大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計取證初探

■黃 王君 王建輝

大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計取證初探

■黃 王君 王建輝

大數(shù)據(jù)具有海量（Volume）、多樣（Variety）、高頻（Velocity）和商業(yè)價值大（Value）的特點。利用大數(shù)據(jù)技術(shù)進行數(shù)據(jù)分析、開展審計工作能夠有效提升審計的效率和保障審計的質(zhì)量。審計取證是在審計目標的指引下不斷獲取審計證據(jù)的過程，不斷發(fā)展的大數(shù)據(jù)技術(shù)推動了大數(shù)據(jù)審計的實踐，也促使著審計取證思維和取證方式的轉(zhuǎn)變。就目前而言，審計人員如何運用更為經(jīng)濟的方式，在新的審計環(huán)境下充分挖掘?qū)徲嬋∽C的價值和防范審計取證風險，進而保障審計質(zhì)量，是大數(shù)據(jù)審計發(fā)展中值得思考的重要命題。

一、大數(shù)據(jù)時代的審計取證環(huán)境

大數(shù)據(jù)的產(chǎn)生得益于云計算、數(shù)據(jù)挖掘等信息技術(shù)的發(fā)展，數(shù)據(jù)的采集、儲存、交叉和分析能力不斷提升。數(shù)據(jù)信息呈現(xiàn)了爆炸式的增長，使得審計取證環(huán)境由“小數(shù)據(jù)”向“大數(shù)據(jù)”轉(zhuǎn)變，也改變了審計證據(jù)的衡量方式。

（一）大數(shù)據(jù)對審計取證的影響

大數(shù)據(jù)之于小數(shù)據(jù)，其實界限十分模糊，前者海量、多樣及商業(yè)價值高的特點，小數(shù)據(jù)同樣也具備，真正使得兩者不同的是大數(shù)據(jù)的高頻（Velocity）和詳盡（exhaustivity）。高頻性是指數(shù)據(jù)生成和處理速度突飛猛進，這是大數(shù)據(jù)時代的一個突出特點，而詳盡性是指數(shù)據(jù)的采集量巨大，往往接近于總體。正是這兩種差異，使得大數(shù)據(jù)下的審計取證環(huán)境在數(shù)據(jù)采集、取證范圍、審計手段和審計證據(jù)上與小數(shù)據(jù)下的取證環(huán)境區(qū)別開來。

在大數(shù)據(jù)時代，幾乎所有的事物都能得以數(shù)據(jù)化，企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)也不例外。這些數(shù)據(jù)不僅僅產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部，也可能由企業(yè)外部的信息網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫進行側(cè)面的電子記錄，通常不為個別的企業(yè)所影響和控制，具有較強的可信度及可獲得性，是大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計取證的重要數(shù)據(jù)來源。事實上，大數(shù)據(jù)使得審計取證過程中的數(shù)據(jù)采集更為便捷與可靠，因為即使相關(guān)業(yè)務(wù)信息未被企業(yè)內(nèi)部記錄、丟失或保護，審計人員依然可以從外部數(shù)據(jù)庫中獲取大量側(cè)面的信息碎片，進行交叉比對、融合和分析，進而還原整個業(yè)務(wù)的畫面。

與此同時，大數(shù)據(jù)時代企業(yè)的所有信息都變得更為豐富，它們不僅僅是規(guī)則的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，也可以是無固定范式的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，如音頻、文檔、圖片等，這客觀上要求審計取證工作擴大數(shù)據(jù)搜集范圍。審計取證的范圍從單一的憑證、賬簿、報表等財務(wù)信息拓展到多樣化的非財務(wù)信息，極大地豐富了審計證據(jù)，為審計人員進行全面綜合的審計分析、提升審計效率提供了充分的數(shù)據(jù)保障。

