新老項(xiàng)目下工程分包稅務(wù)籌劃策略

周文峰

新老項(xiàng)目下工程分包稅務(wù)籌劃策略

周文峰

自國(guó)家全面推行“營(yíng)改增”以來(lái)，新稅政沖擊了整個(gè)建筑行業(yè)，工程分包稅務(wù)籌劃成了建筑施工企業(yè)頭等大事，“降低稅務(wù)成本，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”成了各大企業(yè)的代言詞。本文根據(jù)當(dāng)前工程分包模式及新老項(xiàng)目劃分原則，闡明了分包商選擇的方法，為建筑企業(yè)如何做好分包稅務(wù)籌劃提供了簡(jiǎn)單快捷的有效方案。

工程分包；稅務(wù)籌劃；有效方案

2016年5月1日國(guó)家全面推行“營(yíng)改增”新稅政，其本質(zhì)上有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力。但是，企業(yè)如果沒(méi)有積極做好籌劃，將不僅無(wú)法降低稅收成本，還有可能會(huì)增加稅負(fù)和加大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，所以各大建筑工程施工企業(yè)經(jīng)過(guò)稅改后的模擬，紛紛叫苦，可見“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響不容小覷，隨之掀起了一股“營(yíng)改增”培訓(xùn)學(xué)習(xí)的熱潮，對(duì)于喊了多年的“營(yíng)改增”終于落地，可以說(shuō)這一錘至地，給本來(lái)就不十分規(guī)范的建筑施工行業(yè)當(dāng)頭一棒，一時(shí)摸不到頭腦，暫行規(guī)定成了最受歡迎的翻閱材料。那么在“營(yíng)改增”的當(dāng)前，我們?nèi)绾螒?yīng)對(duì)，如何做好稅務(wù)籌劃，使稅務(wù)成本最小化，成了當(dāng)今最熱話題，由此引發(fā)了廣大學(xué)者對(duì)“營(yíng)改增”深入研究。本文將結(jié)合建筑法及稅法，針對(duì)新老項(xiàng)目建筑施工現(xiàn)狀，探討“營(yíng)改增”下工程分包規(guī)劃策略，助力建筑企業(yè)順利度過(guò)政策改革期。

一、建筑工程分包現(xiàn)狀及管理組織模式

2014年8月4日，國(guó)家住建部印發(fā)了《建筑工程施工轉(zhuǎn)包違法分包等違法行為認(rèn)定查處管理辦法（試行）》的通知，通知中規(guī)范了建筑工程施工承發(fā)包活動(dòng)，保證工程質(zhì)量和施工安全，有效遏制違法發(fā)包、轉(zhuǎn)包、違法分包及掛靠等違法行為，維護(hù)建筑市場(chǎng)秩序和建設(shè)工程主要參與方的合法權(quán)益，界定了什么樣的分包屬于違法，對(duì)于將工程分包給個(gè)人、分包給沒(méi)有相應(yīng)資質(zhì)和安全許可證的單位以及提點(diǎn)大包、勞務(wù)分包進(jìn)行再分包等違法分包行為制定了相應(yīng)的處罰措施。自此，對(duì)于國(guó)家大型的建筑企業(yè)規(guī)范工程分包已迫在眉睫，同時(shí)又要解決“營(yíng)改增”的矛盾，根據(jù)目前的現(xiàn)狀，違法分包是處處可見。那么什么樣的分包才能適應(yīng)當(dāng)今形式，才能歸避以上風(fēng)險(xiǎn)，這就需要我們將建筑法與稅法結(jié)合起來(lái)，國(guó)家允許分包，不允許分包主體工程，不允許整體工程肢解分包。那么合法的建筑工程分包形式有以下三種：

（一）建設(shè)工程專業(yè)工程分包，是指施工總承包企業(yè)將其所承包工程中的專業(yè)工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的其他建筑業(yè)企業(yè)，由專業(yè)分包工程承包人完成該部分施工內(nèi)容。

（二）建設(shè)工程勞務(wù)作業(yè)分包，是指施工總承包企業(yè)或者專業(yè)承包企業(yè)將其承包工程中的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)勞務(wù)承包企業(yè)，即勞務(wù)作業(yè)承包人的活動(dòng)。

（三）勞務(wù)派遣是指勞動(dòng)者和用人單位（也稱勞務(wù)派遣單位）簽訂勞動(dòng)合同，而實(shí)際上為用工單位（也稱接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位）工作。

二、“營(yíng)改增”前后納稅抵扣的區(qū)別

“營(yíng)改增”前，建筑服務(wù)業(yè)繳納的是營(yíng)業(yè)稅，所謂營(yíng)業(yè)稅是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。營(yíng)業(yè)額是指總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。“營(yíng)改增”后繳納的是增值稅，所謂增值稅是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種稅。增值額是指從銷售額中扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)商品與勞務(wù)的價(jià)值差額后余下的價(jià)值量，即企業(yè)或個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所創(chuàng)造的那部分價(jià)值。

