會計服務(wù)現(xiàn)代國家治理的作用機理及實現(xiàn)路徑

徐玉德+張昉

【摘 要】 “會計管理論”全面準(zhǔn)確地概括了會計的本質(zhì)屬性，“價值”視角是會計管理區(qū)別于其他管理活動的基本特征。在“價值理論”基礎(chǔ)上，比較系統(tǒng)地探討了會計服務(wù)現(xiàn)代國家治理的作用機理和實現(xiàn)路徑。從價值視角看，會計源于國家治理需求并隨之發(fā)展而演變，會計對價值運動的管理是現(xiàn)代國家治理的基本元素。會計如何更好地服務(wù)于國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化？文章提出，一方面要建立現(xiàn)代國家治理體系亦需要建立與之相適應(yīng)的會計法律法規(guī)，推進國家治理體系現(xiàn)代化；另一方面要深化會計管理功能，促進國家治理效能的發(fā)揮和單位治理能力的提升。

【關(guān)鍵詞】 國家治理； 會計管理； 作用機理； 實現(xiàn)路徑

【中圖分類號】 F230 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0010-05

楊紀(jì)琬和閻達(dá)五兩位先生于1980年提出了“會計管理論”，全面準(zhǔn)確地概括了會計的本質(zhì)屬性?！皟r值”視角是會計管理區(qū)別于其他管理活動的基本特征。會計如實反映價值運動信息，并通過這些信息對價值運動進行反饋控制，以實現(xiàn)預(yù)期管理目標(biāo)或特定經(jīng)濟后果。從價值運動看，治理與管理實際上是“硬幣的兩面”。治理主要涉及對組織資源投入者的權(quán)責(zé)利安排，管理則是在既定目標(biāo)下對資源運用進行有效的計劃、組織和控制。可見，作為一種價值管理活動，會計天然具備治理功能。

本文試圖在“會計管理論”基礎(chǔ)上，對會計在國家治理中的定位和功能做一些探討。本文從以下三個方面展開論述：（1）從歷史角度看會計與國家治理的關(guān)系；（2）會計法律法規(guī)在國家治理體系中的定位；（3）會計管理如何提升國家治理效能。

一、會計源于國家治理需求并隨之發(fā)展而演變

“治理”（Governance）正式成為一個政治學(xué)、經(jīng)濟學(xué)術(shù)語是最近三十年的事，但客觀的國家治理活動卻從國家誕生之日就一直存在。按照恩格斯的觀點，國家不是外部強加于社會的力量，而是生產(chǎn)力水平發(fā)展到一定階段，從控制階級對立的需求中產(chǎn)生。國家治理就是對公共資源、公共權(quán)力和公共事務(wù)的制度安排，會計則是這種制度安排的一部分。

（一）獨立的會計活動源于國家治理需求

原始的會計計量行為古而有之，但是直到文明國家建立后，會計才從“生產(chǎn)職能的附帶部分”演變?yōu)楠毩⒌慕?jīng)濟活動。氏族部落時代物質(zhì)資料極度匱乏，體力勞動和腦力勞動并未有效分工，會計只能是生產(chǎn)職能的附帶部分。當(dāng)大量剩余出現(xiàn)后，才可能使一部分人從體力勞動中脫離出來專門從事會計工作。生產(chǎn)力水平發(fā)展到一定階段是國家和會計產(chǎn)生的共同基礎(chǔ)。國家與氏族部落的根本區(qū)別就在于設(shè)立了凌駕于人民之上的公共權(quán)力機構(gòu)，生產(chǎn)關(guān)系取代血緣關(guān)系成為社會結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。公共權(quán)力維持以及國家政治社會功能的發(fā)揮必然需要軍隊、法庭、監(jiān)獄等一系列機構(gòu)，而維持國家機器的正常運轉(zhuǎn)就必須依賴于財政的支撐，由此引發(fā)了財政收支的核算和管理問題，而且公共權(quán)力機構(gòu)的科層制組織中存在著廣泛的委托代理關(guān)系，也需建立專門機構(gòu)及財計人員進行記錄、報告和監(jiān)督。正是由于國家及其經(jīng)濟社會的發(fā)展，官廳會計才有了萌生和發(fā)展的肥沃土壤。