大數(shù)據(jù)同樣影響著審計取證的手段，使之實現(xiàn)了實時、精準與客觀。一來，大數(shù)據(jù)下企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是動態(tài)的，使得審計人員能夠在云會計平臺上實時處理具體的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，而不必在分析業(yè)務(wù)結(jié)束之后去統(tǒng)計整理的信息；二來，由于大數(shù)據(jù)詳盡性的特征，審計人員可以運用大數(shù)據(jù)技術(shù)對接近于總體的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行審計，相比于小數(shù)據(jù)時代的抽樣審計而言，審計效率和質(zhì)量都將大大提升；三來，大數(shù)據(jù)審計下數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)的運用，使得審計取證的自動化成為可能。由于任何主觀隨意因素的出現(xiàn)都有可能影響大數(shù)據(jù)審計系統(tǒng)的自動化運作，因此審計人員的主觀判斷在大數(shù)據(jù)環(huán)境下很有可能讓位于自動化的信息化分析系統(tǒng)，而這種審計過程中主觀因素的弱化在一定程度上保證了審計取證方式的客觀。

（二）大數(shù)據(jù)下審計證據(jù)的特征

審計證據(jù)是審計取證的“成果”，它具有充分性和適當性兩大衡量標準，如圖1所示，充分性是對審計證據(jù)“量”的要求，而適當性是對審計證據(jù)“質(zhì)”的要求，只有同時保證審計證據(jù)的充分性和適當性，才算充分挖掘了審計取證的價值，才能支持得出的審計結(jié)論。隨著大數(shù)據(jù)審計的推進，審計證據(jù)的這兩大衡量標準進行了相應(yīng)的變化，而把握它的動態(tài)變化，也是了解大數(shù)據(jù)下審計取證環(huán)境轉(zhuǎn)變、促進審計取證工作充分合理發(fā)展必不可少的部分。

圖1 審計證據(jù)衡量標準

1.充分性。

充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的要求，從大數(shù)據(jù)下的審計取證環(huán)境看，取證的范圍更廣，不僅包括結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，還包括大量非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，并且非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)隨著電子記錄的深入而愈發(fā)重要，構(gòu)成了大數(shù)據(jù)審計的主要組成部分。大數(shù)據(jù)下，審計證據(jù)充分性的特征也主要體現(xiàn)在非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的利用上。

審計取證的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)主要是非財務(wù)數(shù)據(jù)，包括內(nèi)部和外部兩個部分。內(nèi)部非財務(wù)數(shù)據(jù)包括客戶、銷售、供應(yīng)商、采購、人力資源等各類系統(tǒng)的信息，它們與企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)系統(tǒng)相結(jié)合，能夠幫助審計人員從整體上把握企業(yè)的基本情況，了解業(yè)務(wù)開展的各個流程。外部非財務(wù)信息指的是諸如宏觀政策、行業(yè)動態(tài)、郵件通訊、新聞報道等從外部網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫中采集的信息，它們作為傳統(tǒng)審計證據(jù)的補充而存在，能夠更好地提升審計證據(jù)的充分性。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，數(shù)據(jù)采集和存儲的成本降低，審計取證的效率由于信息技術(shù)的利用而提升，內(nèi)外部非財務(wù)信息的利用更為經(jīng)濟有效，必然使得審計證據(jù)越加豐富、更易獲得。

2.適當性。

適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的要求，它包括可靠和相關(guān)兩個方面，只有保證審計證據(jù)的適當性，審計證據(jù)的數(shù)量才是有效的，二者才能更好地支持審計結(jié)論。

