個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅制度的反思與重構(gòu)

楊 娟

(重慶大學(xué) 法學(xué)院，重慶400044)

一、現(xiàn)狀與問題：對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅收制度的反思

(一)權(quán)利義務(wù)失衡條件下的代扣代繳制度

個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的一種，適用代扣代繳征稅方式。該征稅方式以促進(jìn)征收效率為主要目的，由于個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得具有隱蔽性、不穩(wěn)定性及不確定性，將征稅部分權(quán)利委托給扣繳義務(wù)人(股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的受讓人)能夠緩解征稅機(jī)關(guān)的征收壓力。但扣繳義務(wù)人在稅收扣繳法律關(guān)系中僅享有扣繳權(quán)利，與該征稅權(quán)相關(guān)的所得額確認(rèn)、合理費(fèi)用扣除等事關(guān)征稅額大小的確認(rèn)權(quán)并沒有賦予扣繳義務(wù)人。我國《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，所得的計(jì)算方式“以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！睙o論是支付形式不確定情況下，轉(zhuǎn)讓金額的確定權(quán)(核定權(quán))，還是轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)原值核定權(quán)，合理費(fèi)用扣除范圍及扣除額等事關(guān)應(yīng)稅所得額確定的權(quán)利都仍然由征稅機(jī)關(guān)行使。這樣規(guī)定一方面無法達(dá)到代扣代繳制度的征收效率目的；另一方面也無法使扣繳義務(wù)人正確履行扣繳義務(wù)，從而增加其法律遵從風(fēng)險(xiǎn)?！抖愂照鞴芊ā芳皩?shí)施條例對扣繳義務(wù)人無法履行規(guī)定的扣繳義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定，包括強(qiáng)制執(zhí)行措施、罰款、滯納金甚至刑事責(zé)任等。其中第68條規(guī)定，扣繳義務(wù)人不解繳或少解繳應(yīng)納稅款除了會(huì)受到強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳稅款外，還可能被罰款?？劾U義務(wù)人在無權(quán)對轉(zhuǎn)讓價(jià)格、合理費(fèi)用扣除以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值進(jìn)行確認(rèn)的前提下，極可能導(dǎo)致其扣繳的稅款與解繳的稅款之間出現(xiàn)差異。這無疑會(huì)使其承擔(dān)沒有權(quán)利支持的責(zé)任，這是對扣繳義務(wù)人的一種加大責(zé)任，是權(quán)利義務(wù)失衡的表現(xiàn)。這種失衡是由于部門法之間規(guī)定的銜接空隙所帶來的。雖然對扣繳義務(wù)人給予費(fèi)用扣除及應(yīng)納稅額核定權(quán)會(huì)導(dǎo)致扣繳義務(wù)人與納稅人之間因“身份混同”①由于扣繳義務(wù)人與納稅人同時(shí)作為個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中買賣合同關(guān)系的主體又是納稅一方主體。如果賦予扣繳義務(wù)人核定權(quán)，則無論在逃避稅收動(dòng)機(jī)上還是在付出行為的便利性上對兩者做出逃稅行為都存在極大誘致性。而具有逃避稅收嫌疑，但個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得代扣代繳制度中扣繳義務(wù)人權(quán)利義務(wù)失衡是導(dǎo)致其無法切實(shí)履行扣繳義務(wù)的重要原因。在個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中，由于扣繳義務(wù)人所承擔(dān)義務(wù)及承受的處罰遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于其權(quán)利，這不僅不能促使其完成扣繳義務(wù)，反而會(huì)誘導(dǎo)扣繳義務(wù)人與納稅人之間在逃稅行為被查處與繳稅行為之間做出投機(jī)性選擇，進(jìn)而加大稅收征管難度。