不同文明國家的官廳會計反映了其國家形態(tài)的特點和國家治理需求。古埃及在國家財政組織中設(shè)置了國庫長官、出納官、記錄官、監(jiān)督官等，國庫長官在宰相之下掌管國家征稅、國庫和財計工作，出納官登記和管理國庫物資，記錄官記錄、匯總和報告國庫收支情況，監(jiān)督官審查出納官、記錄官編制的各種賬簿，他們之間相互牽制，形成了較為完整的內(nèi)控制度。這種官廳會計模式反映出古埃及國家形態(tài)的三個特征：（1）長時間處于同一王朝統(tǒng)治下的統(tǒng)一帝國；（2）國家對經(jīng)濟生活實行“絕對控制”；（3）中央通過國庫制度對地方各州實行統(tǒng)治。古希臘的農(nóng)業(yè)商品化水平和貿(mào)易繁榮程度均達(dá)到了一定高度，形成了獨特的城邦文化和中產(chǎn)階級群體，民主政治思想開始萌芽，對公共財產(chǎn)的管理成為一項重要內(nèi)容，并最終體現(xiàn)在國家形態(tài)上：（1）公民大會是古希臘的最高權(quán)力機構(gòu)；（2）執(zhí)政官共同執(zhí)政取代君主專制；（3）大部分公職實行薪給制，并允許貧民擔(dān)任公職。為此，古希臘建立了以公賣官、出納官、會計官等為主的官廳會計體系，并建立了財政公開和官員經(jīng)濟責(zé)任審查等一套針對公職人員的責(zé)任會計制度，其中會計官負(fù)責(zé)處理政府收支、記錄官吏賬目以及接受官吏離任報告賬目等。在同樣相對民主的國家形態(tài)下，古羅馬在很大程度上沿襲了古希臘文明，按國民財產(chǎn)的多少來決定其公民權(quán)和征稅額，因此要求納稅人設(shè)置賬簿并編制報表來反映家庭或單位的經(jīng)濟狀況。

中國西周時代也構(gòu)建了與宗法分封制相匹配的會計核算和監(jiān)管體系。西周時社會經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟制度建設(shè)水平均處于奴隸制發(fā)展的鼎盛時期，周朝廷和各地的奴隸主利用會計來管理一切貢、賦、徭、役等的征收和分配，掌握錢糧、賦稅收支，進行“月計歲會”。周朝的財計組織系統(tǒng)包括會計和國庫兩大職能部門，圍繞中央行政系統(tǒng)分部建制的組織格局十分明確[1]。其中，會計部門最高長官司會負(fù)責(zé)組織全面核算官廳財政收入，定期提供會計報告；通過定期鉤考監(jiān)督各種稅收實現(xiàn)及財物在各管理部門的收支動態(tài)；通過下屬司書掌管戶籍及土地圖冊，以作為考核賦稅征收的依據(jù)。國庫部門最高長官是小宰，與司會同級，掌握預(yù)算，負(fù)責(zé)掌管財物和王朝的法律政策，同時依據(jù)王朝財經(jīng)制度對照審核全國收支報表。下設(shè)的大府則具體負(fù)責(zé)總管國庫財物收入（部分稅賦收入除外）；統(tǒng)領(lǐng)各庫長官、組織財物保管；總管國庫財物支出（地方所管部分除外）；歲終組織總考國庫財物入出，向上報告考核結(jié)果等。之后從秦朝到漢唐宋明清，都設(shè)有相應(yīng)的掌握錢糧、賦稅或官廷財務(wù)收支的官吏。

（二）會計演進歷程深受國家治理發(fā)展的影響

1.專制王權(quán)與近代會計。盧卡·帕喬利總結(jié)復(fù)式簿記法標(biāo)志著民間會計取代官廳會計成為會計發(fā)展的主旋律，開啟了近代會計新紀(jì)元。此前長達(dá)近千年的中世紀(jì)，歐洲整體上處于國家治理失控狀態(tài)，大大制約了會計的發(fā)展。“蠻族”大遷徙摧毀了古代希臘—羅馬文明，導(dǎo)致歐洲國家四分五裂，政權(quán)崩潰。雖然意大利復(fù)式簿記在此期間誕生，但是國家治理失控使其無法更廣泛地傳播，也限制了會計實務(wù)范圍的拓展。15世紀(jì)以后，受文藝復(fù)興的影響，西班牙、葡萄牙、英國、法國陸續(xù)建立了王權(quán)專制的民族國家，結(jié)束了國家治理失控的狀態(tài)。在經(jīng)濟上，專制主義最大的功績是促進全國統(tǒng)一市場的形成，并以國家至上的原則指導(dǎo)民族經(jīng)濟，其最重要的措施就是重商主義，貿(mào)易于是成為國家至寶[2]。資本主義的成長和壯大，客觀上需要一套更為科學(xué)的簿記方法，帕喬利的著作剛好能夠滿足這種需求[3]，他所總結(jié)的意大利復(fù)式簿記隨著貿(mào)易在世界范圍迅速傳播和發(fā)展。endprint

