行政協(xié)議中有關(guān)稅款減免、返還約定的效力及履行

溫貴能

【關(guān)注焦點】

本案涉及的是行政機(jī)關(guān)不依約履行行政協(xié)議的問題，主要為不依約履行稅款減免、返還約定，解決這一問題的關(guān)鍵是認(rèn)定稅款減免、返還約定是否合法有效，在肯定稅收優(yōu)惠條款效力的前提下，運用的判決方式是判令行政機(jī)關(guān)繼續(xù)履行。針對此類問題，一般無需考慮行政程序規(guī)則，只在合同法框架內(nèi)做民事處理即可。

【基本案情】

原告：濰坊訊馳置業(yè)發(fā)展有限公司（以下簡稱訊馳公司）。

被告：安丘市人民政府（以下簡稱安丘市政府）。

2005年9月13日，安丘市政府與萊蕪正泰鋼鐵有限公司（以下簡稱正泰公司）作為甲乙雙方簽訂涉案《合同書》，以開展安丘市長安路改造及沿街房屋開發(fā)建設(shè)項目工作。根據(jù)《合同書》第2條的規(guī)定，乙方在安丘注冊成立房地產(chǎn)開發(fā)公司，負(fù)責(zé)乙方承建的長安路兩側(cè)沿街商鋪和住宅的開發(fā)；甲方以招拍掛方式向乙方出讓開發(fā)用地的使用權(quán)，乙方在支付土地出讓金后，由甲方為乙方辦妥土地證；土地出讓金除集體用地補(bǔ)償及手續(xù)費外，甲方返還乙方用于拆遷補(bǔ)償安置及道路建設(shè)。根據(jù)《合同書》第4條的規(guī)定，甲方同意給乙方提供以下優(yōu)惠政策，用于道路建設(shè)補(bǔ)償：1.免收基礎(chǔ)設(shè)施配套費、人防易地建設(shè)費、綜合開發(fā)費、墻改基金、散裝水泥費、勞保統(tǒng)籌基金、抗震、防雷檢測費；2.免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅；3.營業(yè)稅（含教育附加費、城市調(diào)節(jié)基金）、所得稅地方留成部分用于項目市政設(shè)施投資補(bǔ)助，并于乙方交納30日內(nèi)返還乙方；4.長安路新增經(jīng)營戶三年內(nèi)免交工商稅收；5.乙方在領(lǐng)取《商品房銷售許可證》后，可根據(jù)自己的經(jīng)營模式對商品房進(jìn)行預(yù)售、銷售。根據(jù)《合同書》第7條的規(guī)定，合同一經(jīng)簽定，雙方必須嚴(yán)格遵守，一方違約給對方賠償所造成的經(jīng)濟(jì)損失。

《合同書》簽訂后，正泰公司與案外人涂建于2005年10月26日注冊成立了訊馳公司。訊馳公司依照《合同書》要求，完成了長安路各項基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并對長安路兩側(cè)沿街商鋪和住宅進(jìn)行了投資開發(fā)，完成了相關(guān)拆遷補(bǔ)償安置工作。在項目開發(fā)建設(shè)過程中，自2007年7月3日至2015年6月1日，訊馳公司提供的268張稅單證明其共交納土地增值稅4141406.92元、土地使用稅978759.43元、營業(yè)稅9439342.06元、教育附加費272343.67元、地方教育附加費142604.86元、城市維護(hù)建設(shè)稅660753.32元、地方水利建設(shè)基金28168.77元、?？钍杖?0836.6元、政府性基金收入3612.2元、企業(yè)所得稅4526207.33元。訊馳公司要求安丘市政府依據(jù)《合同書》第4條第2、3項的規(guī)定向其返還相應(yīng)稅款未果，故提起本案行政訴訟，請求：1.確認(rèn)涉案《合同書》有效；2.確認(rèn)安丘市政府不履行涉案《合同書》第4條第2、3項的行為違法；3.判令安丘市政府依約向其支付17155718.85元及利息。