(二)狹隘理解稅收法定原則背景下的征收難

個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征收難的問題，不僅在于具體制度在不同部門法律之間的銜接鏤空而導(dǎo)致的權(quán)利義務(wù)失衡，更在于稅收立法與執(zhí)法理念的不匹配。而這種不匹配根源于稅收法定原則未能在稅收立法與執(zhí)法之間得到貫徹，導(dǎo)致立法與執(zhí)法機(jī)關(guān)對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅立法功能認(rèn)識(shí)的差異。個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的立法功能定位可通過其立法背景及具體制度的橫向比較進(jìn)行認(rèn)識(shí)。新中國成立直至改革開放之前，所得稅并非我國獨(dú)立存在的稅種，而是作為工商業(yè)稅的一個(gè)組成部分。[1]雖然我國1980年制定了《個(gè)人所得稅法》，但該部法律并沒有專門規(guī)定對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅。最早對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅作出規(guī)定的是1993年《個(gè)人所得稅法》。*最新的2011年《個(gè)人所得稅法》關(guān)于個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得立法與1993年相同，具體制度并未改變。因此在立法價(jià)值取向上對1993年《個(gè)人所得稅法》具有承接性。但該部法律出臺(tái)的政策背景是“以按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度，體現(xiàn)效率優(yōu)先、兼顧公平的原則”。受當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)大背景的影響，《個(gè)人所得稅法》諸多具體制度體現(xiàn)以效率為先導(dǎo)，對公平價(jià)值目標(biāo)的追求則放在次要位置。以個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅制度為例，其適用稅率是20%的比例稅而非更能促進(jìn)公平的累進(jìn)稅率制度，另外該稅率規(guī)定與其他西方發(fā)達(dá)國家也比較接近?；跉v史經(jīng)驗(yàn)，這些發(fā)達(dá)國家得出對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用較低稅率能夠促使資本的形成和投資的增長。[2]因此，現(xiàn)行個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅制度，無論從其立法背景還是具體規(guī)定與西方國家比較來看，秉承的是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)投資的理念。

然而，該立法理念在執(zhí)法環(huán)節(jié)并未得到真正執(zhí)行。為防止個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅源流失，國稅總局頒發(fā)了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》，對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅計(jì)稅依據(jù)、轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低情形及核定方法等作出具體規(guī)定。*國稅發(fā)[2009]85號《關(guān)于加強(qiáng)稅種征管促進(jìn)堵漏增收的若干意見》明確了征稅機(jī)關(guān)對“無正當(dāng)理由的平價(jià)或低價(jià)股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的，有計(jì)稅依據(jù)的核定權(quán)。國稅總局關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》的公告進(jìn)一步明確了核定方法為“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定”。完善了個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低的情形、轉(zhuǎn)讓偏低的正當(dāng)理由以及計(jì)稅依據(jù)核定方法。這些文件對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征管目標(biāo)指向組織國家財(cái)政收入，無論在核定計(jì)稅依據(jù)方面還是在認(rèn)定低價(jià)轉(zhuǎn)讓的正當(dāng)理由上，與《個(gè)人所得稅法》對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得立法規(guī)定的價(jià)值取向上都存在偏差。這種“立法上的讓利與執(zhí)法上的逐利”矛盾實(shí)則是執(zhí)法對稅收法定原則的悖逆。稅收法定原則也稱稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須是只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。[3]陳清秀認(rèn)為稅收法定主義可分為課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則三部分。筆者認(rèn)為，稅收法定主義不僅指以上三部分，還應(yīng)當(dāng)包括稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)為執(zhí)行便利所頒布的規(guī)范性文件所秉持的價(jià)值、功能目標(biāo)也應(yīng)當(dāng)同相關(guān)法律的立法價(jià)值目標(biāo)相一致。只有做到執(zhí)行依據(jù)和執(zhí)行行為與立法之間的一致才是對稅收法定原則的完整闡釋。因此，現(xiàn)行個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅收征管的規(guī)范性文件內(nèi)容存在不足。

(三)相關(guān)制度缺失及不足條件下的征收難

代扣代繳制度中扣繳義務(wù)人權(quán)利義務(wù)失衡及稅收征管中法定原則的違背是現(xiàn)行個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征管難的重要原因。要解決征管難題，必須對相關(guān)制度進(jìn)行完善。但除在征管過程中所體現(xiàn)出來的問題，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得作為所得的一種在分項(xiàng)稅制下尚存在諸多制度上的缺失，導(dǎo)致因無法準(zhǔn)確計(jì)算而往往高估個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，使得納稅一方主體不得不尋求其他方式減少成本，名義上降低轉(zhuǎn)讓價(jià)格以減少納稅就是其中的一種。這種制度缺失體現(xiàn)在對個(gè)人股權(quán)應(yīng)依據(jù)其持有期限使用不同稅率，以及持有長期股權(quán)對轉(zhuǎn)讓所得扣除通貨膨脹數(shù)額等。此外，對個(gè)人股權(quán)稅率適用上的不足，導(dǎo)致其無法公平稅收也是造成征收困難的原因之一。雖然對不同所得項(xiàng)目區(qū)別使用不同稅率能夠簡化管理，但對不同所得項(xiàng)目規(guī)定不同稅率形式，可能導(dǎo)致納稅人尋求怎樣分配所得和設(shè)計(jì)所得項(xiàng)目以便使所得能夠列入最有利的項(xiàng)目。[4]例如我國存在諸多投資者作為企業(yè)經(jīng)營者降低個(gè)人工資，而以分配股利、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式獲取所得，從而降低個(gè)人所得稅繳納的現(xiàn)象。因此，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的20%比例稅會(huì)沖淡其他適用累進(jìn)稅率所得項(xiàng)目帶來的公平。同時(shí)，這種個(gè)人對稅收的計(jì)劃活動(dòng)不僅使經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)，例如轉(zhuǎn)向非生產(chǎn)性活動(dòng)，而且也可能會(huì)造成對經(jīng)濟(jì)效益的嚴(yán)重?fù)p害，例如納稅人選擇較低稅負(fù)的同時(shí)，也選擇較低效益的經(jīng)濟(jì)行為。[4]目前，我國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要矛盾是社會(huì)分配不公及其所引發(fā)的一系列沖突。因此，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用現(xiàn)在的比例稅率雖然能夠一定程度上刺激投資行為，但也會(huì)產(chǎn)生低效經(jīng)濟(jì)行為。個(gè)人所得稅作為直接稅是國家調(diào)節(jié)分配的重要工具，個(gè)人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅率需要進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)需求。