2.資本主義憲政與工業(yè)會計。17世紀(jì)末，英國通過“光榮革命”建立了君主立憲政體。18世紀(jì)后半期，美國和法國也相繼完成資產(chǎn)階級革命，建立了憲政體制。把原來無限的君主權(quán)力限制在憲法范圍之內(nèi)，明確保障“私有財產(chǎn)神圣不可侵犯”，確立了以私有制為核心的資本主義制度。資本主義國家形態(tài)有三個特征：（1）公共權(quán)力以資本主義民主政治的方式運行，資本主義民主則建立在私有制基礎(chǔ)之上；（2）資本多少和財產(chǎn)多寡在政治生活中起決定性作用；（3）資本積累方式從個人手工生產(chǎn)轉(zhuǎn)向以企業(yè)為載體的聯(lián)合生產(chǎn)。隨著工業(yè)革命后工廠制度和大規(guī)模生產(chǎn)的迅速普及，資本積累越來越多，準(zhǔn)確計算私人財富得失的重要性和迫切性更加突出。會計由此成為資本主義制度的基礎(chǔ)。與盧卡·帕喬利時代相比，此時會計在形式上也發(fā)生了很大變化：（1）會計的主要對象從商品貿(mào)易活動轉(zhuǎn)變?yōu)楣I(yè)生產(chǎn)活動，核算重點反映生產(chǎn)資料的利用情況和企業(yè)的經(jīng)濟效益；（2）成本會計逐漸興起，產(chǎn)生了折舊和期間費用的概念；（3）復(fù)式簿記系統(tǒng)更加緊密復(fù)雜，有了總賬和明細(xì)賬、日記賬和分類賬、實賬戶和虛賬戶之分。會計既維護了資本主義市場治理秩序，也通過反映和監(jiān)督受托責(zé)任，傳遞產(chǎn)權(quán)信息、計量產(chǎn)權(quán)價值及其變動，發(fā)揮了界定和保護私有產(chǎn)權(quán)的作用。

3.全球治理時代與現(xiàn)代會計。傳統(tǒng)意義上的國家治理總是針對一個封閉的疆域范圍，一戰(zhàn)后建立的“凡爾賽—華盛頓體系”則把國家治理的視角拓展到全球范圍，真正形成了國際秩序的概念。在信奉自由市場經(jīng)濟的資本主義國家，市場是首要治理主體，因此全球治理在內(nèi)容上主要表現(xiàn)為統(tǒng)一全球市場的構(gòu)建及其治理，在形式上則表現(xiàn)為跨國公司的興盛和國際貿(mào)易的繁榮。各國會計標(biāo)準(zhǔn)的差異則成為國際資源有效配置的障礙。如果沒有公認(rèn)的行為準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)約束，就很難建立有效的全球合作與全球治理方式。在維護國家權(quán)益的前提下，實現(xiàn)從會計的國家中心治理模式向會計的社會中心治理模式的轉(zhuǎn)變，并通過多元行為體之間的相互聯(lián)系和相互作用，構(gòu)筑起一個調(diào)節(jié)國際社會利益各方關(guān)系的新的框架體系即成為必然。20世紀(jì)90年代以來，各國政府和政府性及非政府性組織、私人企業(yè)和社會團體為解決全球性的會計問題而進行對話協(xié)商，各國會計實務(wù)中遵循的基本思想和理念逐漸趨于國際化，在一些主要方面采用共同的原則和標(biāo)準(zhǔn)，有的甚至直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對全球會計問題的治理，是通過約束違背既定國際制度而自由行動的國際社會主體的行為，來促進和擴大各個行為主體在全球治理上的合作，從而將國際社會納入有序的運行之中。因此，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則既是社會經(jīng)濟活動走向全球化的要求，也是全球會計治理從無序走向有序的需要。

二、會計法律法規(guī)是國家治理體系中的一項重要制度安排

國家治理體系是一整套緊密相連、相互協(xié)調(diào)的國家制度，包括經(jīng)濟、政治、文化、社會、生態(tài)等各個領(lǐng)域。政府治理、市場治理和社會治理是現(xiàn)代國家治理體系中三個最重要的次級體系[4]。生產(chǎn)活動是人類最基本的實踐活動，而價值運動貫穿于國家治理的每一個領(lǐng)域。作為會計管理人員和會計管理活動的行為規(guī)范，會計法律法規(guī)是國家治理體系中的一項重要制度安排，建立現(xiàn)代國家治理體系亦需要建立與之相適應(yīng)的會計法律法規(guī)。二者客觀上具有整體性。

（一）會計法律法規(guī)在國家治理體系中發(fā)揮了產(chǎn)權(quán)界定的功能

產(chǎn)權(quán)是市場經(jīng)濟中各種主體對財產(chǎn)客體的權(quán)利集合，它涵蓋了與特定財產(chǎn)相關(guān)的物權(quán)、債權(quán)和股權(quán)。國企國資改革、生態(tài)文明建設(shè)、中央與地方之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、集體產(chǎn)權(quán)制度改革、科教文衛(wèi)的微觀基礎(chǔ)構(gòu)建、公益性投資的鼓勵和保護、政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制等都與產(chǎn)權(quán)制度關(guān)聯(lián)在一起[5]。歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、保護嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢的產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代市場經(jīng)濟存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，從根本上決定了市場有效配置資源的能力。

