控制內(nèi)容有了統(tǒng)一的評(píng)價(jià)要素，內(nèi)部控制缺陷的披露有了相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)容披露的隨意性減小了，同行業(yè)各公司間的內(nèi)容可比性增強(qiáng)了。截至2015年末，披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司增加到了2670家，占上市公司總數(shù)的94.45%。其中，白酒行業(yè)有20家，披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司19家。上市企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告逐漸從不披露、籠統(tǒng)應(yīng)付和形式化到日益增多，完善有益。

1.2 內(nèi)部控制概念和要素

1972年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）所做的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，對(duì)內(nèi)部控制做了如下定義：“內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營(yíng)效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實(shí)施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、程序和方法。”在我國(guó)，楊雄勝根據(jù)邏輯學(xué)原理，綜合運(yùn)用了多門(mén)學(xué)科知識(shí)歸總認(rèn)為“內(nèi)部控制是運(yùn)用專(zhuān)門(mén)手段工具及方法，防范與遏制非我與損我，保護(hù)與促進(jìn)自我與益我的系統(tǒng)化制度”。

上市公司內(nèi)部控制的建立、評(píng)價(jià)及審計(jì)中，內(nèi)部控制的效度和信度都是最基礎(chǔ)的問(wèn)題。我國(guó)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定了企業(yè)建立與實(shí)施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)包括下列要素：①內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等；②風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)及時(shí)識(shí)別、系統(tǒng)分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略；③控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)；④信息與溝通。信息與溝通是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通；⑤內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以改進(jìn)。

1.3 內(nèi)部控制缺陷識(shí)別和認(rèn)定

目前的內(nèi)部控制規(guī)范對(duì)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定也存在諸多亟待完善之處，如內(nèi)控缺陷的概念和內(nèi)涵界定模糊、重大缺陷缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、有關(guān)內(nèi)控缺陷的規(guī)范缺乏細(xì)化指導(dǎo)規(guī)則等。所有這些直接導(dǎo)致了上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的困境和內(nèi)控信息披露質(zhì)量低等問(wèn)題。

謝力發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中的概念誤區(qū)：①對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日理解不準(zhǔn)確；②不理解如何計(jì)算和選取納入評(píng)價(jià)范圍的兩個(gè)比例；③以上年合并報(bào)表數(shù)為基數(shù)計(jì)算納入評(píng)價(jià)范圍比例和定量標(biāo)準(zhǔn)；④混淆財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；⑤混淆內(nèi)部控制缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)與定性標(biāo)準(zhǔn)；⑥不理解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷與重要性水平之間的關(guān)系；⑦混淆報(bào)告期缺陷、已整改缺陷、已整改有效缺陷和評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日缺陷等；⑧無(wú)法有效區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷；⑨對(duì)內(nèi)部控制有效性認(rèn)定的保證方式認(rèn)識(shí)有誤。

丁友剛和王永超通過(guò)研究上市公司發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在制定方面存在著諸多影響內(nèi)控缺陷信息質(zhì)量的問(wèn)題，比如事件描述不夠完整、事件描述不夠清楚、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)缺乏一致性、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)缺乏科學(xué)性等。王惠芳提出了：①可以采用原則式與規(guī)則式相結(jié)合的制定思路，明確內(nèi)控缺陷的種類(lèi)，特別是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷與公司內(nèi)控缺陷的區(qū)別；②明確一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以及有效性結(jié)論的依據(jù)；③明確內(nèi)控缺陷的披露格式，可以采取詳細(xì)披露和摘要披露兩種形式相結(jié)合。使得我們對(duì)內(nèi)部控制缺陷的判定標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)為有了新的認(rèn)識(shí)與靈感。

Beneish等在《內(nèi)部控制缺陷與信息不確定性》一文中認(rèn)為，投資者要求為公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的不確定性獲得補(bǔ)償，如果內(nèi)部控制缺陷的披露為投資者提供了增量的信息含量，那么就在一定程度上降低財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的不確定性，從而使投資者調(diào)整其對(duì)公司的預(yù)期;其次，由于非加速申報(bào)者規(guī)模相對(duì)較小，而且信息系統(tǒng)相對(duì)更不完善，分析師的跟蹤也較少，作者認(rèn)為非加速申報(bào)者比加速申報(bào)者有更高的信息不確定性。李翔、樹(shù)成琳、陳麗花等對(duì)《內(nèi)部控制缺陷與信息不確定性》一文進(jìn)行解讀，結(jié)合文章結(jié)論推論出信息不確定性對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的信息含量有影響，即缺陷披露對(duì)披露前信息高度不確定的公司更具有信息含量。內(nèi)部控制的信息含量和決策相關(guān)性是檢驗(yàn)內(nèi)部控制監(jiān)管規(guī)則有用性和有效性的重要標(biāo)準(zhǔn)。