二、省察與評議：對國外個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收制度的考察

世界各國對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得有不同的歸類，同類所得由于歸類差別在具體制度安排上迥異。但無論對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得課以何種稅，都是將其作為一種所得進(jìn)行征收。對西方發(fā)達(dá)國家個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅收制度進(jìn)行考察可以給我國的個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅制度在稅率改進(jìn)、代扣代繳制度以及計(jì)稅依據(jù)確定等具體制度方面的完善以啟示。

(一)適用稅率：個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的比例稅與累進(jìn)稅率適用評析

美國將個(gè)人所得來源分為四大類：勞動(dòng)所得、資本所得、由他人處轉(zhuǎn)移而來構(gòu)成的所得、推定所得。[5]并將資本利得歸為資本所得的特殊部分，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于資本資產(chǎn)所得。美國資本利得稅稅率變化頻繁，2011年至今為20%比例稅率。[6]日本個(gè)人所得稅實(shí)行綜合課稅原則，將所得分為10大類，其中個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于轉(zhuǎn)讓所得，個(gè)人從銷售股份中得到的利得按20%征稅(2011年12月之后為10%)。[7]英國資本利得稅是單獨(dú)的稅種，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于資本利得交資本利得稅?？v然資本利得稅作為獨(dú)立稅種但與其他個(gè)人所得稅息息相關(guān)。個(gè)人的應(yīng)納稅資本利得是依據(jù)其納稅年度當(dāng)年發(fā)生的所得和利得總額，按18%或28%的稅率繳納資本利得稅。對個(gè)人而言，如果投資者的個(gè)人所得落在標(biāo)準(zhǔn)稅率之內(nèi)，那么資本利得稅率為18%；如果個(gè)人所得落在了標(biāo)準(zhǔn)稅率之上的區(qū)間，那么稅率為28%。每個(gè)個(gè)人的資本利得都有年免稅額，截至2013年4月5日年度的免稅額為10 600英鎊。[8]自2009 年起，德國沒有單獨(dú)的資本利得稅，據(jù)持有比例及年限的不同適用不同課稅方式，或者實(shí)行綜合課稅或者適用比例稅稅率為 25%。另外，此次稅改新規(guī)中，取消了過去對長期與短期資本利得區(qū)別征稅的措施，而代之以全額統(tǒng)一征稅。[9]雖然存在資本利得稅這種說法，在澳大利亞資本利得是作為個(gè)人法定所得的一部分，與其他所得一并計(jì)入當(dāng)年應(yīng)稅所得繳納所得稅，但可以使用特別的稅率。[10]澳大利亞對資本利得的納稅方式比較復(fù)雜：首先將資本利得的1/5計(jì)入總所得中確定應(yīng)納稅額，然后計(jì)算出沒有資本利得部分個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額，用前面計(jì)算出來應(yīng)納稅額減去沒有資本利得部分應(yīng)納稅額，再乘以5得出資本利得的應(yīng)納稅額。嚴(yán)格來講澳大利亞的資本利得適用的是累進(jìn)稅率。

從這些國家對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其他所得項(xiàng)目的征稅安排可看出，兩者是一種“合中有分，分中有合”的關(guān)系。美國、日本、德國雖然是實(shí)行綜合稅制的國家，但資本利得并沒有適用通常的累進(jìn)稅率，而是適用單獨(dú)的比例稅率。英國資本利得稅率確定方式比較特殊，其他綜合所得適用累進(jìn)稅率，而資本利得稅率的確定以綜合所得適用的邊際稅率確定，其表面是獨(dú)立稅種，但實(shí)際上通過適用高的邊際比例稅率起到緩解由于適用比例稅率沖淡累進(jìn)稅率調(diào)節(jié)分配的效果。澳大利亞賦予納稅主體以選擇權(quán)，既可選擇適用名義利率也可加入到綜合所得中適用累進(jìn)稅率。