產(chǎn)權(quán)的界定和保護離不開會計，完善的會計法律法規(guī)是建立現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的基礎(chǔ)。近現(xiàn)代會計的興起源于反映企業(yè)契約關(guān)系，其實質(zhì)就是為了體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和維護產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)利。由于多元主體的存在是現(xiàn)代社會之中一種基本的結(jié)構(gòu)性事實[6]，因而國家治理層面的產(chǎn)權(quán)范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于企業(yè)產(chǎn)權(quán)。各層級的政府主體、各類型的社會和市場主體的產(chǎn)權(quán)關(guān)系都要借助會計來界定和明確。只有產(chǎn)權(quán)明晰了，政府、社會組織和市場的角色和邊界才能明晰?？梢哉f，會計法律法規(guī)通過界定產(chǎn)權(quán)提高了國家治理體系的透明度。

具有透明度的國家治理體系則是形成社會共識的前提。國家治理體系實質(zhì)上是關(guān)于公共事務(wù)的一系列社會契約，即社會共識的制度化表現(xiàn)。得到確認(rèn)和保護的可辨識契約以及具有統(tǒng)一標(biāo)尺的績效度量為社會成員參與公共事務(wù)創(chuàng)造了條件。在此基礎(chǔ)上，社會成員才有可能進一步就國家治理體系形成共識，以制度的形式訂立社會契約。譬如，在村級治理中，村民自治、民主管理必須以建立村務(wù)公開制度為前提，而會計信息則是村務(wù)公開的重點。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于健全和完善村務(wù)公開和民主管理制度的意見》明確規(guī)定，這些會計信息包括但不限于村集體資產(chǎn)和財務(wù)收支情況、土地征用補償及分配、農(nóng)村機動地和“四荒地”發(fā)包、村集體債權(quán)債務(wù)、稅費改革和農(nóng)業(yè)稅減免政策、村內(nèi)“一事一議”籌資籌勞、新型農(nóng)村合作醫(yī)療、種糧直接補貼、退耕還林還草款物兌現(xiàn)，以及國家其他補貼農(nóng)民、資助村集體的政策落實情況。一般而言，國家治理體系的透明程度愈高，“善治”程度也愈高，會計就愈重要。

（二）會計法律法規(guī)在經(jīng)濟社會治理體系中發(fā)揮了節(jié)拍器的作用

“天下欲治計乃治”，會計法律法規(guī)憑借其在經(jīng)濟社會活動中的基礎(chǔ)化制度角色，在經(jīng)濟社會治理體系中發(fā)揮了節(jié)拍器作用。作為經(jīng)濟社會領(lǐng)域制度規(guī)范的重要形式和內(nèi)容，會計法律法規(guī)代表了社會的理性共識，體現(xiàn)了國家治理的意志。在市場發(fā)揮決定性作用的國家治理體系中，會計法律法規(guī)通過對會計行為權(quán)利義務(wù)的設(shè)定實現(xiàn)對權(quán)責(zé)系統(tǒng)會計關(guān)系的調(diào)整[7]，從而為市場經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定和有序發(fā)揮作用。從西方發(fā)達(dá)國家會計法律法規(guī)的建設(shè)發(fā)展歷程來看，往往經(jīng)濟發(fā)展層次越高，會計的重要性越突出，而會計法律法規(guī)越完備，則社會文明程度和國家治理水平就越高。從西方發(fā)達(dá)國家會計法律制度的建設(shè)歷程來看，會計法律制度的每一次重大改變或變革，總是與其社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和相關(guān)法律法規(guī)的變革相關(guān)聯(lián)，而這反過來又對各國或地區(qū)的社會經(jīng)濟發(fā)展和治理能力提升起到很大的推進作用[8]。工業(yè)革命時期法、德商法典的頒布與實施，奠定了近代會計法律法規(guī)的基本體系架構(gòu)，并極大地影響和促進了各國工業(yè)社會的經(jīng)濟發(fā)展和國家治理水平；美國20世紀(jì)初期基于發(fā)展證券市場而大力推動會計準(zhǔn)則的建設(shè)，在20世紀(jì)30年代以后的社會經(jīng)濟發(fā)展和資本市場治理中發(fā)揮了重要作用，目前業(yè)已發(fā)展成為一個具有重要理論支撐和世界性影響的規(guī)范體系。endprint