而楊有紅和李宇立認(rèn)為，缺陷識(shí)別和嚴(yán)重性評(píng)估主要屬于技術(shù)層面的問(wèn)題，但缺陷認(rèn)定則屬于管理層面的問(wèn)題。企業(yè)應(yīng)該建立內(nèi)部控制缺陷分級(jí)授權(quán)認(rèn)定制度以及糾偏責(zé)任落實(shí)制度，并將其嵌入內(nèi)部控制評(píng)價(jià)組織體系之中。綜合相關(guān)研究，對(duì)缺陷的應(yīng)對(duì)措施見(jiàn)表1。

1.4 內(nèi)部控制信息披露

韓曉梅、朱國(guó)泓和徐相偉針對(duì)內(nèi)控信息化決策的模型求解表明：內(nèi)部控制與信息化存在時(shí)間序列上的多重均衡，不同均衡水平的內(nèi)控信息化將以跳躍的突變形態(tài)呈現(xiàn)；當(dāng)信息化的先進(jìn)性容忍或落后性容忍落在可容忍區(qū)間時(shí)，內(nèi)控信息化保持原狀；反之，內(nèi)控信息化必須從原有均衡邁向新的均衡。

李明輝等對(duì)我國(guó)年上市公司年報(bào)中的內(nèi)部控制信息披露狀況進(jìn)行了分析，認(rèn)為我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息很大程度上流于形式，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容，并且上市公司自愿性信息披露的動(dòng)機(jī)也不夠強(qiáng)。因此對(duì)內(nèi)部控制信息披露提出具體的可操作建議，如加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制信息披露的審核力度等。

林斌、劉春麗等以2011年披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)：第一，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制重大缺陷的披露比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國(guó)上市公司內(nèi)部控制重大缺陷的披露比例；第二，內(nèi)部控制質(zhì)量、內(nèi)部控制試點(diǎn)、內(nèi)控審計(jì)投入、上市年限是影響企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露的重要因素。具體表現(xiàn)為：內(nèi)部控制質(zhì)量較差、強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系、披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、上市年限較長(zhǎng)的上市公司更可能披露內(nèi)部控制缺陷。

表1 內(nèi)部控制缺陷程度、判定標(biāo)準(zhǔn)、認(rèn)定和應(yīng)對(duì)

在Lambert等的框架中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及產(chǎn)生此類(lèi)信息的系統(tǒng)通過(guò)兩種方式影響公司的資本成本：(1)直接影響：內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致較低的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而增加投資者的信息風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致較高的權(quán)益資本成本；(2)間接影響：內(nèi)部控制的缺陷會(huì)影響公司內(nèi)部的真實(shí)決策，預(yù)示著較弱的管理控制能力，這將增加公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致較高的權(quán)益資本成本。

楊有紅、陳凌云分析了企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)對(duì)于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制3個(gè)基本目標(biāo)：財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、合法合規(guī)目標(biāo)的效果和存在的問(wèn)題。發(fā)現(xiàn)管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)能夠釋放企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息,有助于企業(yè)外部相關(guān)利益者的決策。

2 瀘州老窖內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告分析

截至2016年9月，白酒上市企業(yè)共計(jì)19家，傳統(tǒng)名酒企業(yè)瀘州老窖、貴州茅臺(tái)和宜賓五糧液等先后上市。1994年5月9日，當(dāng)時(shí)簡(jiǎn)稱(chēng)“川老窖A”的公司股票在深圳證券交易所掛牌交易（深交所股票代碼000568），20多年來(lái)，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的征途上，瀘州老窖不斷學(xué)習(xí)，不斷進(jìn)步，從法人治理結(jié)構(gòu)的形似到逐漸神似，從內(nèi)控體系的初創(chuàng)到逐步成型。從上市前年銷(xiāo)售收入不足3億元，凈利潤(rùn)不到0.6億元的傳統(tǒng)企業(yè)，發(fā)展成年銷(xiāo)售收入超過(guò)100億元，凈利潤(rùn)超過(guò)34億元，涉足食品、證券、金融等多個(gè)行業(yè)的現(xiàn)代化大型企業(yè)。白酒上市公司在推動(dòng)企業(yè)現(xiàn)代化制度建設(shè)，引領(lǐng)行業(yè)技術(shù)進(jìn)步和促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展等方面做出了積極貢獻(xiàn)。

