淺析納稅籌劃在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用

（三峽大學(xué) 湖北宜昌 443002）

一、地產(chǎn)行業(yè)開展稅收籌劃的必要性

房地產(chǎn)企業(yè)是維持我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的支柱產(chǎn)業(yè)。自2003年起，我國(guó)以住房市場(chǎng)為主體的龍頭的房地產(chǎn)業(yè)已經(jīng)經(jīng)歷了十三個(gè)年頭。期間雖經(jīng)歷2008年的金融海嘯，房地產(chǎn)行業(yè)整體仍是上升趨勢(shì)。不過(guò)，從2014年起，房地產(chǎn)行業(yè)呈現(xiàn)低迷蕭條景象，隨著市場(chǎng)不確定因素的增加及觀望氣氛的抬頭，導(dǎo)致市場(chǎng)成交量減少，這意味著房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)空間將進(jìn)一步縮小。2016年-2017年各大金融機(jī)構(gòu)緊縮貸款，國(guó)家出臺(tái)限購(gòu)政策，意味著房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展更是舉步維艱。為了避免這一情形發(fā)生，房地產(chǎn)業(yè)積極進(jìn)行稅收籌劃是十分必要的。

二、稅收籌劃理論概述

（1）稅收籌劃概念界定

納稅籌劃（Tax Planning)，是指納稅人在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資、理財(cái)活動(dòng)的一種企業(yè)籌劃行為。

（2）稅收籌劃的相關(guān)理論

1.稅收籌劃的基本步驟

1.1 熟知稅法知識(shí)，歸納相關(guān)規(guī)定；

1.2 確立稅務(wù)籌劃目標(biāo)，建立備選方案；

1.3 建立數(shù)學(xué)模型，進(jìn)行模擬決策（測(cè)算）；

1.4 根據(jù)稅后凈回報(bào)，排列選擇方案；

1.5 選擇最佳方案。

2.稅收籌劃的基本技術(shù)

2.1 免稅技術(shù)：盡量爭(zhēng)取免稅期最大化的節(jié)稅技術(shù)。

2.2 減稅技術(shù):盡量爭(zhēng)取減稅待遇和使減稅最大化、減稅期最長(zhǎng)化的節(jié)稅技術(shù)。

2.3 稅率差異技術(shù)：盡量利用稅率的差異使減稅最大化的節(jié)稅技術(shù)。

2.4 分割技術(shù)：使所得、財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅人之間進(jìn)行分割（減小計(jì)稅基礎(chǔ)）而使節(jié)稅的稅款最大化的節(jié)稅技術(shù)。

2.5 扣除技術(shù)：使稅收扣除額、寬免額和沖抵額等盡量最大化的節(jié)稅技術(shù)。

如：國(guó)家允許公司按兩種方法扣除國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)招待費(fèi)：A.按公司銷售收入的一定百分比計(jì)算扣除；B.按限額規(guī)定的實(shí)際發(fā)生額扣除?？梢詮母哌x擇可扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的方法計(jì)稅。

2.6 抵免稅技術(shù)：使稅收抵免額盡量最大化。

2.7 延期納稅技術(shù)：有利于資金的周轉(zhuǎn)，節(jié)省了利息支出；使納稅人享受通貨膨脹帶來(lái)的好處，延期后繳納的稅款由于通貨膨脹幣值下降，更加降低了稅收負(fù)擔(dān)。2.8退稅技術(shù)。

三、稅收籌劃在房地產(chǎn)企業(yè)各階段的應(yīng)用

（1）前期準(zhǔn)備階段的稅收籌劃

該階段主要涉及的稅種有：契稅、印花稅、耕地占用稅等，還有企業(yè)為獲取土地付出的土地出讓金。

1.企業(yè)組建形式的籌劃

四種形式：A.股份有限公司，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在企業(yè)環(huán)節(jié)征企業(yè)所得稅，稅后利潤(rùn)作股息分配給投資者，投資者還要繳納一次個(gè)人所得稅；B.合伙企業(yè),不作為公司看待，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不繳納企業(yè)所得稅，只對(duì)各個(gè)合伙人分得的收益課征個(gè)人所得稅；C.母子公司,子公司具備獨(dú)立法人資格，對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任和義務(wù)；D.總分機(jī)構(gòu),分公司不具備獨(dú)立法人資格，無(wú)法對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任和義務(wù)，只能由其總公司來(lái)承擔(dān)。