（三）完善會計法律法規(guī)推進國家治理體系現(xiàn)代化

過去三十多年，我國會計法律法規(guī)建設(shè)取得了巨大成就，對改革開放起到了重要的推動作用，有力促進了國家治理體系的健全和完善。以《國營供銷企業(yè)會計制度》《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》《國營施工企業(yè)會計制度》為開端，會計重新回歸經(jīng)濟管理活動，推動了“調(diào)整、改革、整頓、提高”八字方針的貫徹落實，促進了國民經(jīng)濟恢復(fù)和發(fā)展。1985年頒布的《會計法》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》標(biāo)志著我國會計工作走向了法制化軌道，正式開始建立市場經(jīng)濟條件下的會計核算方法和程序，并拉開了與國際會計慣例接軌的序幕。這些會計法律法規(guī)有力地加強了當(dāng)時企業(yè)經(jīng)營管理的規(guī)范化水平，為經(jīng)濟體制改革和吸引外資的順利進行創(chuàng)造了條件。20世紀(jì)90年代以后，我國會計模式基本實現(xiàn)了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟成功轉(zhuǎn)型，形成了以《會計法》《注冊會計師法》《預(yù)算法》《審計法》《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等為代表的會計法律法規(guī)體系，建立了比較完整的會計管理體制，對社會主義市場經(jīng)濟的建立和完善發(fā)揮了不可替代的重要作用。但不可否認(rèn)的是，目前我國會計法律法規(guī)建設(shè)離國家治理現(xiàn)代化的要求還有較大差距。主要表現(xiàn)在：（1）政府與非營利組織會計制度建設(shè)仍然滯后，在一定程度上制約了政府職能轉(zhuǎn)變與治理方式創(chuàng)新；（2）部分會計法律法規(guī)不能適應(yīng)新形勢下國家治理的要求；（3）生態(tài)環(huán)境、互聯(lián)網(wǎng)與大數(shù)據(jù)方面的會計標(biāo)準(zhǔn)還不健全。為此，必須進一步推動會計法律法規(guī)建設(shè)，更好地服務(wù)于國家治理現(xiàn)代化。

1.加強政府與非營利組織會計制度建設(shè)。主要包括三個方面：（1）政府會計。2015年財政部公布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，邁出了構(gòu)建政府會計準(zhǔn)則體系的關(guān)鍵一步。下一步，在制定具體準(zhǔn)則時應(yīng)充分考慮預(yù)算會計與財務(wù)會計的銜接，在“各司其職”對所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行歸類反映的前提下，建立起預(yù)算報告與財務(wù)報告的鉤稽關(guān)系和核對體系，率先制定資產(chǎn)和負(fù)債準(zhǔn)則，做好第一張資產(chǎn)負(fù)債表，摸清家底，科學(xué)核算地方政府債務(wù)，進而推進收入等準(zhǔn)則的制定。同時，完善政府內(nèi)控體系及財務(wù)報告審計機制以保障新型政府會計體系的順利轉(zhuǎn)型和順暢運行，為健全風(fēng)險預(yù)警機制，提高政府績效鑄就制度基石。（2）事業(yè)單位會計。以分類推進事業(yè)單位改革為契機，全面落實事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計制度，促使事業(yè)單位在完善公共服務(wù)方面發(fā)揮更大作用，進一步厘清政府治理的邊界，推動政府職能轉(zhuǎn)變。（3）非營利組織會計。通過明確、反映和監(jiān)督受托責(zé)任，提升民間非營利組織的社會公信力，在協(xié)調(diào)共治的理念下充分激發(fā)其活力。具體來說，應(yīng)從健全內(nèi)控制度、加強民政部門和財政部門雙重監(jiān)管的外部監(jiān)督體系建設(shè)以及完善會計核算方法、擴大規(guī)范主體范圍等方面做出更詳細(xì)明晰的規(guī)定，出臺相關(guān)指引，改善民間非營利組織會計信息失真、信息披露不足的現(xiàn)狀，從而通過提升非營利組織的社會公信力，充分發(fā)揮非營利組織的活力，使其成為推動政府轉(zhuǎn)型和國家治理現(xiàn)代化的重要力量。