(二)凈所得計(jì)算：個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得扣除項(xiàng)目

由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅是對資本利得或者轉(zhuǎn)讓的凈所得征稅，因此需要扣除相關(guān)費(fèi)用后才能得出。國外對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈所得計(jì)算涉及以下幾項(xiàng)：費(fèi)用扣除、寬免政策、資本利得性質(zhì)分類、虧損扣除等。

日本雖然將個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入綜合所得中，但按照比例稅征收。其計(jì)算公式為：收入金額-轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的購置費(fèi)及轉(zhuǎn)讓費(fèi)特別扣除額。其中特別扣除額為50萬日元，另外對于長期所有資產(chǎn)(持有期超過5年的資產(chǎn))的轉(zhuǎn)讓所得還要乘以1/2。[11]這是考慮到該所得是經(jīng)過較長期間生產(chǎn)的效益一次性實(shí)現(xiàn)的結(jié)果。另外，日本個(gè)人所得稅法將綜合課稅所得分為經(jīng)常性所得類(包括利息所得、紅利所得、不動(dòng)產(chǎn)所得、營業(yè)所得、工薪所得和雜項(xiàng)所得)和非經(jīng)常性所得類(包括轉(zhuǎn)讓所得和一次性所得)，以便從經(jīng)常性所得類中抵扣不動(dòng)產(chǎn)所得和營業(yè)所得的虧損，從非經(jīng)常性所得類中抵扣轉(zhuǎn)讓所得的虧損。在各類所得內(nèi)部還不能全部抵扣的虧損，可跨類別抵扣；仍不能抵扣完的虧損額，稱為純虧損，純虧損按一定程序可轉(zhuǎn)到以后3個(gè)年度抵扣，稱作虧損轉(zhuǎn)期。[11]美國資本利得單獨(dú)計(jì)稅以1年為限，分為長期和短期，并分別計(jì)算利得或者虧損，然后計(jì)算凈所得。此外對于資本虧損可扣除金額的規(guī)定，每年每個(gè)個(gè)人可以申報(bào)3000美元的凈投資損失，用來減免一般所得稅。剩余的投資損失還可以歸入下一年繼續(xù)用來計(jì)算下一年的資本利得凈值。英國資本利得稅的計(jì)稅依據(jù)是按其處理時(shí)的市場價(jià)格計(jì)算，減去最初的支出，即購進(jìn)價(jià)格和購買時(shí)發(fā)生的一些相關(guān)費(fèi)用，如請律師而支付的費(fèi)用等；然后減去后來發(fā)生的費(fèi)用，如使資產(chǎn)增值的支出、維修費(fèi)、保護(hù)費(fèi)等；再減去處置資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的一些必要費(fèi)用，如律師費(fèi)、委托費(fèi)用等，得出未指數(shù)化的資本利得[12]；最后減去指數(shù)化寬免*指數(shù)化寬免制度是英國于1982年3月起開始實(shí)施的，旨在減輕通貨膨脹給資本利得課稅帶來的不利影響。 申報(bào)分離是指年終要進(jìn)行申報(bào)納稅，但不計(jì)入綜合課稅所得，即該類轉(zhuǎn)讓所得按照比例稅納稅而非累計(jì)稅率。，得出應(yīng)稅利得。關(guān)于虧損的扣除規(guī)定了資本虧損只可與資本利得相抵銷或無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)但不得向前退結(jié)。德國資本利得稅是專項(xiàng)所得，當(dāng)股東為個(gè)人或合伙人時(shí)，銷售作為經(jīng)營資產(chǎn)持有的股份而產(chǎn)生的利得應(yīng)繳稅，但只需將60%的利得計(jì)入個(gè)人/合伙人的年總收入中。剩余部分免稅(40%免稅)。相應(yīng)的，只有60%的虧損可以進(jìn)行扣除。當(dāng)股東為個(gè)人時(shí)，銷售于2008年12月31日之后購買的私人持有股份所得的利得，如參股比例不足1%，則需繳納25%的統(tǒng)一預(yù)提稅以及預(yù)提稅費(fèi)5.5%的附加稅；如參股比例為1%或以上，適用經(jīng)營資產(chǎn)持股的規(guī)定。出售私人持股產(chǎn)生的虧損只得同私人持股產(chǎn)生的利得相抵扣，不可抵扣虧損可向前結(jié)轉(zhuǎn)。不對出售于2008年12月31日之前購買的私人持股所得的利得征稅，除非資產(chǎn)在售出時(shí)持有不足一年。此情況下，僅將50%的資產(chǎn)利得計(jì)入個(gè)人的年總收入中。其余免稅(50%免稅)，相應(yīng)的只有50%的虧損可進(jìn)行扣除。[13]澳大利亞凈資本利得是指扣除資本損失后的資本利得，計(jì)算公式為：凈資本利得=當(dāng)年總資本利得-當(dāng)年總資本損失-以前年度有效凈資本損失。資本損失可以單獨(dú)(不與其他損失混合)向后結(jié)轉(zhuǎn)。一般所得的可扣減損失可以沖抵凈資本利得，然而資本損失卻不能沖抵其他所得。[10]

