淺談增值稅視同銷售行為的會計處理

李斌

（方圓集團有限公司，山東海陽265100）

淺談增值稅視同銷售行為的會計處理

李斌

（方圓集團有限公司，山東海陽265100）

現(xiàn)對目前增值稅視同銷售行為是否滿足收入確認條件，包括將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；不同角度下所有權(quán)的變化；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人；“營改增”試點規(guī)定的視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)進行了一定的分析，并探討了相關(guān)會計處理方式。

增值稅；視同銷售；會計處理

增值稅視同銷售行為是指企業(yè)的某些交易或事項按照會計準則、制度的規(guī)定，并非銷售行為，但是根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》及《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定要將其視同對外銷售處理，計算增值稅銷項稅額，其涉及購進貨物的進項稅額，符合規(guī)定的可以抵扣。企業(yè)發(fā)生的視同銷售行為中，對滿足會計收入確認條件的，會計上按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。而對不滿足會計收入確認條件的，會計上不確認收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，按計稅價格計算銷項稅額。

一、將貨物交付其他單位或者個人代銷

代銷貨物分為兩種情況，一種是視同買斷方式，指委托方與受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方按合同或協(xié)議價收取代銷的貨款，實際售價由受托方自行確定，實際售價與合同或協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。委托方將商品交付給受托方時，在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應(yīng)確認相關(guān)銷售收入。另一種是收取手續(xù)費方式，即受托方根據(jù)所代銷的商品按合同或協(xié)議約定的方法計算向委托方收取手續(xù)費。委托方在發(fā)出商品時通常不確認銷售收入，而應(yīng)在委托方收到代銷單位轉(zhuǎn)來代銷清單時，收到全部或部分貨款，發(fā)出代銷商品滿180天，三者中較早一方才可以確認收入。

委托方賬務(wù)處理（手續(xù)費式代銷），一是發(fā)出代銷商品，借記“發(fā)出商品（或委托代銷商品）”及貸記“庫存商品”。二是收到代銷清單時，借記“應(yīng)收賬款”及貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，貸記“應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”及貸記“發(fā)出商品（或委托代銷商品）”。三是收到手續(xù)費結(jié)算發(fā)票時， 借記“銷售費用”，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”及貸記“應(yīng)收賬款”。四是收到代銷貨款，借記“銀行存款”及貸記“應(yīng)收賬款”。

二、銷售代銷貨物

在視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物業(yè)務(wù)與普通銷售業(yè)務(wù)本質(zhì)相同，符合收入確認條件時，確認相關(guān)的銷售商品收入。而在收取手續(xù)費方式下，受托方須將銷售商品收入交還給委托方，受托方收取的代銷手續(xù)費屬于銷售服務(wù)，應(yīng)按“現(xiàn)代服務(wù)”稅目征收增值稅。

受托方賬務(wù)處理（手續(xù)費式代銷），一是售出代銷商品時，按實際售價計算銷項稅額，借記“銀行存款”；貸記“應(yīng)付賬款”。貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。二是結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收手續(xù)費收入，借記“應(yīng)付賬款”及貸記“其他業(yè)務(wù)收入（或主營業(yè)務(wù)收入）”。貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。三是收到委托方的增值稅專用發(fā)票并支付剩余貨款，借記“應(yīng)付賬款”、借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”及貸記“銀行存款”。

三、不同角度下所有權(quán)的變化

設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。所有權(quán)或許沒有變化，但從稅收征管來講，總機構(gòu)和分支機構(gòu)不在同一縣市的，應(yīng)當分別向各自所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅，屬不同稅務(wù)機關(guān)管轄，基于堵塞管理漏洞的需要，而視同銷售計征增值稅。從會計主體的角度來看，這只是商品的內(nèi)部移送行為，商品的所有權(quán)仍然處于會計主體內(nèi)部且沒有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，不符合銷售商品收入確認的條件。

