論稅收確定權(quán)的理論基礎(chǔ)與制度完善

鄧 偉

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京100871)

“稅收確定”的概念已經(jīng)得到普遍的應(yīng)用[1-6]，但尚缺乏對(duì)其全面、系統(tǒng)的理論研究。稅收確定的理論基礎(chǔ)是什么？稅收確定的準(zhǔn)確內(nèi)涵是什么？稅收確定的法律性質(zhì)、法律地位和法律效力如何？它與相關(guān)的概念、制度之間相互關(guān)系怎樣？這些問題關(guān)系到稅收確定存在的正當(dāng)性以及運(yùn)行的有效性。本文嘗試在已有研究的基礎(chǔ)上，從價(jià)值論、本體論、立法論等方面對(duì)稅收確定進(jìn)行全面研究，以期對(duì)稅收法律的理論研究有所裨益，對(duì)我國稅收征管法的修訂有所啟發(fā)。

一、稅收確定權(quán)的理論緣起

在稅法發(fā)展史上，曾經(jīng)對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)產(chǎn)生過激烈的爭論，并先后形成了“稅收權(quán)力關(guān)系說”和“稅收債務(wù)關(guān)系說”兩種代表性學(xué)說?！皺?quán)力說”與“債務(wù)說”的理念都是一定稅收理論和實(shí)踐條件的產(chǎn)物?！皺?quán)力說”曾經(jīng)有效地反映了稅收、法律的要求，但是隨著社會(huì)的進(jìn)步，“債務(wù)說”取代“權(quán)力說”成為必然。在市場經(jīng)濟(jì)尚未繁榮時(shí)，稅收實(shí)體關(guān)系比較簡單，稅收法律關(guān)系主體是以征收為代表的程序法律關(guān)系，運(yùn)用傳統(tǒng)的行政法研究由行政機(jī)關(guān)參與的、以程序?yàn)楹诵牡亩愂辗申P(guān)系，自然得出“權(quán)力說”的結(jié)論。在市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)時(shí)，“租稅實(shí)體法吸收了財(cái)政學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等相鄰學(xué)科的成果，在今天，它在質(zhì)和量上都達(dá)到了構(gòu)成稅法中心的地位?！盵2]9如果說在程序法上，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有較大行政自由裁量權(quán)，能為諸多單方性、命令性的具體行政行為，因而相較于納稅人處于優(yōu)越地位，故稅法關(guān)系符合“權(quán)力說”，那么在實(shí)體法上，法律明確規(guī)定，稅法關(guān)系成立的構(gòu)成要件僅僅需要法律(大前提)、與納稅人有關(guān)的法律事實(shí)(小前提)就能夠產(chǎn)生稅收法律關(guān)系(結(jié)論)，行政機(jī)關(guān)的介入不是稅法關(guān)系成立的必要條件，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)所為的程序性行為(雖然仍具有權(quán)力的因素)只是為實(shí)體法律關(guān)系服務(wù)，稅法關(guān)系“權(quán)力說”已經(jīng)不符合實(shí)際情況。因此，“權(quán)力說”的衰弱與“債務(wù)說”的興起導(dǎo)致了以下兩個(gè)結(jié)果：

第一，納稅人享有主體性的權(quán)利成為可能。在“權(quán)力說”之下，稅收關(guān)系何時(shí)成立、如何征納、征納多少等等，稅收實(shí)體和程序關(guān)系的變動(dòng)均取決于行政行為。但是在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，納稅人繳納稅款以國家提供公共服務(wù)為對(duì)等給付，稅收關(guān)系由法律規(guī)定，納稅人的權(quán)利與義務(wù)來自于法律，行政機(jī)關(guān)無權(quán)自由裁量且不可單方命令，納稅主體堂堂正正行于稅收法律關(guān)系之中。從“權(quán)力說”到“債務(wù)說”，是納稅人主體資格的實(shí)質(zhì)恢復(fù)，是納稅人權(quán)利的生根發(fā)芽。