【一審裁判】

濰坊市中級人民法院一審認(rèn)為，（一）關(guān)于本案是否屬于行政訴訟受案范圍問題。涉案《合同書》屬于安丘市政府圍繞城市道路建設(shè)及房屋拆遷開發(fā)與相對人訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議，屬行政協(xié)議。根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第十二條第一款第（十一）項“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)不依法履行、未按照約定履行或者違法變更、解除政府特許經(jīng)營協(xié)議、土地房屋征收補(bǔ)償協(xié)議等協(xié)議不服提起訴訟的，屬于人民法院行政訴訟的受案范圍”及《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十一條第一款“行政機(jī)關(guān)為實現(xiàn)公共利益或者行政管理目標(biāo)，在法定職責(zé)范圍內(nèi)，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議，屬于行政訴訟法第十二條第一款第十一項規(guī)定的行政協(xié)議”的規(guī)定，訊馳公司認(rèn)為安丘市政府不履行涉案《合同書》義務(wù)提起訴訟，屬于行政訴訟受案范圍。（二）關(guān)于訊馳公司是否具備訴訟主體資格問題。正泰公司依約注冊成立訊馳公司負(fù)責(zé)其承建項目的開發(fā)建設(shè)。訊馳公司代替正泰公司履行了合同義務(wù)，是涉案合同的實際履行主體，與被訴合同履行問題具有法律上的利害關(guān)系，依法具備提起本案訴訟的原告主體資格。（三）關(guān)于涉案《合同書》有關(guān)條款的效力及履行問題。其中，《合同書》第4條第2項約定的“免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅”，違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條第二款“任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)無效，該約定不產(chǎn)生返還相關(guān)稅款及導(dǎo)致合同無效的法律后果?！逗贤瑫返?條第3項約定“營業(yè)稅（含教育附加費、城市調(diào)節(jié)基金）、所得稅地方留成部分用于項目市政設(shè)施投資補(bǔ)助，并于乙方交納30日內(nèi)返還給乙方”，返還款項是指地方留成部分，而且是先交后返，用于市政項目投資補(bǔ)助，該約定屬于政府職權(quán)范圍，不違反相關(guān)法律規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)有效。除此之外，《合同書》的其他條款亦不存在導(dǎo)致合同無效的情形，訊馳公司和安丘市政府均應(yīng)依約履行合同義務(wù)，故對訊馳公司要求返還已繳納土地增值稅、土地使用稅款項的請求不予支持，對訊馳公司主張的地方留成部分應(yīng)按縣市級財政分享收入32%計算，即安丘市政府應(yīng)返還訊馳公司繳納的營業(yè)稅、教育附加費、所得稅款項共計4556125.78元。遂判決：1.確認(rèn)涉案《合同書》第4條第3項有效；2.安丘市政府向訊馳公司返還繳納營業(yè)稅、教育附加費、所得稅地方留成部分款項人民幣4556125.78元及利息；3.駁回訊馳公司的其他訴訟請求。

訊馳公司不服，提起上訴。

【二審裁判】

山東省高級人民法院二審認(rèn)為，關(guān)于涉案《合同書》的效力問題，當(dāng)事人雙方爭議較大。（一）《合同書》第2條約定了安丘市政府以招拍掛方式出讓開發(fā)用地使用權(quán)，并約定了出讓土地面積及單價，該約定違反了《中華人民共和國招投標(biāo)法》有關(guān)排除第三人參與競標(biāo)中標(biāo)可能性的法律規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)無效，但考慮到本案雙方并未對招投標(biāo)行為產(chǎn)生分歧而是對涉案《合同書》中第4條第2、3項產(chǎn)生爭議，在訊馳公司作為建設(shè)單位，已經(jīng)依約完成涉案項目且交付使用情況下，為保持合同的相對穩(wěn)定性，不再對招投標(biāo)程序作過多評價。（二）關(guān)于《合同書》第4條第2、3項約定內(nèi)容的效力問題。《合同書》第4條第2項約定甲方免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》對稅收開征及減免規(guī)定了由國務(wù)院制定詳細(xì)的行政法規(guī)進(jìn)行規(guī)范，《國務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項的通知》（國發(fā)[2015]25號文件）（以下簡稱《通知》）第二條“各地區(qū)、各部門已經(jīng)出臺的優(yōu)惠政策，有規(guī)定期限的，按規(guī)定期限執(zhí)行；沒有規(guī)定期限又確需調(diào)整的，由地方政府和相關(guān)部門按照把握節(jié)奏、確保穩(wěn)妥的原則設(shè)立過渡期，在過渡期內(nèi)繼續(xù)執(zhí)行”及第三條 “各地與企業(yè)已簽訂合同中的優(yōu)惠政策，繼續(xù)有效；對已兌現(xiàn)的部分，不溯及既往”的規(guī)定，對稅收開征及減免具有普遍約束力，因此該約定系雙方真實意思表示，亦未違反法律、行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)有效。但是，訊馳公司并非是以免交的方式履行合同約定，而是自行繳納土地增值稅和土地使用稅后要求返還。在訊馳公司已經(jīng)繳納上述費用的情況下，其再請求返還，既不符合合同約定，也不符合《通知》要求，故對訊馳公司要求返還上述費用的主張不予支持。《合同書》第4條第3項約定營業(yè)稅（含教育附加費、城市調(diào)節(jié)基金）、所得稅地方留成部分用于項目市政設(shè)施投資補(bǔ)助，并于乙方交納30日內(nèi)返還給乙方。該約定實際為營業(yè)稅、所得稅地方留成在訊馳公司交納后予以返還的問題，亦不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。雙方約定的營業(yè)稅屬于地方性財政收入，在安丘市政府對地方性財政收入擁有所有權(quán)和支配權(quán)的情況下，應(yīng)當(dāng)全部返還，而并非原審法院所確定的營業(yè)稅按地方留成的32%予以返還。對于所得稅的地方留成問題，山東省人民政府對一般企業(yè)所得稅進(jìn)行了明確規(guī)定，即市分享比例為32%，故安丘市政府應(yīng)按地方留成的32%返還訊馳公司。綜上，涉案《合同書》除招投標(biāo)約定無效外，其他條款有效。原審法院認(rèn)定事實和適用法律存在不當(dāng)之處，應(yīng)當(dāng)予以糾正。遂判決：1.維持原審判決第一項，即確認(rèn)涉案《合同書》第4條第3項有效；第三項，即駁回訊馳公司的其他訴訟請求。2.變更一審判決第二項為安丘市政府返還訊馳公司已繳納的營業(yè)稅9439342.06元、教育附加費272343.67元、企業(yè)所得稅4526207.33×32%=1448、86.35元，共計11160072.08元及利息。