本文在對(duì)瀘州老窖歷年的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行內(nèi)容和形式分析時(shí)，參考《內(nèi)部控制基本規(guī)范》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中的內(nèi)容進(jìn)行界定?！痘疽?guī)范》指出，企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督等要素，并且界定了五要素的定義。使得企業(yè)能夠正確理解并按照要求進(jìn)行披露進(jìn)而使得所披露的內(nèi)容能夠幫助利益相關(guān)者進(jìn)行相關(guān)的決策。

2.1 內(nèi)部控制要素披露內(nèi)容

經(jīng)過(guò)手工數(shù)據(jù)搜集和統(tǒng)計(jì)，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)控5個(gè)要素總結(jié)瀘州老窖公司的披露情況，見(jiàn)表2至表6。

基于文本分析，發(fā)現(xiàn)以下幾點(diǎn)情況：（1）內(nèi)部環(huán)境中人力資源政策和企業(yè)文化披露不明確；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估幾乎沒(méi)有披露；（3）控制活動(dòng)披露具體，但不是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提出的措施，與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估無(wú)關(guān)；（4）信息與溝通完全沒(méi)有披露，在內(nèi)部信息收集與溝通中公司存在較大缺失；（5）內(nèi)部監(jiān)督披露的內(nèi)容較多，但沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的披露；（6）表中各部分披露的內(nèi)部控制信息含量差異較大并且存在特定年度突然增多或減少的現(xiàn)象。

內(nèi)部控制是抑制管理層機(jī)會(huì)主義行為的重要制度設(shè)計(jì)，提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力是內(nèi)部控制的主要目的之一，管理者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)更為敏感，在內(nèi)部控制實(shí)施過(guò)程中越容易選擇更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)管控措施，而這種風(fēng)險(xiǎn)觀也可能使公司員工在整體上具有較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而具有較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。因此，瀘州老窖對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的不明確，在一定程度上影響了內(nèi)部控制的質(zhì)量。瀘州老窖管理者對(duì)企業(yè)信息與溝通要素和內(nèi)部環(huán)境要素中的人力資源政策披露的不重視，使得內(nèi)部控制內(nèi)容有所缺失，不利于外界了解瀘州老窖股份有限公司的上層與下層之間信息的傳遞。

綜上所述，瀘州老窖股份有限公司應(yīng)該明確風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素的披露和更關(guān)注信息與溝通的內(nèi)容披露。內(nèi)容披露不僅要注重形式，要更具體和具有可參考度。披露公司內(nèi)部信息的傳遞與溝通，抑制管理層權(quán)力可能誘致的腐敗，增加透明度和信任度。

2.2 內(nèi)部控制缺陷披露情況

上市公司一般并不樂(lè)意披露自身的內(nèi)部控制缺陷，而披露內(nèi)部控制缺陷的公司一定存在內(nèi)部控制缺陷。瀘州老窖內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)符合《內(nèi)部控制鑒證指引》。

表2 內(nèi)部控制要素-內(nèi)部環(huán)境

表3 內(nèi)部控制要素-風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

在2010年披露了高管兼職問(wèn)題?！渡鲜泄局卫頊?zhǔn)則》第23條有“上市公司人員應(yīng)獨(dú)立于控股股東。上市公司的經(jīng)理人員……在控股股東單位不得擔(dān)任除董事以外的其他職務(wù)”的規(guī)定，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理不僅有可能逾越職權(quán)范圍導(dǎo)致內(nèi)控失效，還會(huì)對(duì)內(nèi)部監(jiān)督形成一種威脅，一些大的財(cái)務(wù)舞弊事件可以證實(shí)該觀點(diǎn)。兩職合一的公司內(nèi)部控制和監(jiān)管效率會(huì)受到影響，此類(lèi)的報(bào)告內(nèi)部控制缺陷公司的公司治理特征非常明顯。