第二，稅收確定成為必要。“權(quán)力說”認(rèn)為稅收法律關(guān)系的成立以行政機(jī)關(guān)的具體行政行為為重要前提，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定稅務(wù)關(guān)系成立的同時(shí)，稅收的具體內(nèi)容也一并確定，稅收成立與確定合二為一?！皞鶆?wù)說”把稅收作為法定之債(區(qū)別于契約之債)，稅收成立由法律規(guī)定，但是在符合稅收構(gòu)成要件時(shí)，僅僅成立抽象稅收之債，稅收債權(quán)人僅單純地享有賦課權(quán)，法律不能自動(dòng)確定該債的具體內(nèi)容，只有經(jīng)過法定的確定程序?qū)?yīng)納稅額加以確定后，具體的稅收之債才成立，征稅權(quán)才可以行使。[5]13-14事實(shí)上，有關(guān)納稅人的法律事實(shí)被稅法“框入”，就必然自動(dòng)產(chǎn)生稅收之債，它是應(yīng)然的、尚無法行使請(qǐng)求權(quán)的債，“它是一種事實(shí)的過去，只有經(jīng)過法定程序加工，才能成為確定的過去?！盵7]“債務(wù)說”將稅收關(guān)系的成立歸于法律，要實(shí)現(xiàn)稅收之債“從抽象到具體”、“從應(yīng)然到實(shí)踐”，必然要求增加“稅收確定”這道法律程序。

二、稅收確定權(quán)的理論內(nèi)涵

對(duì)于一項(xiàng)權(quán)利的研究，必然要從權(quán)利的主體、權(quán)利的內(nèi)容、權(quán)利的客體、權(quán)利的效力等主要方面入手，稅收確定權(quán)也是同樣。因此，筆者主要從稅收確定權(quán)的主體及其效力方面進(jìn)行論述，至于權(quán)利的內(nèi)容、權(quán)利的客體則附帶略述。

(一)稅收確定權(quán)的主體

所謂的稅收確定權(quán)，就是納稅主體通過為一定的法律行為將已經(jīng)發(fā)生的涉稅事項(xiàng)的稅收結(jié)果予以確定，以便于后續(xù)的稅款的實(shí)際繳納和征收的權(quán)利。該稅收確定行為即稅收確定權(quán)的客體，它承載著主體所追求的某種有形或無形的社會(huì)生活利益(權(quán)利的內(nèi)容)[8]，享有該利益的主體就是稅收確定權(quán)的主體。

稅收確定權(quán)的權(quán)利主體包括征稅機(jī)關(guān)和納稅人。納稅人的確定權(quán)是納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)(國家)的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)的確定權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的權(quán)利，同一種程序性權(quán)利(包含實(shí)體因素)由法律規(guī)定依情況由不同主體享有，其背后交織著理論與實(shí)踐的價(jià)值和經(jīng)濟(jì)考量。

對(duì)納稅人而言，稅收確定行為一方面有精神上之利益追求，關(guān)乎當(dāng)事人“納稅光榮”的心理榮譽(yù)，另一方面也是出于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益的考慮，稅額確定可將納稅人先前涉稅行為的不確定性予以確定化，從而擺脫負(fù)擔(dān)、放開手腳、直面市場、大膽經(jīng)營。納稅人行使稅收確定權(quán)的典型方式是納稅申報(bào)，納稅申報(bào)是納稅人以稅收主體的姿態(tài)推動(dòng)稅收關(guān)系實(shí)現(xiàn)，象征著在納稅程序中的人民主權(quán)觀念，一經(jīng)申報(bào)，抽象的納稅義務(wù)即得以確定和具體化。至于稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家在稅收關(guān)系中的代理人，確認(rèn)稅額是其代為國家實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的必要手段，確認(rèn)程序蘊(yùn)含著稅務(wù)機(jī)關(guān)(國家)的經(jīng)濟(jì)利益，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)也享有稅收確定權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收確定權(quán)主體時(shí)，納稅人的應(yīng)納稅額完全根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為加以確定。由于申報(bào)制度體現(xiàn)了民主納稅思想，也能夠提高征稅的效率[1]299-301，因此，納稅人是稅收確定權(quán)的主要主體，而稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的稅收確定權(quán)所能行使的稅收范圍極其有限，主要適用于法律規(guī)定的核定納稅以及納稅申報(bào)出現(xiàn)重大瑕疵的情況。