可靠性是指審計證據(jù)必須是真實可信的，它包括可驗證性、客觀性和真實完整性三個方面，這也是大數(shù)據(jù)對審計證據(jù)影響最深的幾個方面。首先，可靠性要求審計證據(jù)具備可驗證性，即審計證據(jù)可以由其他證據(jù)從側(cè)面驗證，大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計取證渠道越來越豐富，審計人員不僅僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部信息，同樣關(guān)注外部信息，不僅利用財務(wù)信息，也越來越重視非財務(wù)信息，多元化的數(shù)據(jù)交匯融合，能夠進行相互印證，使得審計證據(jù)的可驗證性提升；其次，可靠性要求審計證據(jù)具備客觀性，傳統(tǒng)審計由于技術(shù)和資源的限制，一般通過函證、檢查、詢問等方式獲取審計證據(jù)，審計人員的主觀意識很容易影響證據(jù)的客觀性，而在大數(shù)據(jù)下，審計分析系統(tǒng)的自動化數(shù)據(jù)采集與分析大大減少了人為因素的干擾，多樣化的外部數(shù)據(jù)來源也使得審計的獨立性得到提升，這都使得審計證據(jù)的客觀程度大為提高；最后，可靠性還要求審計證據(jù)具備真實完整性，由于審計取證的大數(shù)據(jù)并非是經(jīng)過精挑細選、層層分篩的數(shù)據(jù)，雖然它們具備客觀性，但數(shù)據(jù)持續(xù)不斷的增長和“魚龍混雜”的現(xiàn)狀也可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)不準確甚至數(shù)據(jù)造假的發(fā)生，這將影響審計證據(jù)的真實完整性，這也是大數(shù)據(jù)審計下難以消除的一個弊端。但由于大數(shù)據(jù)在充分、可驗證及客觀性上對審計證據(jù)的提升，在一定程度上也抵消了審計取證數(shù)據(jù)真實完整性不夠精準的缺陷。

相關(guān)性是指審計證據(jù)和審計目標、具體項目之間具有實質(zhì)性的聯(lián)系，它主要體現(xiàn)在審計證據(jù)的及時性和確認能力兩方面。大數(shù)據(jù)很好地契合了審計證據(jù)的相關(guān)性，一方面，大數(shù)據(jù)實時、持續(xù)的特征使得業(yè)務(wù)信息能夠得到快速采集和及時應(yīng)用，另一方面，大數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)通過相關(guān)模型讓審計數(shù)據(jù)進行交叉比對、相互印證，拓寬了審計確認的渠道，使得審計證據(jù)的確認價值更高。

可以看出，大數(shù)據(jù)時代，隨著海量信息和大數(shù)據(jù)技術(shù)的不斷發(fā)展與創(chuàng)新，審計取證在渠道上有所增長、范圍上有所拓寬，審計取證環(huán)境的獨立性和客觀性也有所提升，所獲取審計證據(jù)的充分性已然不是問題，值得審計人員關(guān)注的是如何保障所采集數(shù)據(jù)的真實完整性，充分挖掘?qū)徲嬋∽C的價值。

二、大數(shù)據(jù)下審計取證思維的重塑

面對新的審計取證環(huán)境，要充分挖掘?qū)徲嬋∽C的價值，得出高質(zhì)量的審計成果，轉(zhuǎn)變審計取證思維將是關(guān)鍵的一步。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計取證思維將發(fā)生三大轉(zhuǎn)變，分別是從抽樣思維轉(zhuǎn)變?yōu)檎w思維，從追求精確轉(zhuǎn)變?yōu)槿菁{混雜，從因果思維轉(zhuǎn)變?yōu)橄嚓P(guān)思維。

1.整體思維。

由于企業(yè)規(guī)模等客觀因素及審計資源的限制，傳統(tǒng)審計通常采用隨機抽樣的方式進行審計，用樣本數(shù)據(jù)推斷整體情況，并據(jù)此得出審計結(jié)論。在大數(shù)據(jù)時代到來之前，抽樣審計的確是審計人員進行審計的理性選擇。但是隨著大數(shù)據(jù)的推進，企業(yè)轉(zhuǎn)變了財務(wù)管理模式，構(gòu)建起財務(wù)共享服務(wù)平臺，使得企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)聚集在同一個數(shù)據(jù)庫當中，通過大數(shù)據(jù)技術(shù)，能夠很容易地以一種較為經(jīng)濟的方式實現(xiàn)大量數(shù)據(jù)的實時采集、清洗、存儲和分析。因此，在大數(shù)據(jù)時代，審計取證的數(shù)量越來越接近于總體，審計取證思維也得以從過去的抽樣審計向詳細審計邁進。整體思維即“樣本即總體”的一種思維，審計人員在該思維的指引下，開放式地接納與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的所有信息，從不同的數(shù)據(jù)渠道進行審計取證的數(shù)據(jù)采集工作，從而形成對審計對象更為系統(tǒng)和全面的認識。