小結(jié)：企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎選擇企業(yè)初期的組建形式，一旦通過(guò)工商注冊(cè)成立，無(wú)論以后如何籌劃都無(wú)法改變其性質(zhì)。再者，跨國(guó)法人常樂(lè)于在那些低稅國(guó)家、地區(qū)建立子公司或分公司，用來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，逃避高稅國(guó)家的稅收。

2.注冊(cè)地點(diǎn)的籌劃（我國(guó)制定了不同地區(qū)稅負(fù)差別的稅收政策）

2.1 高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠政策

2.2 扶持貧困發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策

2.3 保稅區(qū)特殊優(yōu)惠政策

2.4 經(jīng)濟(jì)特區(qū)優(yōu)惠政策

3.自建與代建選擇的稅務(wù)籌劃

代建，是指房地產(chǎn)開發(fā)公司為特定的客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成以后，收取客戶支付的代建收入，這種收入的性質(zhì)為勞務(wù)服務(wù)，按照服務(wù)業(yè)-工程服務(wù)征收增值稅（10%）；自建房產(chǎn)，按照國(guó)家政策規(guī)定“凡土地使用權(quán)歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，無(wú)論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建設(shè)單位如何結(jié)算，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程價(jià)款及管理費(fèi)和價(jià)外費(fèi)用，按‘銷售不動(dòng)產(chǎn)’稅目征收增值稅（10%）。

4.土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃

兩種方式：直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和以土地使用權(quán)投資入股設(shè)立100%全資子公司，根據(jù)稅法規(guī)定后者由于是物加上權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，免征增值稅和土地增值稅。在稅務(wù)籌劃時(shí)，根據(jù)公司的具體情況，對(duì)兩種方式進(jìn)行數(shù)據(jù)建模，比較在哪種方式下的總體稅負(fù)較低就選擇哪種方式。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造階段的稅收籌劃

該階段涉及的主要稅種有：土地使用稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等。營(yíng)改增后，該階段由于大量購(gòu)進(jìn)貨物及勞務(wù)，從而產(chǎn)生大量的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

1.訂立建筑合同的籌劃

營(yíng)改增后，假定房地產(chǎn)企業(yè)和建筑施工企業(yè)都是一般納稅人，2018年5月1日新政實(shí)施后最新增值稅適用稅率均為10%。

兩種方式：A.包工包料,對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，其取得的發(fā)票可以抵扣的稅率為10%；B.甲供材料,房地產(chǎn)企業(yè)自己購(gòu)買材料，通?？梢缘挚鄣臑?7%（供材商為一般納稅人的情況下），明顯高于施工企業(yè)提供的發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅扣除率。因此選擇甲供材料的合作模式能有效降低增值稅。

2.調(diào)整開發(fā)成本的籌劃

兩種方式：A.將職能部門費(fèi)用計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用,即加大開發(fā)成本，增加土地增值稅計(jì)算時(shí)的扣除基數(shù)。在減少土地增值稅繳納金額的情況下，企業(yè)所得稅會(huì)產(chǎn)生一定程度的增加，進(jìn)行比較，企業(yè)會(huì)獲得由于稅收籌劃帶來(lái)的額外利潤(rùn)；B.將職能部門費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，開發(fā)企業(yè)發(fā)生的當(dāng)期費(fèi)用允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，這樣企業(yè)所得稅當(dāng)期少繳納了一部分金額，但增加了土地增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)。