詩以自述說唱的形式，敘寫一位有功軍人暮年被棄歸家的困苦境遇和怨憤，鋪敘軍人征戰(zhàn)的矯健勇猛，極寫戰(zhàn)士暮年之苦來襯托朝廷之刻薄寡恩。

根據(jù)稅種類別和制度條件，稅收確定權(quán)的配置可以分為三種類型：第一，自動(dòng)確定。無需納稅人或稅務(wù)機(jī)關(guān)為稅收確定行為，如印花稅；第二，僅賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收確定權(quán)。無需納稅人為稅收確定行為，只需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確定即可，如適用稅收核定的情況；第三，同時(shí)賦予納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收確定權(quán)。納稅人享有初次確定權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有最終確定權(quán)。根據(jù)法律對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅額確認(rèn)權(quán)的強(qiáng)制性不同，可以將稅額的最終確認(rèn)權(quán)進(jìn)一步劃分為強(qiáng)制確認(rèn)權(quán)和選擇確認(rèn)權(quán)。

因此，可將稅收確定權(quán)的配置模式總結(jié)如下 ：

模式一：滿足稅收構(gòu)成要件，自動(dòng)確定。(此時(shí)不存在稅收確定權(quán)主體)

模式二：稅務(wù)機(jī)關(guān)單方確定(如核定)。(此時(shí)稅收確定權(quán)主體為稅務(wù)機(jī)關(guān))

模式三：納稅人稅收申報(bào)——稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)(必經(jīng)程序)。(此時(shí)存在雙重稅收確定權(quán)主體，其中納稅人行使初次確定權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使強(qiáng)制確認(rèn)權(quán))

模式四：納稅人稅收申報(bào)——稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)(選擇程序)。(此時(shí)也存在雙重稅收確定權(quán)主體，其中納稅人行使初次確定權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使選擇確認(rèn)權(quán))

(二)稅收確定權(quán)的效力

任何法定權(quán)利的背后都有強(qiáng)制力的支撐，法定效力則是權(quán)利的強(qiáng)制力的表現(xiàn)形式，沒有法定效力的權(quán)利，就像無光之燈、無熱之火。只有輔之以相應(yīng)的效力，稅收確定權(quán)才能真正成為被尊重、被遵守之行為權(quán)利。借鑒一般法學(xué)理論，筆者認(rèn)為稅收確定權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)具備以下三種法律效力：

第二，拘束力。稅收一經(jīng)確定，對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都產(chǎn)生約束的效力，非經(jīng)法定程序，不得變更和撤銷。納稅人通過申報(bào)行使確定權(quán)后，正常情況下，納稅人應(yīng)當(dāng)依此繳納稅款，不得隨意取回申報(bào)材料，或者再次提交不同的申報(bào)材料，除非依據(jù)法定程序撤回或者修正。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依據(jù)納稅人的申報(bào)收取稅款，除非申報(bào)存在法定的重大缺陷，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得改變納稅申報(bào)所確定的稅收內(nèi)容；稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅收核定確定稅收內(nèi)容后，不得隨意否認(rèn)已經(jīng)做出的具體行政行為，除非因稅務(wù)機(jī)關(guān)本身存在重大過失導(dǎo)致稅收額度確認(rèn)過高，或者因納稅人故意提交不真實(shí)、不全面的納稅材料及其他不法行為導(dǎo)致稅收額度確認(rèn)偏離實(shí)際，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得再次進(jìn)行稅收核定。

第三，執(zhí)行力。稅收確定后的執(zhí)行力是指納稅人依據(jù)已經(jīng)確定的稅收內(nèi)容(主要是稅款額度)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)已經(jīng)確定的稅收內(nèi)容征收稅款，相對(duì)方不得拒絕，也不得要求對(duì)方多繳或少繳(多收或少收)，稅收之債的主體不按照確定的稅收繳納稅款，可以申請(qǐng)或者自行采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。執(zhí)行力真正體現(xiàn)了稅收確定權(quán)背后的法律力量，實(shí)實(shí)在在展現(xiàn)了權(quán)利的剛性的一面。