整體思維是其他取證思維的前提，只有審計人員秉持審計取證的整體思維，才能從根本上保障取證數(shù)據(jù)的完整，為獲取更為充分、可靠的審計證據(jù)打下基礎(chǔ)。

2.容錯思維。

審計取證環(huán)境的轉(zhuǎn)變使得審計證據(jù)的衡量方式也有所改變。大數(shù)據(jù)時代信息呈現(xiàn)指數(shù)式的增長，更新的頻率越發(fā)頻繁，動態(tài)的數(shù)據(jù)和多樣化的渠道使得取證環(huán)境更為復(fù)雜。傳統(tǒng)的審計取證追求所搜集信息的精確性，在抽樣審計的基礎(chǔ)上還要對抽樣審計結(jié)果進行不斷地驗證，反復(fù)地確認，從而耗費了巨大的資源。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計取證面向總體，面對所搜集的混亂、隨意甚至可能虛假錯誤的數(shù)據(jù)，大數(shù)據(jù)審計的數(shù)據(jù)清洗、存儲和分析工作變得越來越沉重，追求傳統(tǒng)審計中精確信息的方式顯然是不夠理性的，要充分挖掘?qū)徲嬋∽C的價值，需要從過去追求精確數(shù)據(jù)的思維中跳出，向接納混亂數(shù)據(jù)的容錯思維轉(zhuǎn)變。

容錯思維是建立在整體思維之上的，它要求將審計抽樣排除的混亂數(shù)據(jù)納入總體進行分析。大數(shù)據(jù)時代，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)可信度更高、可獲得性更強，真正有價值的信息其實都蘊含在一些稍顯混亂復(fù)雜的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)當中，在進行審計取證工作時，也難免會囊括各種雜亂、無序、主觀、無效的信息，利用大數(shù)據(jù)進行審計線索整理時可能出現(xiàn)錯誤，但包容一定程度的錯誤并不會影響大數(shù)據(jù)審計中以總體為審計對象、以非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)為數(shù)據(jù)主要組成部分的取證工作，對審計結(jié)果也產(chǎn)生不了重大影響，反而有可能提升審計人員的洞察力。

3.相關(guān)思維。

由于海量數(shù)據(jù)的存在和聚合，數(shù)據(jù)間相互聯(lián)系，傳統(tǒng)審計取證中探尋數(shù)據(jù)間一對一因果關(guān)系的一貫方式將變得十分困難。審計工作所分析的審計數(shù)據(jù)之間的關(guān)系將逐漸從因果關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)橄嚓P(guān)關(guān)系，審計人員能夠?qū)⒋髷?shù)據(jù)審計模型固化在數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)當中，并在此基礎(chǔ)上，對審計疑點進行預(yù)測、匯總和處理，從而得出審計結(jié)論，本質(zhì)上這屬于一種對相關(guān)關(guān)系的探尋。因而，審計取證思維在大數(shù)據(jù)環(huán)境下應(yīng)當從因果思維向相關(guān)思維進行轉(zhuǎn)變。

相關(guān)思維是建立在整體思維與容錯思維之上的，屬于審計取證的核心思維。相比于傳統(tǒng)審計中因果關(guān)系的證明，相關(guān)思維更注重于碎片化信息的整體重現(xiàn)，它耗時更短、成本更低，并且還有利于審計人員對審計對象的整體把握。雖然相關(guān)思維指導(dǎo)下的審計取證精確度不一定高，但它克服了因果關(guān)系證明中預(yù)設(shè)條件的弊端，最大限度地弱化了審計人員主觀因素的影響，一切用數(shù)據(jù)說話，為審計取證提供了視野更為廣闊、更為豐富的審計線索。