2012年的內(nèi)控報(bào)告中披露了公司在報(bào)告期內(nèi)發(fā)現(xiàn)了一些內(nèi)控缺陷，為確保整改實(shí)施進(jìn)度及整改效果，公司對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷及時(shí)采取了相應(yīng)的整改措施，將整改責(zé)任落實(shí)至具體崗位，并明確整改措施和整改期限。使得2012年瀘州老窖股份公司內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行，公司內(nèi)部控制的重點(diǎn)控制活動(dòng)中不存在對(duì)公司治理、經(jīng)營(yíng)管理及發(fā)展產(chǎn)生影響的重大缺陷或異常情況。

2014年的財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷主要指1.5億存款失蹤之謎。瀘州老窖公司在內(nèi)部控制報(bào)告中僅以公司在與銀行存款相關(guān)的制度設(shè)計(jì)的問(wèn)題作為給廣大消費(fèi)者的交代。其異地存款行為與直接向法院訴訟行為，有理由懷疑瀘州老窖使用業(yè)內(nèi)通行已久的所謂“存款賣(mài)酒”模式（酒企給銀行存款、銀行則承諾協(xié)助賣(mài)酒）。公告當(dāng)日瀘州老窖二級(jí)市場(chǎng)微跌，10月15日收盤(pán)，上證綜指上漲0.60%，食品飲料指數(shù)上漲0.38%，而瀘州老窖下跌近2%。

表4 內(nèi)部控制要素-控制活動(dòng)

表5 內(nèi)部控制要素-信息與溝通

瀘州老窖股份有限公司內(nèi)部控制缺陷有規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，披露的信息真實(shí)且完整。在內(nèi)部控制缺陷的披露方面做得較好。而缺陷的披露引起的股價(jià)波動(dòng)，也體現(xiàn)了利益相關(guān)者對(duì)公司內(nèi)部控制的關(guān)心，可以有效的減少權(quán)力濫用。所以我呼吁國(guó)家也要更加重視企業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露。

2.3 內(nèi)部控制披露形式

自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，鼓勵(lì)公司對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告。2010年的瀘州老窖自我評(píng)價(jià)報(bào)告從內(nèi)部控制情況、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制體系、內(nèi)部控制活動(dòng)、重點(diǎn)控制活動(dòng)、內(nèi)部控制問(wèn)題披露、內(nèi)控總體情況評(píng)價(jià)等角度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，符合全面性原則和重要性原則，進(jìn)一步規(guī)范了格式。2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等，標(biāo)志著符合國(guó)情的我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建立。自2011年起，瀘州老窖的內(nèi)部控制報(bào)告更加具體化和規(guī)范化。按照內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法規(guī)定的程序，公司內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定制定了標(biāo)準(zhǔn)，使缺陷認(rèn)定更加詳細(xì)。開(kāi)展了內(nèi)控試點(diǎn)工作，完善了內(nèi)部控制的制度，內(nèi)部控制活動(dòng)也已涵蓋了公司的所有營(yíng)運(yùn)環(huán)節(jié)。2012—2015年瀘州老窖內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容披露結(jié)構(gòu)相對(duì)完善，在內(nèi)控報(bào)告中披露的相關(guān)信息不再重復(fù)，表明內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告趨于完整，但還應(yīng)該更關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和信息溝通等方面。

本研究以?xún)?nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五要素作為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容的替代變量，對(duì)其進(jìn)行賦值并進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。主要步驟如下：①以《基本規(guī)范》對(duì)各要素的界定將五要素內(nèi)容的完整度評(píng)分，滿(mǎn)分分別是5，2，1，1，4（評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)參考文獻(xiàn)綜述中的[1]—[5]）；②只要企業(yè)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告里面披露了各要素的具體內(nèi)容，相對(duì)應(yīng)的賦值1；③然后除以各自的滿(mǎn)分（即5，2，1，1，4）；④最后得出內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容披露指數(shù)，其值介于0～1之間。這個(gè)披露指數(shù)展示出各要素的披露程度，而五要素的匯總又展現(xiàn)出內(nèi)部控制內(nèi)容的整體披露情況，根據(jù)歷年的指標(biāo)觀察出內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露形式的變化。圖1列舉了對(duì)瀘州老窖內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容評(píng)分后，歷年分布情況。

表6 內(nèi)部控制要素-內(nèi)部監(jiān)督

綜上可以初步得出結(jié)論，瀘州老窖的內(nèi)部控制報(bào)告格式較完善與規(guī)范。楊有紅等發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告能釋放出企業(yè)的內(nèi)控信息，有利于外部利益相關(guān)者做出決策。這對(duì)于提高企業(yè)內(nèi)控意識(shí)，推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建立與實(shí)施，提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量具有重要啟示意義。