從這些國家資本利得或轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)稅依據(jù)來看，不僅考慮剔除“非凈所得”因素，對于計(jì)算出的“凈所得”也能夠通過持有期限等因素區(qū)分所得性質(zhì)為經(jīng)營性還是非經(jīng)營性以便適用不同稅率形式。此外，分資產(chǎn)購進(jìn)、持有、處理等三個(gè)階段對轉(zhuǎn)讓人產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行扣除的規(guī)定，以及對寬免政策下在所得總額中給予一定金額扣除等制度能夠最為真實(shí)還原個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的最終所得。這些具體制度在我國個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅立法中尚付闕如，應(yīng)該結(jié)合我國個(gè)人所得稅的立法價(jià)值、功能目標(biāo)等情況考慮借鑒。

(三)自主申報(bào)、代扣代繳、申報(bào)分離：對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收制度考察

日本對轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行區(qū)分課稅，對于債券、股票類資產(chǎn)所得實(shí)行申報(bào)分離制度。 美國的資本利得不適用代扣代繳而是自行預(yù)繳，納稅人一般要在納稅年度的第4、6、9月的第15天和次年第1個(gè)月的第15天之前預(yù)繳稅款。在年度申報(bào)納稅時(shí)多退少補(bǔ)，并且規(guī)定了處罰措施，應(yīng)補(bǔ)繳的稅款多于500美元且高于總的應(yīng)納稅額的10%受到處罰。[5]德國對股權(quán)轉(zhuǎn)讓也是區(qū)分課稅，或者納入年度收入中申報(bào)納稅或者進(jìn)行源泉預(yù)提稅課稅。英國實(shí)行的是納稅申報(bào)制度。 澳大利亞自2000年7月1日起，所有原先由“隨賺隨付制度”、法定收入預(yù)付制、可報(bào)告收入預(yù)付制和其他預(yù)扣制度管理的各項(xiàng)收入統(tǒng)統(tǒng)適用“隨收隨付預(yù)扣制度”。新的隨收隨付制度建立起一套標(biāo)準(zhǔn)化，劃分預(yù)扣收入類型的制度。根據(jù)稅法規(guī)定，如果收入支付方所支付的收入屬于以下類型，則他(她)有義務(wù)從收入中預(yù)扣一部分金額[10]，該制度類似于源泉扣繳制度。申報(bào)分離、自行預(yù)繳其本質(zhì)是申報(bào)納稅制度，但該種征稅方式對于納稅人的納稅意識(shí)、納稅知識(shí)掌握、征稅機(jī)關(guān)對征納信息了解都有比較高的要求。而代扣代繳制度，一是減少征稅成本，保證稅的及時(shí)征收；二是在扣繳義務(wù)人與納稅人之間起到相互監(jiān)督作用。但如何建立起使扣繳義務(wù)人與納稅人之間相互督促的制度尚需其他相關(guān)制度配合。

三、制度補(bǔ)遺：基于稅收公平與效率的視角

轉(zhuǎn)型期的當(dāng)下促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的任務(wù)并沒有結(jié)束，而新的社會(huì)貧富差距過大的問題需要我們考慮發(fā)揮稅收再次分配功能以緩解社會(huì)財(cái)富分化矛盾。因此，對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用的稅率應(yīng)能兼顧效率，適當(dāng)讓利以促進(jìn)投資；并且以公平價(jià)值目標(biāo)為主導(dǎo)，使個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的征收能發(fā)揮公平稅負(fù)調(diào)節(jié)分配的功能，而不能唯組織國家財(cái)政收入為主要目的。