三、大數(shù)據(jù)下的審計取證風險

大數(shù)據(jù)時代為審計提供了廣闊的數(shù)據(jù)來源和先進的技術(shù)手段，也改變著審計取證的思維，人們對信息的認知程度隨著大數(shù)據(jù)的發(fā)展不斷提升。在對大數(shù)據(jù)認識越來越深入的同時，審計取證的相應(yīng)風險也隨之出現(xiàn)。

1.信息風險。

審計取證的信息風險是伴隨著信息化而來的，大數(shù)據(jù)在給審計取證提供海量、多樣的動態(tài)數(shù)據(jù)的同時，也帶來了信息質(zhì)量和信息安全方面的風險。一方面，取證所搜集的數(shù)據(jù)較為廣泛，幾乎所有與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的信息都納入了取證的范圍，這難免造成審計數(shù)據(jù)的相對混亂和無序，即使是在進行了數(shù)據(jù)清洗之后，也仍舊可能存在一些低質(zhì)量的信息，雖然取證的容錯思維促使審計人員容納一定數(shù)量的低質(zhì)量信息，但若是質(zhì)量過低，必將影響后續(xù)的審計分析，因此容錯思維不能成為放松對信息質(zhì)量把控的擋箭牌，審計人員應(yīng)該結(jié)合對審計環(huán)境和目標的要求，實時關(guān)注審計取證的信息質(zhì)量風險。另一方面，審計人員利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對海量數(shù)據(jù)進行搜集、融合和交叉分析，這些數(shù)據(jù)中除了企業(yè)提供的信息，也必然包含了許多從企業(yè)內(nèi)外部獲取的相關(guān)個體私密的信息，如果未能遵循審計的獨立性和保持相應(yīng)的職業(yè)謹慎，極有可能引發(fā)審計取證的信息安全風險。

2.技術(shù)風險。

大數(shù)據(jù)時代，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)進行審計取證是歸納審計線索、搜集審計證據(jù)的一大突出手段，這必然引發(fā)審計取證的技術(shù)風險。事實上，在大數(shù)據(jù)下這種風險是貫徹整個審計過程始終的，由于非結(jié)構(gòu)化信息的存在，在如何進行對它的精確和自動化處理、結(jié)合審計環(huán)境和信息背景方面，現(xiàn)有的數(shù)據(jù)處理技術(shù)已經(jīng)出現(xiàn)了明顯的不適應(yīng)。同時，由于大數(shù)據(jù)環(huán)境下不可消除的低質(zhì)量信息的存在，審計取證所運用的信息技術(shù)也難免會對相應(yīng)的低質(zhì)量數(shù)據(jù)進行分析。所以，技術(shù)風險隨著信息質(zhì)量風險的存在而客觀存在著。

3.認知風險。

大數(shù)據(jù)時代的到來對審計人員的技能和知識水平提出了要求，但由于涉及面廣、技術(shù)能力要求高，大數(shù)據(jù)超越了審計人員現(xiàn)有的認知水平，對審計取證工作帶來了認知風險。審計人員不僅要有豐富的業(yè)務(wù)知識，還需要掌握較高的信息技術(shù)知識，有一定數(shù)學和統(tǒng)計學的基礎(chǔ)，熟練掌握計算機審計的工作流程，否則便無法順利完成審計取證工作。同時，大數(shù)據(jù)帶來的另一種認知風險是在一切信息都轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)之后人性部分的缺失，當業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)時，有關(guān)人性的部分卻很難量化，如經(jīng)辦人內(nèi)心的想法、行為背后的潛意識等等。在這種情況下，審計取證工作趨于標準化，得出的審計結(jié)論難免機械化，但審計恰恰是一種交互的工作，必須將數(shù)據(jù)與人性、環(huán)境等相結(jié)合，才能把握事物的本質(zhì)，重現(xiàn)事件的因果。

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南昌工學院）