通過(guò)以上定義，很明顯，在“營(yíng)改增”前，作為工程總承包人在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，可以將分包價(jià)款進(jìn)行差額作為營(yíng)業(yè)額，但是建筑法中對(duì)分包進(jìn)行了限定，不允許分包給個(gè)人或轉(zhuǎn)包，也不允許提管理費(fèi)進(jìn)行分包，只能選擇專業(yè)分包、勞務(wù)分包和勞務(wù)派遣，而且規(guī)定工程主體不可分包，而在大多數(shù)分包中又包含材料費(fèi)和機(jī)械費(fèi)，選擇專業(yè)分包也是最好的分包稅務(wù)籌劃方式，那么還要經(jīng)過(guò)工程發(fā)包方的同意，這也是我們必須要做的關(guān)鍵之處，否則也屬違法行為?！盃I(yíng)改增”后，國(guó)家在過(guò)渡期施行了新老項(xiàng)目原則，既保證了老合同項(xiàng)目稅收成本的穩(wěn)定，也避免了改革對(duì)老項(xiàng)目的沖擊，老項(xiàng)目依據(jù)營(yíng)業(yè)稅原則，稅率仍為3%不變，但不允許分包外進(jìn)項(xiàng)的抵扣，新項(xiàng)目稅率為11%，勞務(wù)派遣為6%，同時(shí)允許分包外進(jìn)項(xiàng)抵扣。

三、新老項(xiàng)目劃分原則

2016年5月1日國(guó)家全面施行“營(yíng)改增”，在這過(guò)渡期執(zhí)行的原則是“新項(xiàng)目新政策，老項(xiàng)目老政策”，那么新老項(xiàng)目是如何劃分的，有以下四種情況：

第一，是以工程施工許可證為標(biāo)準(zhǔn)。營(yíng)改增之前簽訂的建筑施工合同，但沒(méi)有辦理施工許可證，工程未動(dòng)工，4月30日后才辦理施工許可證，工程正式動(dòng)工的項(xiàng)目叫做新項(xiàng)目；

第二，是以合同為準(zhǔn)。4月30日后簽訂施工合同的項(xiàng)目叫做新項(xiàng)目；

第三，是5月1日前未完工，營(yíng)改增后繼續(xù)施工的項(xiàng)目叫做老項(xiàng)目；

第四，是“先上車后買票”的行為，5月1日之前沒(méi)有簽訂合同，包括工程施工許可證等法律手續(xù)，但已經(jīng)正式動(dòng)工了，4月30日后補(bǔ)辦手續(xù)的工程叫做老項(xiàng)目。

四、“營(yíng)改增”后計(jì)稅方法的選擇

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，有如下幾種情況采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，稅率為3%，否則采用一般計(jì)稅方法，稅率為11%。

第一，是小規(guī)模納稅人發(fā)生的應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅；

第二，是一般計(jì)稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)；

第三，是一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。

從以上可以看出，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的條件是老項(xiàng)目、清包工或者甲供材項(xiàng)目，選擇一般計(jì)稅的條件是新項(xiàng)目或者老項(xiàng)目自愿選擇一般計(jì)稅方法。對(duì)于當(dāng)前過(guò)渡的老項(xiàng)目各企業(yè)由于施工材料成本和機(jī)械設(shè)備成本在“營(yíng)改增”前已經(jīng)發(fā)生以價(jià)稅合一的形式進(jìn)入了成本，再加上各分包單位很多核算不規(guī)范，以提高單位補(bǔ)貼稅的作法代價(jià)過(guò)大，基本都選擇簡(jiǎn)單計(jì)稅原則。

五、分包商的選擇策略

“營(yíng)改增”后，稅務(wù)成本對(duì)企業(yè)的沖擊引起了各層管理人員的高度重視，不管是新項(xiàng)目還是老項(xiàng)目，工程分包的稅務(wù)籌劃越發(fā)重要，規(guī)范分包也是唯一出路，分包單位的選擇手段更加嚴(yán)格，不論是分包單價(jià)，還是分包資格，都成了我們必須研究的課題。我們從以下三項(xiàng)原則來(lái)選擇分包商：

（一）分包商建庫(kù)準(zhǔn)入原則。

以法人單位為分包商準(zhǔn)入管理的責(zé)任主體，建立分包商資源庫(kù)，對(duì)分包商使用實(shí)行準(zhǔn)入制，準(zhǔn)入后進(jìn)入資源庫(kù)，經(jīng)考核評(píng)價(jià)后納入合格或不合格名錄，準(zhǔn)入管理遵循“實(shí)名推薦、專項(xiàng)考察、擇優(yōu)引進(jìn)、分類進(jìn)庫(kù)”的原則，分包商資源庫(kù)和合格名錄至少包括以下信息：法人名稱、納稅人識(shí)別號(hào)、地址、電話、開戶行及賬號(hào)，“四證一照”（資質(zhì)證書、組織機(jī)構(gòu)代碼證、稅務(wù)登記證、安全生產(chǎn)許可證、營(yíng)業(yè)執(zhí)照）或“二證一照”（資質(zhì)證書、安全生產(chǎn)許可證、營(yíng)業(yè)執(zhí)照）、經(jīng)營(yíng)范圍、資質(zhì)等級(jí)、注冊(cè)資本金、法定代表人及身份證號(hào)、現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人及身份證號(hào)、工程業(yè)績(jī)等。