小結(jié)：土地增值稅和企業(yè)所得稅受開發(fā)項(xiàng)目的利潤(rùn)水平、是否銷售、單一項(xiàng)目還是多項(xiàng)目開發(fā)等諸多因素的影響，建議企業(yè)根據(jù)各項(xiàng)目的實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行開發(fā)間接費(fèi)的會(huì)計(jì)核算。

3.房地產(chǎn)企業(yè)銷售階段的稅收籌劃

該階段涉及的主要稅種有：增值稅及三稅附加、土地增值稅、印花稅等。由于該階段是銷售房產(chǎn)，會(huì)產(chǎn)生大量的增值稅銷項(xiàng)稅額。土地增值稅實(shí)行先預(yù)繳后清算的制度。

3.1 銷售方式的籌劃

建立銷售公司，走企業(yè)后向一體化戰(zhàn)略，拉長(zhǎng)企業(yè)收入鏈條，增加增值稅的抵扣環(huán)節(jié)，利用企業(yè)自身的企業(yè)架構(gòu)降低企業(yè)稅負(fù)。

3.2 促銷活動(dòng)的籌劃

兩種方式：A.銷售折扣，稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計(jì)算收入并計(jì)稅；如果將折扣額另行開票，則必須全額計(jì)稅。B.買方贈(zèng)物，普遍盛行的買房送家電、家具、物業(yè)管理費(fèi)等優(yōu)惠，開發(fā)商應(yīng)將其體現(xiàn)在房?jī)r(jià)上。

3.3 擴(kuò)大精裝房比例

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)商在提供給消費(fèi)者高品質(zhì)產(chǎn)品的同時(shí)，能通過(guò)適當(dāng)提高裝修成本的手段或分解收入的方式來(lái)降低土地增值稅的稅負(fù)，提高企業(yè)的稅后利潤(rùn)。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)保有環(huán)節(jié)剩余資產(chǎn)的稅收籌劃

營(yíng)改增后，該階段涉及增值稅及三稅附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅。

1.出租與自營(yíng)的籌劃

目前，我國(guó)房產(chǎn)稅采用的是比例稅率。有兩種經(jīng)營(yíng)方式：從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征，從而產(chǎn)生不同的稅負(fù)，企業(yè)可分別計(jì)算出在出租和自營(yíng)的情況下分別應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅，進(jìn)行比較，哪種經(jīng)營(yíng)方式所產(chǎn)生的稅收更少，就選取哪種經(jīng)營(yíng)方式。

2.分解租金收入的籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了向承租人收取房屋租金之外，還要收取后續(xù)每個(gè)月的物業(yè)費(fèi)和車輛管理費(fèi)，這部分收入如果與房屋租金未明確區(qū)分開，便可能與房屋租金一并繳納房產(chǎn)稅，按照稅法規(guī)定，適用不動(dòng)產(chǎn)租賃稅目實(shí)行11%的稅率，但事實(shí)上物業(yè)管理費(fèi)用應(yīng)按5%征收增值稅，因此對(duì)于該租業(yè)務(wù)的稅收籌劃，應(yīng)該合理區(qū)分房屋租金和其他收益，并且分開進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，利用兩者的稅率差來(lái)減少稅費(fèi)支出。

四、稅收籌劃在實(shí)際應(yīng)用中的風(fēng)險(xiǎn)與管控

（1）稅收籌劃在實(shí)際應(yīng)用中的風(fēng)險(xiǎn)

1.政策風(fēng)險(xiǎn)

稅收籌劃的普及會(huì)促進(jìn)國(guó)家稅務(wù)部門不斷完善稅法，彌補(bǔ)政策漏洞，稅法政策的更新會(huì)導(dǎo)致前期的稅收籌劃產(chǎn)生一定程度的脫節(jié)效應(yīng)，原先的籌劃方案可能違反新的稅收政策，造成經(jīng)濟(jì)損失。