【裁判解析】

本案的典型意義在于，不僅明確了行政協(xié)議中關(guān)于稅款減免、返還約定的效力及履行問題，還反映出人民法院依法保護(hù)非公企業(yè)產(chǎn)權(quán)的廣度和力度?，F(xiàn)如今，地方政府為了招商引資，對投資企業(yè)制定了諸多稅收優(yōu)惠政策，并通過雙方簽訂的行政協(xié)議固定下來。如果約定的稅收優(yōu)惠政策不能得到兌現(xiàn)，不僅會侵害企業(yè)的合法權(quán)益，長此以往，會降低政府的公信力，影響地方經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展。因此，如何讓稅收優(yōu)惠政策在法律框架內(nèi)得以實現(xiàn)，換言之，在行政協(xié)議的訂立、履行過程中，如何確保協(xié)議雙方約定的稅收優(yōu)惠條款合法有效、全面履行，是審理本案的意義所在，也是值得司法實踐長期關(guān)注的問題。

行政協(xié)議雖然與行政機(jī)關(guān)單方作出的行政行為一樣，都是為了實現(xiàn)公共利益或者行政管理目標(biāo)，但與單方行政行為不同的是，它是一種雙方行為，是行政機(jī)關(guān)和行政相對人通過平等協(xié)商，以協(xié)議方式設(shè)立、變更或者消滅某種行政法上的權(quán)利義務(wù)的行為。行政協(xié)議既保留了行政行為的屬性，又采用了合同的方式，是行政性和合同性的創(chuàng)造性結(jié)合，由這種雙重混合特征所決定，一方面，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與協(xié)議相對方平等訂立協(xié)議；協(xié)議一旦訂立，雙方都要依照協(xié)議的約定履行各自的義務(wù)；當(dāng)出現(xiàn)糾紛時，也要首先根據(jù)協(xié)議的約定在合同法框架內(nèi)主張權(quán)利。另一方面，協(xié)議訂立不代表行政相對人和行政機(jī)關(guān)是一種完全平等的法律關(guān)系。法律雖然允許行政機(jī)關(guān)與行政相對人締結(jié)協(xié)議，但仍應(yīng)依法行政，不能借行政協(xié)議擴(kuò)大法定的活動空間。當(dāng)然，法律也允許行政機(jī)關(guān)享有一定的行政優(yōu)益權(quán)，當(dāng)繼續(xù)履行協(xié)議會影響公共利益或者行政管理目標(biāo)實現(xiàn)時，行政機(jī)關(guān)可以單方變更、解除協(xié)議，不必經(jīng)過雙方的意思合意。具體到本案中，安丘市政府圍繞城市道路建設(shè)及房屋拆遷開發(fā)，在法定職責(zé)范圍內(nèi)與相對人訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的涉案《合同書》，屬行政協(xié)議。這種因不履行稅款減免、返還約定引發(fā)的糾紛，如同政府特許經(jīng)營協(xié)議、征補(bǔ)協(xié)議、投資協(xié)議糾紛一樣，依法被納入行政訴訟的受案范圍，只是在具體的裁判規(guī)則上有所差別。