2.進一步完善相關(guān)會計法律法規(guī)。2017年新修訂實施的《會計法》將會計人員職業(yè)道德納入監(jiān)管范圍，強化了與會計職務(wù)有關(guān)的違法行為的處罰力度，取消了會計從業(yè)資格證書的相關(guān)規(guī)定，有助于進一步提升會計人員專業(yè)能力，完善會計監(jiān)管體系和實施機制。當(dāng)前，應(yīng)進一步明確《會計法》作為會計工作基本法的地位和作用，修訂完善《會計法》的相關(guān)配套規(guī)章，有效應(yīng)對新修訂《會計法》的后續(xù)銜接工作，以“放管服”為導(dǎo)向轉(zhuǎn)變會計監(jiān)管職能、提高會計監(jiān)管效果，強化會計人員專業(yè)能力和職業(yè)道德要求，推進會計誠信體系建設(shè)和會計人員誠信管理，提升中國特色社會主義會計法治建設(shè)水平和法治意識。同時對政府會計、管理會計、會計信息化、內(nèi)部控制等會計工作涉及的領(lǐng)域做出統(tǒng)籌規(guī)范，將政府債務(wù)管理、財政監(jiān)督、績效評價以及過錯責(zé)任追究等全覆蓋、全過程納入相關(guān)會計法律體系規(guī)范范疇；著力解決《會計法》與《公司法》《證券法》《預(yù)算法》《注冊會計師法》《稅收征收管理法》等相關(guān)法律以及與現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問題，從頂層設(shè)計高度厘清我國會計法律體系的頂層架構(gòu)。在此過程中應(yīng)重視不同法律效力層次與規(guī)范性法律文件的關(guān)系，建立和實行財政法律法規(guī)的備案審查制度，實現(xiàn)不同層次會計法律法規(guī)之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。這就要求首先應(yīng)摸清當(dāng)前會計法律法規(guī)立法情況，并對照各級會計管理部門的職責(zé)范圍查找現(xiàn)行法律法規(guī)政策漏洞，加強與各級發(fā)改、金融監(jiān)管、工商、稅務(wù)等部門間的信息交換與協(xié)調(diào)，嚴(yán)格審核或修訂其他法律法規(guī)中涉及到會計管理問題的條款，減少或防止執(zhí)行中發(fā)生互相抵觸、扯皮推諉等情況。

3.拓展會計標(biāo)準(zhǔn)的范圍和內(nèi)涵。主要包括兩個方面：（1）建立綠色或環(huán)境會計標(biāo)準(zhǔn)體系。生態(tài)文明建設(shè)是經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵，是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”“建立反映市場供求和資源稀缺程度、體現(xiàn)生態(tài)價值和代際補償?shù)馁Y源有償使用制度和生態(tài)補償制度”。但是，我國尚未對環(huán)境會計制定統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上制約了國家環(huán)境治理能力的提升。目前，建立環(huán)境會計標(biāo)準(zhǔn)體系的條件已經(jīng)具備，應(yīng)當(dāng)以法律形式確定環(huán)境會計地位，積極推動環(huán)境會計的研究及相關(guān)準(zhǔn)則制度的頒布，探索包括污染成本核算、資源付費、生態(tài)補償、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制以及企業(yè)社會責(zé)任信息的核算和披露標(biāo)準(zhǔn)等，充分發(fā)揮好會計的價值導(dǎo)向和經(jīng)濟治理作用。（2）建設(shè)和實施會計信息化標(biāo)準(zhǔn)體系。互聯(lián)網(wǎng)與大數(shù)據(jù)技術(shù)深刻改變了信息資源的利用方式，也對會計信息化起到了積極的推進作用。但是，新的技術(shù)創(chuàng)新在數(shù)據(jù)安全、系統(tǒng)兼容、信息監(jiān)管等方面給會計信息化帶來的沖擊也不容忽視，更加迫切地需要進一步推進會計信息化領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)化工作，特別是如何將國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化要求與重大技術(shù)創(chuàng)新結(jié)合起來，持續(xù)完善XBRL技術(shù)規(guī)范系列國家標(biāo)準(zhǔn)、會計準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)和會計工作相關(guān)業(yè)務(wù)流程的會計信息化標(biāo)準(zhǔn)體系。

三、更好地發(fā)揮會計管理功能是提升國家治理能力的必然選擇endprint

“會計管理論”全面準(zhǔn)確地概括了會計的本質(zhì)屬性，極大拓展了會計的視野。在服務(wù)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的過程中，更加需要跳出單純把會計限定在技術(shù)、方法、工具范圍之內(nèi)的局限，回歸價值視角，從管理本質(zhì)屬性去認(rèn)識和發(fā)展會計。

（一）會計管理對國家治理效能轉(zhuǎn)化形成了有效監(jiān)督

良好的國家治理體系不一定能夠轉(zhuǎn)化為有效的國家治理能力。社會契約訂立之后，國家治理的問題就轉(zhuǎn)變?yōu)槿绾未_保治理主體按約定履行契約義務(wù)，即有效監(jiān)督代理人的受托責(zé)任。在國家治理當(dāng)中，會計監(jiān)督的對象大體可以分為企業(yè)受托責(zé)任和公共受托責(zé)任兩種。