三、稅收確定權(quán)的理論外延

(一)稅收確定權(quán)與稅收評(píng)估(稅收評(píng)定)的關(guān)系

在確定納稅人的稅款后，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有必要再次核查稅收確定的真實(shí)性與合法性呢？學(xué)者對(duì)此有不同的觀點(diǎn)，特別是對(duì)于納稅人自行申報(bào)的情形。有學(xué)者認(rèn)為，對(duì)于申報(bào)納稅的情況應(yīng)該分為兩個(gè)階段，納稅人行使初次確定權(quán)，然后經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅收評(píng)定行使評(píng)定權(quán)，應(yīng)納稅額才能最終確定。[9]有學(xué)者認(rèn)為，稅收評(píng)估在納稅期限屆滿之后進(jìn)行，是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部行政行為，可以用適法行為解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以選擇對(duì)哪些稅種、哪些納稅人評(píng)估，無需法律強(qiáng)制性規(guī)定。[10，11]

實(shí)際上，是否將稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收評(píng)定作為稅收確定的法定程序，主要是法實(shí)踐論而不是法認(rèn)識(shí)論的問題。就稅法學(xué)研究而言，將稅收評(píng)定定性為必經(jīng)程序或選擇性程序，理論上都是融洽的。不過，稅收立法不能僅在學(xué)術(shù)邏輯中打轉(zhuǎn)，需要深入到稅收制度運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)土壤。如果將稅收評(píng)定作為稅收確定權(quán)的一部分即稅收確定的必經(jīng)程序，那么針對(duì)我國龐大的納稅人群體，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要巨大的人力、物力才能對(duì)申報(bào)進(jìn)行普遍的稅收評(píng)定，而且有效的稅收評(píng)定離不開完整的信息數(shù)據(jù)庫，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅依據(jù)申報(bào)的材料重復(fù)進(jìn)行核查很難發(fā)現(xiàn)問題；稅收問題所匿之處不在于提交的材料，而是隱藏在稅務(wù)機(jī)關(guān)未能掌握的信息中。如果將稅收評(píng)定確定為稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理手段可以自由選擇適用，那么在納稅人申報(bào)不自覺、不誠信的情況下可能出現(xiàn)大量稅收遺漏，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的選擇性管理又增加了尋租的可能性以及納稅人稅收結(jié)果的不確定。

因此，將稅收確定與稅收評(píng)估視為一個(gè)確定程序的兩個(gè)階段，還是兩個(gè)獨(dú)立的程序，要視稅收環(huán)境而定。在社會(huì)信息收集健全、處理技術(shù)發(fā)達(dá)、納稅人誠信度不高、稅務(wù)機(jī)關(guān)廉潔性不佳的情況下，應(yīng)當(dāng)將兩者作為稅收確定的必經(jīng)程序；反之，則宜確定為兩個(gè)不同的程序。

(二)稅收確定權(quán)與納稅人誠實(shí)推定權(quán)

近年來，納稅人誠信推定權(quán)逐漸受到人們的重視。所謂的誠信推定權(quán)是指“納稅人依法進(jìn)行的納稅申報(bào)、設(shè)置賬簿等行為非有相反證據(jù)證實(shí)并經(jīng)依法裁定，都應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是合法的、準(zhǔn)確的，納稅人的納稅相關(guān)行為都應(yīng)被推定為是合法的、善意的。”[12]