(一)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅率適用

我國個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得適用20%比例稅，與其他對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅的國家類似。但這些國家對股權(quán)類資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得選擇以20%作為稅率是經(jīng)過歷史積淀形成的。由于征收資本利得稅會(huì)對生產(chǎn)、投資和資本積累產(chǎn)生懲罰作用，政府一直在努力尋求較為理想的資本利得稅政策，其稅率變化的頻繁程度超過了任何一個(gè)稅種，目前20%稅率處于歷史上較低的水平。[2]美國現(xiàn)行資本利得稅與其他國家一樣保持在較低水平，是由于之前高額的資本利得稅導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)增長緩慢。我國首次確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅率時(shí)正值市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，通過稅收來激勵(lì)社會(huì)投資以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長是當(dāng)時(shí)立法的價(jià)值目標(biāo)，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅率即使很低卻也符合當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。而現(xiàn)時(shí)我國市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)入轉(zhuǎn)型階段，與之相關(guān)的稅收制度也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的改革。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該適用比例稅還是累進(jìn)稅或者其他稅率形式，決定于當(dāng)下個(gè)人所得稅立法所承載的價(jià)值目標(biāo)以及稅收所發(fā)揮的功能。而該價(jià)值目標(biāo)就是稅收公平和稅收效率。

在選擇合適的稅率使財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅達(dá)到既促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率又能公平稅負(fù)時(shí)，不得不考慮股權(quán)投資如何形成資本以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率。通過向社會(huì)投入資本并行經(jīng)營只有在投資達(dá)到一定期限情況下才能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。因此，應(yīng)該對投入不同時(shí)間、數(shù)額的股權(quán)轉(zhuǎn)讓區(qū)分適用稅率。對達(dá)到一定投資期及以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得視其為經(jīng)營所得，適用累進(jìn)稅率。因?yàn)樵擃惞蓹?quán)持有是為經(jīng)營性目的而非投機(jī)性保值、增值。并且為避免適用累進(jìn)稅率造成納稅主體稅負(fù)過重可對其所得進(jìn)行折算。例如，德國只是將60%計(jì)入所得征稅，日本是以轉(zhuǎn)讓所得的1/2作為所得征稅。而對沒有達(dá)到長期投資的轉(zhuǎn)讓所得就應(yīng)當(dāng)課以重稅，以打擊投機(jī)行為。德國對短期的投資行為征收25%的預(yù)提稅。我國可以參考德國規(guī)定，綜合適用累進(jìn)稅率與比例稅。

(二)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的完善

由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的不確定性、不穩(wěn)定性、隱蔽性導(dǎo)致我國征稅機(jī)關(guān)基于稅源控制目的出臺(tái)了一系列關(guān)于確定計(jì)稅依據(jù)方面的規(guī)定。這些規(guī)定賦予了征稅機(jī)關(guān)在個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中極大的裁量權(quán)，而對納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利規(guī)定甚少。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的費(fèi)用扣除中只是規(guī)定了扣除轉(zhuǎn)讓原值、合理費(fèi)用，而有關(guān)合理費(fèi)用扣除項(xiàng)目沒有明確。英國資本利得稅分階段規(guī)定費(fèi)用扣除項(xiàng)目是比較全面的。另外，由于長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中包含了因通貨膨脹而產(chǎn)生的所得，所以對于長期股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)有相關(guān)制度以去除所得的“水分”。英國實(shí)行的是“指數(shù)化寬免”直接扣除一定的數(shù)額，只是該扣除額的得出需要依據(jù)不同主體，計(jì)算過程比較麻煩。德國對于長期股權(quán)類轉(zhuǎn)讓所得直接扣除所得的40%。在美國，對于個(gè)人長期投資的資本利得(超過 1 年的投資)稅率較低。[6]只有去除由于通貨膨脹導(dǎo)致的“假象收益”，才是納稅人真正的所得。因此，為追求個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅收公平，我國在稅收立法中應(yīng)當(dāng)設(shè)定相關(guān)制度。我國現(xiàn)行規(guī)定適用范圍過小無法真正發(fā)揮公平稅負(fù)的作用。*財(cái)稅〔2012〕85號《關(guān)于實(shí)施上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政府有關(guān)問題的通知》，只適用于上市公司股東，另外該差別化政策只適用于股息紅利所得，對于轉(zhuǎn)讓所得并不適用。筆者認(rèn)為，可以借鑒德國的規(guī)定。一方面該方式比較簡便，另外還可以通過扣除比例的調(diào)整發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)功能。