2.經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)是不可避免的，再完美無(wú)缺的稅收籌劃方案也會(huì)伴隨著風(fēng)險(xiǎn)。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也屬于制造行業(yè)，所以適用制造業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，由籌資→生產(chǎn)→營(yíng)業(yè)→獲益→籌資，如此往復(fù)循環(huán)進(jìn)行，形成一條完整的資金鏈鏈條，照財(cái)務(wù)活動(dòng)的基本流程，以企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)為主要參考對(duì)象，將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劃分為五大類：籌資活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、投資活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、營(yíng)運(yùn)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和資金收回風(fēng)險(xiǎn)、其他風(fēng)險(xiǎn)。其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生變化，都會(huì)對(duì)稅收籌劃方案的順利實(shí)施產(chǎn)生影響，產(chǎn)生始料未及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

3.操作風(fēng)險(xiǎn)

稅收籌劃方案的實(shí)行并非易事，首先收集、整理和分析數(shù)據(jù)，然后制定方案、對(duì)該方案進(jìn)行試算看是否利潤(rùn)最大化，之后企業(yè)各相關(guān)部門的積極配合以及與稅務(wù)部門進(jìn)行積極有效的溝通，最后是執(zhí)行方案，在執(zhí)行過(guò)程中很可能出現(xiàn)未繳稅或少繳稅現(xiàn)象，產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，反而增加企業(yè)稅負(fù)。

（2）加強(qiáng)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)管理措施

1.從戰(zhàn)略全局的角度進(jìn)行稅收籌劃

稅收籌劃方案的制定應(yīng)遵循整體利益大于局部利益的原則，不能只考慮一個(gè)籌劃措施會(huì)降低某個(gè)單一稅種的稅額，可能從整體來(lái)看提高了另一稅種的稅額。以土地增值稅和企業(yè)所得稅為例，開發(fā)企業(yè)發(fā)生的當(dāng)期費(fèi)用允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，如果將應(yīng)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)的一些費(fèi)用計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用，這樣企業(yè)所得稅當(dāng)期少繳納了一部分金額，但增加了土地增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致土地增值稅稅額增加。如果土地增值稅增加額大于企業(yè)所得稅的減少額，那么該籌劃就是一項(xiàng)失敗的籌劃，反而加大了企業(yè)稅負(fù)；如果土地增值稅增加額小于企業(yè)所得稅的減少額，那么該籌劃就成功了，有效減輕了企業(yè)稅負(fù)。因此房地產(chǎn)企業(yè)制定稅收籌劃方案應(yīng)講究成本效益，明確自身籌劃目標(biāo)，即使得企業(yè)效益大于成本。

2.提高財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理水平，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)如果能從僅關(guān)注企業(yè)利潤(rùn)多少到考慮企業(yè)戰(zhàn)略全局，深切明白稅收對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)舉重若輕的影響，并積極設(shè)計(jì)稅收籌劃方案以降低企業(yè)稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)最小化，那么該房地產(chǎn)企業(yè)一定是具有較為規(guī)范的財(cái)務(wù)制度和經(jīng)營(yíng)管理水平，其財(cái)務(wù)桿桿和經(jīng)營(yíng)杠桿都在理想范圍內(nèi)。只有在這種情況下，企業(yè)制定和實(shí)行稅收籌劃方案帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)才最低。

3.積極關(guān)注國(guó)家稅法政策變化

國(guó)家為扶持某一行業(yè)的發(fā)展，會(huì)出臺(tái)一些稅收優(yōu)惠政策，比如農(nóng)業(yè)。但對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)而言，涉稅范圍廣，稅負(fù)重，優(yōu)惠政策更是少的可憐，因此只能利用一些具有彈性的財(cái)稅政策來(lái)適當(dāng)避免不必要的稅負(fù)，與此同時(shí)各房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)及時(shí)關(guān)注國(guó)家政策動(dòng)向，預(yù)測(cè)其是否會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生消極的影響，防患于未然，盡量規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

4.積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)

如果稅收籌劃方案的制定不違背國(guó)家稅法但與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的相關(guān)規(guī)定存在沖突之處，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)努力積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)，在征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意的情況下，該稅收籌劃才具有可行性。