一、關(guān)于協(xié)議履行者是否具備訴訟主體資格的問題

基于合同的相對性，民事訴訟的適格主體一般為簽訂合同的雙方當(dāng)事人。但在行政訴訟中，與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或其他組織均有權(quán)提起訴訟。也就是說，有權(quán)針對行政協(xié)議提起訴訟的主體，需要與該協(xié)議具有法律上的利害關(guān)系，其不限于協(xié)議簽訂者，還可以是協(xié)議的實際履行者，這也是行政協(xié)議雖具有合同屬性，卻又不同于民商事合同之處。一般而言，協(xié)議簽訂者是適格的訴訟主體。但是，如果根據(jù)協(xié)議約定，協(xié)議一方的權(quán)利義務(wù)被第三方承繼，且第三方實際履行了該協(xié)議，那么，實際履行者就可以替代簽訂者成為真正的訴訟主體。本案中，雖然涉案《合同書》簽訂主體為安丘市政府和正泰公司，但在合同履行過程中，訊馳公司已經(jīng)代替正泰公司履行了合同義務(wù)，享有了合同權(quán)利，成為涉案合同的實際履行者。從合同約定內(nèi)容上看，雖然正泰公司與訊馳公司存在一種內(nèi)在的關(guān)系，但因約定注冊的訊馳公司已經(jīng)具有獨立的法人資格，能獨立承擔(dān)法律責(zé)任，其與涉案合同具有行政法上的利害關(guān)系，依法具有提起本案訴訟的原告主體資格。

二、關(guān)于行政協(xié)議部分約定無效的處理問題

行政協(xié)議部分約定無效，就是協(xié)議的某些條款雖然不符合法律、法規(guī)規(guī)定，但并不影響協(xié)議其他條款的效力。那么，部分無效是否會影響協(xié)議的整體效力？由于行政協(xié)議終歸是一種行政行為，其目的是行政機(jī)關(guān)為了實施行政管理活動，實現(xiàn)社會公共利益，因此，對其效力認(rèn)定應(yīng)當(dāng)結(jié)合協(xié)議簽訂目的、履行情況進(jìn)行綜合考量，而不能僅看無效部分是否構(gòu)成根本違約。就本案來看，涉案《合同書》的簽訂是以具有道路建設(shè)施工、開發(fā)為目的，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第14條“人民法院審查行政機(jī)關(guān)是否依法履行、按照約定履行協(xié)議或者單方變更、解除協(xié)議是否合法，在適用行政法律規(guī)范的同時，可以適用不違反行政法和行政訴訟法強(qiáng)制性規(guī)定的民事法律規(guī)范”的規(guī)定，對協(xié)議效力的認(rèn)定以及行政機(jī)關(guān)履行協(xié)議是否合法，可以以合同法的相關(guān)規(guī)定作為判定依據(jù)。在民商事合同領(lǐng)域，其最高指導(dǎo)原則為契約自由，但契約自由并非不受法律約束，行政契約自由亦是如此?！吨腥A人民共和國合同法》第52條規(guī)定，“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。”本案中，《合同書》第2條約定的安丘市政府直接向訊馳公司出讓開發(fā)用地使用權(quán)，違反了《中華人民共和國招投標(biāo)法》有關(guān)排除第三人參與競標(biāo)的規(guī)定，屬于違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)該條款無效。因涉案協(xié)議所確定的訊馳公司的義務(wù)已經(jīng)實際履行完畢，若因該條款無效進(jìn)而確認(rèn)合同無效，已不具有實際意義和可操作性，故考慮到保護(hù)合同穩(wěn)定性、維護(hù)相對方公平性，并結(jié)合實際履行情況，本案不易對該無效條款作進(jìn)一步評價。也就是說，該無效條款對合同其他條款和合同的整體效力并未造成根本影響。