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得虧損方面，無論在我國《個(gè)人所得稅法》或其實(shí)施條例還是其他規(guī)范性文件中都沒有作出規(guī)定。而國外資本利得稅規(guī)定這些資本虧損可往后進(jìn)行扣除，日本更是規(guī)定了跨類型的虧損扣除。雖然我國《個(gè)人所得稅法》實(shí)行的是分項(xiàng)稅制，對不同項(xiàng)目之間的虧損扣除還有難度，但至少在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)下可以考慮相互之間虧損的抵扣。由于我國目前個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得存在大量的逃稅行為，作出虧損的規(guī)定是否會(huì)增加扣繳義務(wù)人、納稅人逃稅途徑？我國《個(gè)人所得稅法》規(guī)定財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以扣除財(cái)產(chǎn)原值及相關(guān)費(fèi)用。由于這些扣除內(nèi)容具有“成本”性質(zhì)，因此在扣繳義務(wù)人能夠提供票據(jù)或證明的情況下，征稅機(jī)關(guān)只需要進(jìn)行形式審查。而虧損的扣除涉及到減免稅，因此在納稅人、扣繳義務(wù)人申報(bào)虧損扣除的情況下，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查。對虧損的實(shí)質(zhì)性審查主要目的是還原股權(quán)交易的市場價(jià)格及股權(quán)原值、購進(jìn)費(fèi)用等以確定虧損是否真實(shí)存在。交易的市場價(jià)格本應(yīng)由交易主體雙方當(dāng)事人決定，由于存在交易雙方為逃避稅收而刻意降低計(jì)稅依據(jù)導(dǎo)致其失信于征稅機(jī)關(guān)從而喪失了對交易價(jià)格的決定權(quán)。國稅總局《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》的公告進(jìn)一步明確了核定方法為“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定”。完善了個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低的情形、轉(zhuǎn)讓偏低的正當(dāng)理由以及計(jì)稅依據(jù)核定方法。賦予征稅機(jī)關(guān)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)偏低情況認(rèn)定權(quán)、正當(dāng)理由排除權(quán)以及計(jì)稅依據(jù)核定權(quán)。這三項(xiàng)權(quán)力將個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方的自主權(quán)徹底抹滅，與其說是審查權(quán)倒不如說是自主確定權(quán)。關(guān)于計(jì)稅依據(jù)偏低情況認(rèn)定權(quán)方面，征稅機(jī)關(guān)有決定權(quán)是沒有異議的。但對于正當(dāng)理由排除，其列舉內(nèi)容偏少且與上位的《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例有關(guān)捐贈(zèng)規(guī)定相違背。*如股權(quán)所有人將自己所有的股權(quán)捐贈(zèng)給符合條件的公益性組織，由于不在正當(dāng)理由范圍內(nèi)征稅機(jī)關(guān)需要核定征收所得稅，但這與上位法的規(guī)定相沖突?！秱€(gè)人所得稅法》第六條，個(gè)人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈(zèng)的部分， 按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除。此外，關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的核定，這些規(guī)范性文件賦予征稅機(jī)關(guān)核定權(quán)，納稅人提出異議須征得征稅機(jī)關(guān)的同意。納稅主體可能存在的逃稅行為使其喪失交易價(jià)格的決定權(quán)，但由征稅機(jī)關(guān)直接決定交易價(jià)格不符合交易雙方的真實(shí)意思。雖然喪失了交易價(jià)格的決定權(quán)，但在征稅機(jī)關(guān)核定計(jì)稅依據(jù)時(shí)由交易主體雙方自主選擇核定方法更能體現(xiàn)交易雙方的真實(shí)意思，否則可能導(dǎo)致市場交易無法正常進(jìn)行。征稅機(jī)關(guān)該項(xiàng)計(jì)稅依據(jù)核定權(quán)也就傷及稅本。因此，賦予納稅主體核定依據(jù)的選擇權(quán)較為恰當(dāng)。此外，由于國家稅務(wù)總局公告“對于納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)”的規(guī)定，如果只是將前次被否定的交易價(jià)格作為再次轉(zhuǎn)讓的扣除標(biāo)準(zhǔn)，則前次交易由征稅機(jī)關(guān)核定的價(jià)格就無法得到后面轉(zhuǎn)讓價(jià)格的扣除。在核定價(jià)格高于交易價(jià)格的情況下，對再次轉(zhuǎn)讓沒有被扣除的部分就存在重復(fù)征稅之嫌。因此，對于再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，其成本不僅限于交易價(jià)格也應(yīng)當(dāng)包括征稅機(jī)關(guān)的核定價(jià)格。這樣該制度不僅有利于保障前次受讓人即扣繳義務(wù)人的權(quán)利，并且也能對其起到激勵(lì)功能以防止納稅主體與扣繳義務(wù)人之間串通降低計(jì)稅依據(jù)。