誠實(shí)推定權(quán)與納稅人稅收確定權(quán)密切相關(guān)。第一，在稅收確定與稅收評(píng)定相分離的情況下，誠實(shí)推定權(quán)可以說是納稅人稅收確定權(quán)的理論基礎(chǔ)。納稅人自行申報(bào)能夠直接導(dǎo)致稅收內(nèi)容具體化、確定化并依據(jù)申報(bào)的數(shù)額納稅，其理論邏輯是假設(shè)納稅人所提供的資料信息是完整而準(zhǔn)確的，因而依據(jù)該資料信息繳納稅款是合理的。[13]如果不假定納稅人誠信，法律卻允許納稅人依據(jù)申報(bào)信息納稅，則稅收如數(shù)入庫在理論上就是天方夜譚，所以，誠信推定是納稅人稅收確定權(quán)的內(nèi)在基礎(chǔ)。第二，這兩項(xiàng)權(quán)利共同制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的恣意。稅收一旦確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得任意啟動(dòng)調(diào)查，一方面在于確定權(quán)行使之確定力、拘束力，另一方面也是誠信推定的持續(xù)要求。除非有充足的理由并經(jīng)正當(dāng)程序，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)必須受稅收確定權(quán)、誠信推定權(quán)的約束，特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)不得對(duì)其有主觀偏見的納稅人進(jìn)行選擇性核查，不然將極大放縱行政機(jī)關(guān)的任性而傷害納稅人的情感。第三，這兩項(xiàng)權(quán)利的效力可因同一個(gè)法律事實(shí)而滅失。誠實(shí)推定和稅收確定并不反對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有關(guān)涉稅信息再次進(jìn)行核實(shí)，它們排斥的是任意、無根據(jù)或者報(bào)復(fù)性、選擇性的核查。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以而且應(yīng)該平等地運(yùn)用有效的技術(shù)手段在特定時(shí)期內(nèi)對(duì)涉稅問題普遍地進(jìn)行核查，發(fā)現(xiàn)申報(bào)信息與核實(shí)的結(jié)果不一致，或者有提供相關(guān)證據(jù)初步證實(shí)舉報(bào)納稅人不誠實(shí)，這種情況下，確定力和誠實(shí)推定即失效，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以進(jìn)一步核查或者立案稽查。

四、稅收確定權(quán)的立法完善

(一)稅收確定權(quán)的立法評(píng)析

本文著重分析《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》 中的稅收確定權(quán)問題。《草案》中第六章專章規(guī)定稅額確認(rèn)。具體分析如下：

1.關(guān)于稅額確認(rèn)的性質(zhì)?！恫莅浮穼⒍愵~確認(rèn)定性為稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利。本來第47條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確認(rèn)稅額，這里的“權(quán)”可能是權(quán)力，也可能是權(quán)利。但是，第一，如果是權(quán)力，則必然有相應(yīng)的職責(zé)對(duì)應(yīng)，然而縱觀法律責(zé)任一章，并未有為履行稅額確認(rèn)不當(dāng)之責(zé)任；稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自由地決定是否進(jìn)行稅額確認(rèn)。第二，權(quán)力是不可以放棄的，而權(quán)利則可以不行使，《草案》第53條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)未做稅額確定可以視同確定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不行使稅額確定權(quán)。

2.關(guān)于稅額確認(rèn)的效力。第一，稅額確認(rèn)并不是法定的繳稅程序，至少不是繳納稅款前的必經(jīng)程序。雖然第53條規(guī)定如果未作確認(rèn)，申報(bào)額視同確認(rèn)額，結(jié)合第56條五年的確認(rèn)時(shí)效規(guī)定，即在納稅人申報(bào)期屆滿后五年內(nèi)一定會(huì)有稅額確認(rèn)程序(包括實(shí)際確認(rèn)和視同確認(rèn))，但是實(shí)際繳納稅款卻是在法定申報(bào)期內(nèi)，未在規(guī)定期限申報(bào)將受到罰款(96條)并加收稅收利息(59條)。所以，納稅人繳納稅款前并不一定經(jīng)過稅額確認(rèn)程序。第二，稅額確認(rèn)的效力優(yōu)先于申報(bào)的效力。第52條規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅額與申報(bào)的應(yīng)納稅額不一致時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)出具稅額確認(rèn)通知書。當(dāng)然，納稅人應(yīng)按照確認(rèn)通知書繳納稅款。

3.關(guān)于稅額確認(rèn)與稅收確定的關(guān)系。首先，稅收與稅額之間是包含與被包含的關(guān)系，稅收不僅包括稅額(納稅額度)，還包括與納稅有關(guān)的其他要素，如納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)，但稅額是稅收的核心要素，其他要素都是圍繞實(shí)現(xiàn)稅額繳納得當(dāng)而設(shè)置的。使用“稅額”還是“稅收”關(guān)系不是很大，但是“稅收”更為全面。其次，確認(rèn)與確定，兩者在邏輯上有先后關(guān)系，確認(rèn)是明確承認(rèn)，只有對(duì)已經(jīng)存在的情況才能進(jìn)行確認(rèn)。換言之，只有稅額初步確定下來才能進(jìn)行稅額確認(rèn)，在上文稅收確定權(quán)配置模式三、四中能明顯看到這種區(qū)別。在這里，《草案》有賦予納稅人申報(bào)以確定稅額的效力，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行稅額確認(rèn)就是毫無根據(jù)的。由此推之，《草案》欲將稅收確定(具有確定力、約束力、執(zhí)行力的法律行為)分為兩個(gè)階段：一個(gè)是納稅人的申報(bào)，另一個(gè)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)，且并未強(qiáng)制要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)每個(gè)申報(bào)都進(jìn)行確認(rèn)，因此，實(shí)際上想采納的是模式四。