市場治理主要涉及企業(yè)受托責(zé)任。在“兩權(quán)分離”的企業(yè)里，股東的收益來自剩余索取權(quán)，即扣除了固定要素報酬后的剩余部分，有著很大的不確定性。但是為了擴大規(guī)模，提高適應(yīng)性或增強競爭力，股東不得不把不確定事項的決策權(quán)（剩余控制權(quán)）通過董事會授予經(jīng)理人，自己僅保留投票選舉董事會的權(quán)利。因此，股東要求建立一套客觀、可靠的價值計量系統(tǒng)來評估企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，以反映和監(jiān)督經(jīng)理人履行受托責(zé)任的情況。正是這個原因，傳統(tǒng)的財務(wù)會計系統(tǒng)強調(diào)以收益為中心，以歷史成本為主要計量屬性，并把可靠性作為會計信息的首要質(zhì)量特征。

政府治理和社會組織治理主要涉及公共受托責(zé)任。與企業(yè)受托責(zé)任相比，公共受托責(zé)任有很大的不同：（1）非營利性。一般來說，社會成員向政府納稅或向社會組織捐贈的目的并非追逐經(jīng)濟利益。政府和社會組織履行受托責(zé)任不以經(jīng)濟利益來驅(qū)動，因而不能簡單地以財務(wù)狀況和經(jīng)營成果來評價公共受托責(zé)任的履行情況。會計反映和監(jiān)督公共受托責(zé)任的重點不在于“收益”，而在于財務(wù)的合規(guī)、效率和可持續(xù)性。具體來說，可以細(xì)分為三類：一是財產(chǎn)受托責(zé)任，即受托財產(chǎn)的存在性、安全性以及合規(guī)使用情況；二是經(jīng)管受托責(zé)任，即受托財產(chǎn)運用的有效性和效率；三是社會受托責(zé)任，即在經(jīng)濟、自然及社會等方面可持續(xù)發(fā)展情況。（2）弱勢委托人。在公共委托代理關(guān)系中，委托人高度分散，而代理人履行公共受托責(zé)任的機制和評價標(biāo)準(zhǔn)較為復(fù)雜，導(dǎo)致委托人難以直接形成監(jiān)督合力。同時，社會成員與政府或社會組織之間不但存在法理上的委托代理關(guān)系，往往也存在事實上的管理和被管理關(guān)系，進一步使得委托人處于相對弱勢的地位。因此，代理人在履行公共受托責(zé)任時機會主義行為的成本相對較低。從這個意義上講，公共受托責(zé)任比企業(yè)受托責(zé)任更加依賴于會計的反映和監(jiān)督機制，政府會計和非營利組織會計應(yīng)當(dāng)更加注重信息的剛性和披露的強制性。

（二）會計管理有助于提高單位的治理能力

不同于傳統(tǒng)管理自上而下的單向運行，國家治理是一個自上而下與自下而上交織互動的過程。國家治理能力現(xiàn)代化不僅要建立政府、社會組織和市場協(xié)調(diào)共治的國家治理體系，而且還要讓各治理主體各盡其責(zé)，不斷提升自身的治理效率，形成自下而上的推動力。會計是“對生產(chǎn)過程的控制和觀念總結(jié)”，在治理主體組織內(nèi)部的戰(zhàn)略規(guī)劃、管理決策、過程控制、績效評價等方面發(fā)揮著重要的作用，是提高單位治理能力的重要工具。

會計提高單位治理能力的作用表現(xiàn)在兩個方面：（1）提升管理的精細(xì)化程度。會計計量把價值運動投影成為價值信息，并對價值運動過程進行總結(jié)和再造。價值信息在粒度、相關(guān)性、時效性、前瞻性等方面的任何微小進步，都意味著管理水平的大幅提高。（2）控制價值管理過程。從治理主體外部看，會計保障了受托責(zé)任的履行，即對治理主體的價值管理目標(biāo)進行了約束。從治理主體內(nèi)部看，則是對受托責(zé)任在組織上下層級之間的分解落實，或者說是保障內(nèi)部受托責(zé)任的履行。

需要強調(diào)的是，會計提高單位治理能力的作用涵蓋了對內(nèi)管理和對外報告兩個部分。換句話說，財務(wù)會計和管理會計都能夠提高單位治理能力。與財務(wù)會計“向后看”，更多注重歷史信息，間接實現(xiàn)監(jiān)督控制相比，管理會計“向前看”，更加注重面向未來，在價值分析基礎(chǔ)上直接參與治理主體的戰(zhàn)略規(guī)劃、分析決策、過程控制和績效評價。雖然管理會計提高治理主體單位治理能力的作用更加直觀，但不應(yīng)忽略財務(wù)會計和管理會計在內(nèi)在邏輯上的一致性，過于強調(diào)二者的功能差異。從價值管理視角把會計視作一個有機整體可能更有助于促進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。政府、企事業(yè)單位等借助會計、統(tǒng)計等多種方法將從不同渠道獲取的信息進行加工綜合處理后，可服務(wù)于單位的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制等管理活動，促進組織管理創(chuàng)新，提升單位整體治理能力、技術(shù)創(chuàng)新能力及研發(fā)投入的資金使用效率，滿足利益相關(guān)者有效決策或客觀評價單位管理層受托責(zé)任履行情況。