3 研究結(jié)論與管理意見(jiàn)

3.1 研究結(jié)論

在搜索數(shù)據(jù)以及分析數(shù)據(jù)的過(guò)程中，筆者發(fā)現(xiàn)，瀘州老窖所披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告存在以下問(wèn)題：

表7 2008—2015年內(nèi)部控制缺陷披露情況

（1）形式大于實(shí)質(zhì)。瀘州老窖的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告在完整、具體、規(guī)范、美化的形式下隱藏著許多問(wèn)題。在Lambert等的框架中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及產(chǎn)生此類(lèi)信息的系統(tǒng)通過(guò)兩種方式影響公司的資本成本：(1)直接影響：內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致較低的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而增加投資者的信息風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致較高的權(quán)益資本成本；(2)間接影響：內(nèi)部控制的缺陷會(huì)影響公司內(nèi)部的真實(shí)決策，預(yù)示著較弱的管理控制能力，這將增加公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致較高的權(quán)益資本成本。所以披露內(nèi)部缺陷的公司一般都會(huì)有更高的審計(jì)及專(zhuān)業(yè)費(fèi)用，披露內(nèi)部控制缺陷的公司更可能面臨權(quán)益資本成本提高的風(fēng)險(xiǎn)。所以在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容的信度上難免偏低，更注重報(bào)告的形式而非實(shí)質(zhì)。

（2）報(bào)告編制人員對(duì)五要素的內(nèi)涵理解有偏差。例如內(nèi)部控制要素，自我評(píng)價(jià)報(bào)告中往往只披露了組織架構(gòu)、制度建立、審計(jì)部門(mén)等方面內(nèi)容，而對(duì)企業(yè)文化、人力資源政策等披露較少。并且，在自我評(píng)價(jià)報(bào)告中的例如風(fēng)險(xiǎn)控制要素內(nèi)容，以一句話(huà)帶過(guò)，“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程中關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)主要包括：行業(yè)政策風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)……”，而并未做出詳細(xì)說(shuō)明。

（3）內(nèi)部控制缺陷信息含量不足，可讀性差。財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷博士指出：“內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，特別是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一”。披露缺陷都屬于層次較高的、空洞的、泛泛而談的內(nèi)容，并未觸及到實(shí)質(zhì)性的缺陷，如某公司承認(rèn)其內(nèi)控存在“內(nèi)控制度盲區(qū)或制度建設(shè)問(wèn)題或內(nèi)控制度的執(zhí)行不到位”等缺陷。這些都嚴(yán)重影響了內(nèi)控缺陷披露的可讀性和信息含量。

（4）內(nèi)部監(jiān)督的不完善。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)監(jiān)督過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案。而瀘州老窖在重大缺陷披露的整改方案中只提出了有效整改，而沒(méi)有實(shí)際行為的披露。瀘州老窖的內(nèi)部控制審計(jì)委員會(huì)等也存在缺失。

3.2 管理意見(jiàn)

（1）加強(qiáng)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中實(shí)際內(nèi)容的披露，而非加工和美化形式。提高內(nèi)容的質(zhì)量與決策的相關(guān)性。

（2）補(bǔ)充內(nèi)部控制缺陷信息含量，增加其可讀性。

（3）提高有關(guān)人員的專(zhuān)業(yè)水平。落實(shí)相關(guān)人員對(duì)法規(guī)政策的理解與闡述，從而提高自我評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量和決策的有用性。

（4）自愿設(shè)立的審計(jì)委員會(huì)對(duì)加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制有重要影響，因此管理層在引導(dǎo)上市公司完善公司治理機(jī)制方面，應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的作用及其功能的發(fā)揮，特別關(guān)注董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職合一的公司可能存在的內(nèi)部控制缺陷問(wèn)題。還可以聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性出具鑒證報(bào)告，增加可信度。

圖1 瀘州老窖2008—2015年內(nèi)部控制報(bào)告內(nèi)容披露指數(shù)

（5）積極發(fā)揮證券市場(chǎng)對(duì)內(nèi)部控制有效信息的識(shí)別作用，促進(jìn)企業(yè)自愿進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露。

[1]池國(guó)華,楊金,鄒威.高管背景特征對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響研究——來(lái)自中國(guó)A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究,2014(11)：67-74.

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