以上是對(duì)《草案》中稅額確定、確認(rèn)的理解，經(jīng)過仔細(xì)分析，它存在以下問題：第一，如果《草案》認(rèn)可確定與確認(rèn)的區(qū)別，那么，既然確定是確認(rèn)的前提，將未經(jīng)確定的稅收核定(第50條)規(guī)定在稅額確認(rèn)一章，并不符合邏輯。第二，如果《草案》將確認(rèn)與確定混同，那么，《草案》將納稅申報(bào)作為第五章獨(dú)立于第六章的稅額確認(rèn)，就意味著納稅申報(bào)并不是稅額確認(rèn)(確定)的方式，納稅申報(bào)不會(huì)產(chǎn)生確認(rèn)(確定)稅額的效果。但是如果其不產(chǎn)生稅額確認(rèn)的效果，那么，首先，納稅人在法定的申報(bào)期內(nèi)就不能依據(jù)納稅申報(bào)納稅；其次，如果同時(shí)在申報(bào)期內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)未作納稅確認(rèn)，則缺乏對(duì)稅額進(jìn)行確定的、有法律效力的依據(jù)，納稅人則無法納稅。因此，如果納稅申報(bào)沒有確定稅額的法律效力，則納稅變得無據(jù)可依。第三，第57條規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)證明其納稅申報(bào)的真實(shí)性、合法性。但是依據(jù)《草案》的規(guī)定，由于申報(bào)的材料只是作為稅額確認(rèn)的參考資料，不會(huì)產(chǎn)生法律效力，則納稅人無需證明其真實(shí)性和合法性。而應(yīng)當(dāng)如47條的規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)就申報(bào)的真實(shí)性、合法性進(jìn)行核實(shí)確定，則此兩條存在矛盾。

(二)稅收確定權(quán)的立法完善建議

出現(xiàn)以上兩個(gè)問題的根源在于未賦予納稅申報(bào)稅收確定的效力，同時(shí)未將稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅額確認(rèn)作為稅款繳納前的必經(jīng)程序，賦予效力或者規(guī)定為必經(jīng)程序二者有一，問題就迎刃而解。

根據(jù)前文的分析，在社會(huì)信息收集健全、處理技術(shù)較為發(fā)達(dá)的條件下才可能將稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定作為稅額確定的必經(jīng)程序；在納稅人誠信度高、稅務(wù)機(jī)關(guān)廉潔的情況下，可在更大程度上賦予納稅人誠信推定和稅額確定權(quán)。況且如前文所述，賦予納稅人稅收確定權(quán)有理論基礎(chǔ)，也符合實(shí)踐的發(fā)展，再加上稅收信息化建設(shè)、涉稅信息機(jī)制逐步完善，賦予納稅人稅收確定權(quán)的優(yōu)勢將得到張揚(yáng)，其弊端會(huì)得到有效回避。另外，根據(jù)《草案》原意，是在稅務(wù)機(jī)關(guān)未作稅額確定時(shí)，依納稅人的申報(bào)進(jìn)行納稅，實(shí)際上有賦予納稅人稅額確定權(quán)之意。因此，賦予納稅申報(bào)進(jìn)行稅收確定的效力以解決《草案》中的問題，既符合客觀情況，也順應(yīng)立法者的主觀意圖。具體的改進(jìn)建議為：