（三）深化管理會計應(yīng)用，更好發(fā)揮會計管理功能

全面推進管理會計規(guī)范體系建設(shè)，是提高治理主體微觀治理能力的有效途徑，也是建立現(xiàn)代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措。一段時間以來，我國會計改革與發(fā)展的重點在財務(wù)會計領(lǐng)域，包括會計準(zhǔn)則等會計標(biāo)準(zhǔn)體系、注冊會計師行業(yè)和財務(wù)會計理論研究等方面，管理會計的理論與實踐發(fā)展則相對滯后。盡管財政部先后下發(fā)了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》和《管理會計基本指引》，較為全面地闡述了管理會計未來發(fā)展的指導(dǎo)思想、基本原則以及主要任務(wù)，但管理會計規(guī)范尚未形成完整的系統(tǒng)，缺乏具體可操作的指引體系。由于管理會計工具應(yīng)用實踐不成熟、管理人才短缺、管理信息系統(tǒng)開發(fā)滯后等，各單位管理會計應(yīng)用仍存在著較大完善或提升空間。

當(dāng)前必須大力推廣普及管理會計工具方法，具體包括：（1）完善管理會計制度體系。應(yīng)當(dāng)盡早出臺行政機關(guān)、企事業(yè)單位及非營利組織管理會計的應(yīng)用指引，并配合案例實例進行詳細(xì)說明，初步確立起具有中國特色的管理會計制度體系。（2）加快管理會計人才培養(yǎng)。加快以人為中心的管理會計人才培養(yǎng)體系建設(shè)，引入和培養(yǎng)熟悉國內(nèi)外市場，能夠熟練運用戰(zhàn)略規(guī)劃、成本管理、預(yù)算管理、風(fēng)險管控、資本運作等工具，具備戰(zhàn)略管理思維和決策制定能力的管理會計人才。（3）推廣普及管理會計工具。其一是績效評價。長期以來，各級財政部門預(yù)算管理對財政資金運用績效的關(guān)注比較少，缺乏事中監(jiān)督和事后評價，財政資金損失浪費的現(xiàn)象并不鮮見。通過管理會計在預(yù)算績效管理中強化績效評價工作，有助于發(fā)揮財政治理的積極作用。具體來說，首先是建立多層次財政資金績效評價體系和標(biāo)準(zhǔn)樣板庫，其次運用平衡計分卡等工具構(gòu)建由內(nèi)部控制和成本控制系統(tǒng)組成的預(yù)算績效管理框架，最后引入獨立的統(tǒng)計分析和監(jiān)督評價機制，從而實現(xiàn)事中、事后動態(tài)的監(jiān)督與評價。其二是風(fēng)險預(yù)警。充分的政府償債能力是我國經(jīng)濟金融持續(xù)平穩(wěn)運行、推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的“壓艙石”，地方政府債務(wù)風(fēng)險和PPP項目的匯率、財務(wù)風(fēng)險則會對“壓艙石”的穩(wěn)定性形成潛在威脅。管理會計提供了識別和分析這些風(fēng)險的工具方法，在此基礎(chǔ)上建立風(fēng)險預(yù)警機制，為政府決策提供有效依據(jù)，有助于確?！皦号撌钡目煽啃院头€(wěn)定性。（4）推動大數(shù)據(jù)與管理會計融合。順應(yīng)大數(shù)據(jù)浪潮，加強以信息化為中心的管理會計信息系統(tǒng)建設(shè)，將管理會計打造成為集成、清理、存取、挖掘大數(shù)據(jù)的管理平臺，使管理會計更有效地為企業(yè)決策提供信息支持。

【參考文獻】

[1] 郭道揚.會計史教程（第1卷）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1998：197-229.

[2] 錢乘旦.歐洲國家形態(tài)的階段性發(fā)展：從封建到現(xiàn)代[J].北京大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2007（2）：36-44.

[3] 文碩.西方會計史——會計發(fā)展的五次浪潮（上）[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2012：14.

[4] 俞可平.推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化[J].前線，2014（1）：5-13.

[5] 劉尚希.當(dāng)前的改革實質(zhì)是全面深化結(jié)構(gòu)性改革[N].北京日報，2016-02-01（14）.

[6] 馬俊峰，寧全榮.推進國家治理體系建設(shè)須建立多主體間的互信機制[N].光明日報，2014-10-19（13）.

[7] 楊照華.會計法治與市場經(jīng)濟[J].會計研究，2000（7）：6-13.

[8] 徐玉德.完善會計法律法規(guī) 提升國家治理能力[J].財會研究，2016（3）：24-26.endprint