移送貨物的一方，借記“其他應(yīng)收款——內(nèi)部應(yīng)收款”。貸記“庫存商品等”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。接受貨物的一方， 借記“庫存商品”，借記“ 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”。貸記“其他應(yīng)付款——內(nèi)部應(yīng)付款”。

四、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目

將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，是屬于企業(yè)的非營業(yè)活動，不會因為將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目而增加貨幣資金的流入，這類事項多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，會計上對此并不作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬。由于自產(chǎn)、自用或者委托加工的貨物本身包含著購進材料、支付加工費所含的進項稅額，根據(jù)增值稅的計稅原理，貨物移送時，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為。會計處理如下，按自產(chǎn)、委托加工貨物的成本及所用貨物的計稅價乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“相關(guān)科目”。按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，貸記“庫存商品或原材料”，按應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。自2016年5月1日，全面施行“營改增”之后，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目已很罕見，基本不會再出現(xiàn)。

五、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費

（一）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，由于其所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)也保留有通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，所以不應(yīng)確認銷售商品收入。用于集體福利時，按自產(chǎn)、委托加工貨物的成本及所用貨物的計稅價乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“應(yīng)付職工薪酬”。按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，貸記“庫存商品或原材料”，按應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

（二）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物作為非貨幣性福利直接分發(fā)給職工個人時，商品的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)不再對其具有控制權(quán)，企業(yè)經(jīng)濟利益的流入間接表現(xiàn)為應(yīng)付職工薪酬的減少，符合銷售商品收入確認的條件，根據(jù)貨物公允的市場銷售價格確認銷售收入并同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。發(fā)給職工個人做福利時，按含稅銷售額，借記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利等”。按貨物的不含稅銷售額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

六、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶

將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，對于用貨物進行投資的，會計上應(yīng)判斷投資是否具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值是否能夠可靠計量，如果符合這兩個條件，會計賬務(wù)處理應(yīng)確認產(chǎn)品銷售收入，否則不能確認產(chǎn)品銷售收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計處理，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“庫存商品（或原材料、主營業(yè)務(wù)收入等）”，貸記“ 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”

七、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者

將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者，貨物的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)也不再對其具有控制權(quán)，滿足銷售收入確認的條件，應(yīng)付股利減少，會導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，會計上按銷售處理。按所分配貨物的含稅銷售額，借記“應(yīng)付股利”。按貨物的不含稅銷售額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

八、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人

將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，并不能增加資產(chǎn)，也不能減少負債，只能增加損失，不符合收入確認條件，在進行會計核算時不能確認為收入。按自產(chǎn)、委托加工或者購進貨物的成本及所用貨物的計稅價乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“營業(yè)外支出”。按自產(chǎn)、委托加工或者購進貨物的成本，貸記“庫存商品或原材料”，按應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

九、“營改增”試點規(guī)定的視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第十四條的規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。

（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（三）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，其特點為所有權(quán)發(fā)生了變化，或應(yīng)稅服務(wù)已實施并被接受，是企業(yè)單方面的無償支出，未能引起企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，不屬于日常經(jīng)營活動，會計上不確認收入。

對上述增值稅視同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按《增值稅暫行條例實施細則》及《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，均應(yīng)視同銷售計征增值稅，但是會計處理上不一定作為銷售。若會計上不作為銷售,就不能通過“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶核算,而是通過“庫存商品”或“原材料”賬戶核算，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本?，F(xiàn)針對增值稅視同銷售行為稅法與會計對相同業(yè)務(wù)作出的不同規(guī)定，及會計處理做了探討，旨在為會計實務(wù)人員工作的開展提供借鑒和參考。

[1]裴玉梁.鑫視同銷售行為的涉稅會計處理分析[J].財會月刊，2013(17).

［責任編輯：王 鑫］

F27

A

1005-913X（2017）08-0069-02

2017-06-23

李 斌(1979-)，男，山東海陽人，會計師，研究方向：財務(wù)會計。