第一，將第六章的標(biāo)題“稅額確認(rèn)”改為“稅額確定”(或者稅收確定)更為貼切。一方面，稅額確認(rèn)需要確定的前提，使用“稅額確定”可避免“核定稅額”未經(jīng)確定的尷尬；另一方面，使用“稅額確定”包含“稅額確認(rèn)”的作用，只不過將稅額的確定分為兩個(gè)階段，針對(duì)納稅人申報(bào)后稅務(wù)機(jī)關(guān)所為的稅額確定行為就是“稅額確認(rèn)”。

第二，明確納稅人享有稅收確定權(quán)，納稅申報(bào)具有確定稅額的效力，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也享有稅額確認(rèn)的權(quán)利(稅額確定權(quán)屬于稅收確定權(quán)的一種形式)。不過在具體內(nèi)容上，兩者的確定權(quán)是有差別的，納稅人確定權(quán)的權(quán)利屬性是從“納稅人可以在納稅期限內(nèi)自由行使且可以產(chǎn)生稅額確定的效力”的角度而言，由于還負(fù)擔(dān)有公共利益，因而它也具有義務(wù)性質(zhì)而不可放棄；而稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收確定權(quán)雖然也承載公共利益，但是考慮到實(shí)際操作的情況，要稅務(wù)機(jī)關(guān)在有限的納稅期限內(nèi)對(duì)所有納稅申報(bào)再次進(jìn)行核實(shí)和確認(rèn)實(shí)在不現(xiàn)實(shí)，因此，它是稅務(wù)機(jī)關(guān)一項(xiàng)可以相對(duì)自由行使的權(quán)利，可以在法律上規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要全面核實(shí)和確認(rèn)。

但是具體的法律結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，并不一定要將納稅人的稅收確定權(quán)(納稅申報(bào))和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收確定權(quán)規(guī)定在同一章，兩者內(nèi)容都相當(dāng)復(fù)雜，分章規(guī)定有其必要?！恫莅浮分锌梢砸廊槐３稚陥?bào)納稅為獨(dú)立一章，只將第六章(稅額確定)第47條改進(jìn)為：“(第一款)納稅人依照本法第36條進(jìn)行的納稅申報(bào)，具有確定稅額的效力。(第二款)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)上款所確定稅額的真實(shí)性、合法性進(jìn)行核實(shí)、確認(rèn)。(第三款)在稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)稅額或者視作確認(rèn)稅額之前，納稅人可以在納稅期限內(nèi)依據(jù)納稅申報(bào)所確定的稅額繳納稅款?！蓖瑫r(shí)為與第三款的“視為確認(rèn)稅額”相協(xié)調(diào)，將第53條的語句調(diào)整為：“納稅人填報(bào)的納稅申報(bào)表以及修正的納稅申報(bào)表所載明的應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)未作確認(rèn)或者確認(rèn)超出時(shí)效的，視為稅務(wù)機(jī)關(guān)依該應(yīng)納稅額做出稅額確認(rèn)。”

第三，將第57條第一款修改為：“納稅人應(yīng)當(dāng)證明其納稅申報(bào)的真實(shí)性、合法性”。因?yàn)樵恫莅浮凡⑽促x予納稅申報(bào)確定稅額的法律效力，無法律效力則無需證據(jù)證明，要求納稅人證明申報(bào)的真實(shí)性和合法性則缺乏法理基礎(chǔ)。建議修改為，將稅額確定權(quán)分為兩個(gè)階段，納稅人的申報(bào)能夠產(chǎn)生初步確定稅額的效力(稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的結(jié)果具有最終的確定稅額的效力，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未作確認(rèn)或確認(rèn)超過時(shí)效的，則申報(bào)也能產(chǎn)生最終確定稅額的效力)，這樣規(guī)定納稅人承擔(dān)證明義務(wù)才具有合法性。

五、結(jié) 語

稅收確定權(quán)是稅款征收的基礎(chǔ)性理論，對(duì)于完善納稅人的權(quán)利體系、提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)質(zhì)量、促進(jìn)納稅人的稅收遵從度有著積極作用。此外，稅收確定權(quán)是對(duì)稅法制度的細(xì)化，是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)共同參與決定稅收事項(xiàng)，是納稅人以主人翁的姿態(tài)參與國家稅收治理，較為深刻地反映了依法治稅、財(cái)稅民主、人民主體意識(shí)的內(nèi)涵。因此，在征管法中確定這一理論、完善這一制度具有重大意義。

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