三、關(guān)于不履行稅款減免、返還約定的相關(guān)問題

行政協(xié)議體現(xiàn)了協(xié)議雙方之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，行政機(jī)關(guān)既然選擇以訂立行政協(xié)議的方式替代單方行政行為，則應(yīng)于訂立協(xié)議后，切實避免再以單方行政行為徑令協(xié)議相對方無條件接受權(quán)利義務(wù)變動，只要協(xié)議約定的內(nèi)容不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，不存在導(dǎo)致協(xié)議無效之情形，雙方均應(yīng)嚴(yán)格依約履行各自的義務(wù)，對稅款減免、返還之約定亦然。根據(jù)《中華人民共和國合同法》第8條、第60條第1款之規(guī)定，依法成立的合同，對當(dāng)事人具有法律約束力，受法律保護(hù)，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定行使權(quán)利、履行義務(wù)。本案中，合同約定長安路建設(shè)以訊馳公司自籌資金進(jìn)行建設(shè)，安丘市政府以減免、返還各項稅費、由訊馳公司進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)等優(yōu)惠政策作為給付條件。雙方之間的結(jié)算方式由貨幣支付的方式變更為提供各項優(yōu)惠進(jìn)行結(jié)算，改變了傳統(tǒng)意義上的以貨幣或者實物的結(jié)算方式，這不僅未違反法律、法規(guī)的禁止性規(guī)定，而且有利于實現(xiàn)資源的合理配置，維護(hù)正當(dāng)?shù)慕灰追绞健?/p>

如前所述，在協(xié)議訂立、履行過程中，有約定的應(yīng)當(dāng)從其約定，但約定應(yīng)當(dāng)以法定為底線，這是判斷協(xié)議效力及履約行為的一般準(zhǔn)則。關(guān)于稅收優(yōu)惠條款的效力認(rèn)定，結(jié)合訊馳公司的訴求，涉及該問題的主要為《合同書》第4條第2、3項?！逗贤瑫返?條第2項明確約定，安丘市政府免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅。該免收約定并非是對稅款先交后返的約定，而是稅款的直接減免，這看似與《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條第2款關(guān)于減稅、免稅的限制性規(guī)定相悖，實際與該法對稅收開征及減免可由國務(wù)院制定行政法規(guī)予以規(guī)范的要求一致，符合國務(wù)院《通知》的調(diào)整范疇，故該約定并未突破法定界限，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有效。然而，訊馳公司是在已經(jīng)繳納土地增值稅和土地使用稅的情況下再要求返還，這不符合涉案合同的免收約定，不符合依法納稅后的稅款減免程序，亦不符合國務(wù)院《通知》的規(guī)范要求。《合同書》第4條第3項明確約定，安丘市政府將營業(yè)稅、所得稅地方留成部分返還訊馳公司。該返還約定是關(guān)于稅款先交后返的約定，訊馳公司在繳納營業(yè)稅、所得稅等相應(yīng)稅款后，依約要求返還，并未違反法律、法規(guī)的禁止性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有效。

關(guān)于稅款返還的履行方式，雙方約定按稅款地方留成部分返還，具體如何操作不能擺脫相關(guān)規(guī)定的約束。其一，案涉營業(yè)稅地方留成比例。根據(jù)山東省財政廳、山東省國家稅務(wù)局、山東省地方稅務(wù)局、中國人民銀行濟(jì)南分行（魯財預(yù)〔2013〕51）《關(guān)于貫徹魯政發(fā)〔2013〕11號文件有關(guān)預(yù)算管理問題的通知》第1條第2項第3目的規(guī)定，案涉營業(yè)稅屬于市和省直管縣收入，安丘市政府在對地方性財政收入擁有所有權(quán)和支配權(quán)，且協(xié)議對返還比例未作具體約定的情況下，應(yīng)當(dāng)全部返還。其二，案涉所得稅地方留成比例。山東省人民政府對一般企業(yè)所得稅進(jìn)行了明確規(guī)定，即市分享比例為32%，故安丘市政府對該部分的返還不能超過規(guī)定限額，應(yīng)按地方留成的32%返還訊馳公司為宜?？偟膩碚f，雙方應(yīng)遵循誠實信用、依約依法履責(zé)的合同原則。如果行政機(jī)關(guān)出爾反爾，不僅顯失公平，亦違背雙方當(dāng)初以協(xié)議方式塑造起來的合意基礎(chǔ)。

在行政協(xié)議爭議日益復(fù)雜的情形下，往往還會經(jīng)常出現(xiàn)變更、解除協(xié)議的情形。美國學(xué)者理查德·波斯納在《超越法律》一書中提到：“沒有單獨哪一條近路能永久地捕獲法律的復(fù)雜性”。對行政協(xié)議的規(guī)制何嘗不是如此，但有一點是明確的，那就是行政協(xié)議作為一種新型且重要的行政管理和公共服務(wù)方式，將傳統(tǒng)上認(rèn)為水火不容的行政和合同兩種行為奇跡般的結(jié)合在一起。因此，解決行政協(xié)議爭議的裁判方法應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞行政協(xié)議的行政性和合同性展開。