(三)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅方式的選擇

個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其他所得相比具有不確定性、不穩(wěn)定性、隱蔽性。不確定性是指交易股權(quán)價(jià)格的不確定性，其中就有股權(quán)真實(shí)價(jià)格的不確定以及支付人即代扣代繳義務(wù)人以非貨幣形式支付價(jià)值的不確定。不穩(wěn)定性指個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓并非如個(gè)人工資薪金、個(gè)體工商戶經(jīng)營所得具有持續(xù)性以及一定的公開性，由于個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓是個(gè)別的、偶然發(fā)生的，因此征稅機(jī)關(guān)對這種應(yīng)稅行為的監(jiān)管難度很大。隱蔽性是指股權(quán)交易各方對于股權(quán)交易價(jià)格、地點(diǎn)、時(shí)間等約定的不確定性導(dǎo)致這種交易類型具有隱蔽性。雖然個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓這些特點(diǎn)會(huì)給征稅機(jī)關(guān)稅源控制帶來困難，但世界諸多國家如日本、美國仍實(shí)行自行申報(bào)制度。對于我國而言，由于納稅主體自主納稅意識(shí)不強(qiáng)以及征稅機(jī)關(guān)掌握的稅收信息方面的缺陷，適用代扣代繳義務(wù)的確能夠提高征收效率。但我國個(gè)人所得稅未來將向綜合或混合制發(fā)展，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得逐步實(shí)行自主申報(bào)納稅有利于為將來個(gè)人所得稅發(fā)展做準(zhǔn)備。從長期股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得入手實(shí)施自主申報(bào)制度可培養(yǎng)納稅人的自主納稅意識(shí)。

目前對個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅存在的另外一個(gè)困難是為股權(quán)轉(zhuǎn)讓保護(hù)交易安全，立法放棄對轉(zhuǎn)讓登記賦予強(qiáng)制效力。《公司登記管理?xiàng)l例》第 31條規(guī)定：有限責(zé)任公司變更股東的，應(yīng)當(dāng)自股東發(fā)生變動(dòng)之日起申請變更登記，并應(yīng)當(dāng)提交新股東的法人資格證明或者自然人的身份證明。該規(guī)定只是出于管理而要求變更登記，而沒有明確變更登記對股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的效力為何。股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同原則上自合同成立之時(shí)起生效，除非法律法規(guī)明文規(guī)定批準(zhǔn)或登記生效要件。合同生效時(shí)間不同于合同項(xiàng)下股權(quán)的變動(dòng)時(shí)間。不得以股權(quán)變動(dòng)尚未發(fā)生為由否認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的效力。有效股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同僅產(chǎn)生賣方將股權(quán)讓渡買方的合同義務(wù)，而非導(dǎo)致股權(quán)的自動(dòng)、當(dāng)然變動(dòng)。[14]因此，現(xiàn)在規(guī)定的股權(quán)變更登記并非合同生效要件，轉(zhuǎn)讓雙方為達(dá)到節(jié)稅目的可能不進(jìn)行登記而由受讓方實(shí)際享受股權(quán)帶來的權(quán)利或者履行義務(wù)。這種情況下，征稅機(jī)關(guān)無法了解市場中真實(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓從而增加稅收難度。如何達(dá)到既保護(hù)交易安全目的又能夠保障國家財(cái)政收入是一個(gè)兩難問題。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中除交易雙方對轉(zhuǎn)讓情況了解外，最知曉情況的就是被轉(zhuǎn)讓股權(quán)所在公司了。因此，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公司對股東變更情況應(yīng)及時(shí)到工商管理部門做出變更登記?！豆痉ā芬?guī)定：股東依法轉(zhuǎn)讓出資后, 公司應(yīng)當(dāng)將受讓人的姓名或名稱、住所以及受讓人出資額記載于股東名冊。遺憾的是我國現(xiàn)行《公司法》并未對因未辦理股權(quán)變更登記而導(dǎo)致的民事責(zé)任問題作出規(guī)定。[15]

概言之，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征收難的問題并非僅僅來自征納稅雙方，探尋納稅主體逃稅原因以及征稅機(jī)關(guān)征稅方式上的不足才能根治征稅難的問題。導(dǎo)致我國個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征收困難的根本原因在于制度安排上的缺陷，而終結(jié)征稅難的問題需要對這些制度缺陷進(jìn)行完善。這種完善必須滿足當(dāng)下社會(huì)轉(zhuǎn)型中對所得稅應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的公平稅負(fù)的功能，最終減少逃稅行為。

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