（二）分包商資格具備原則。

分包商資格審查由項(xiàng)目部對(duì)參加招（議）標(biāo)的投標(biāo)人進(jìn)行初審，將通過(guò)初審的分包商報(bào)法人單位審批。

1.資質(zhì)匹配性審查。參加招（議）標(biāo)的分包商必須具備相應(yīng)資質(zhì)，審查資質(zhì)證書承包范圍是否與擬分包工程類別、規(guī)模相匹配（匹配依據(jù)《建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)》（住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部建市〔2014〕159號(hào)）。分包商只能承擔(dān)與其資質(zhì)相適應(yīng)的工程任務(wù)，且應(yīng)符合工程所在地的政策規(guī)定及業(yè)主合同約定。工程項(xiàng)目招標(biāo)中，投標(biāo)人預(yù)估合同額不能超過(guò)注冊(cè)資本金5倍。

2.增值稅納稅資格審查。勞務(wù)分包商應(yīng)具備小規(guī)模納稅人以上資格；專業(yè)分包商應(yīng)具備一般納稅人資格；未取得增值稅納稅資格的分包商不允許參加招（議）標(biāo)。

3.真實(shí)及有效性審查。通過(guò)網(wǎng)絡(luò)等途徑審查“四證一照”或三證合一后的“二證一照”信息，保證其真實(shí)有效；具有相應(yīng)等級(jí)資質(zhì)。

4.實(shí)力審查。實(shí)力審查是指審查分包商的人員、資金、設(shè)備等相關(guān)資源是否滿足分包工程要求。

5.業(yè)績(jī)審查。業(yè)績(jī)審查是指分包商近三年所干工程業(yè)績(jī)、特別是所干類似工程的業(yè)績(jī)。

6.信用審查。納入法人單位《不合格專業(yè)（勞務(wù)）分包商名錄》及所屬單位不合格名錄內(nèi)的分包商不得錄用。

（三）分包商價(jià)格比選原則。

1.執(zhí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目比價(jià)原則。

執(zhí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目，可以直接按照各分包商報(bào)價(jià)的含稅價(jià)進(jìn)行比較。

2.執(zhí)行一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目比價(jià)原則。

執(zhí)行一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目，要求投標(biāo)人的報(bào)價(jià)實(shí)行價(jià)稅分離，注明不含稅價(jià)和稅率，需要考慮不同進(jìn)項(xiàng)稅率對(duì)附加稅費(fèi)的影響，故應(yīng)按照“評(píng)審價(jià)格”來(lái)進(jìn)行比較。首先將每個(gè)分包商報(bào)價(jià)為評(píng)審價(jià)格，再按計(jì)算出來(lái)的評(píng)審價(jià)格進(jìn)行比較。比價(jià)公式為：

投標(biāo)人評(píng)審價(jià)格＝凈價(jià)＋凈價(jià)×（所有投標(biāo)人的最高進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率－投標(biāo)人進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率）×附加稅率之和

公式說(shuō)明：

①凈價(jià)：能提供增值稅扣稅憑證的投標(biāo)人，其“凈價(jià)”是指增值稅扣稅憑證的不含稅價(jià)格；對(duì)于只能提供普通發(fā)票的投標(biāo)人，其“凈價(jià)”即是含稅價(jià)格，其進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率為0%。

②凈價(jià)×（所有投標(biāo)人的最高進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率－投標(biāo)人進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率）×附加稅率之和，是計(jì)算最高進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率與投標(biāo)人自身進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率的差額對(duì)附加稅的影響。

③附加稅率之和，包含城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等，業(yè)務(wù)部門可向財(cái)務(wù)部門咨詢當(dāng)?shù)氐母郊佣惵省?/p>

【案例】假設(shè)甲、乙、丙三個(gè)勞務(wù)分包投標(biāo)人的報(bào)價(jià)中，凈價(jià)均為1 000萬(wàn)，甲為小規(guī)模納稅人，只能提供普通發(fā)票，乙為小規(guī)模納稅人且能提供增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率為3%，丙為增值稅一般納稅人，進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率為11%，三家勞務(wù)分包商的綜合實(shí)力相當(dāng)，均符合招標(biāo)文件要求，付款條件無(wú)差別，假定附加稅率之和為12%（城市建設(shè)維護(hù)稅7%、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加5%），則三家投標(biāo)人的評(píng)審價(jià)格分別為：

甲：1 000＋1 000×（11%－0%）×12%＝1 013.20（甲只能提供普通發(fā)票，因其無(wú)進(jìn)項(xiàng)金額可用于抵扣，所以進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率為0%。）

乙：1 000＋1 000×（11%－3%）×12%＝1 009.90

丙：1 000＋1 000×（11%-11%）×12%＝1 000

比較后，丙的投標(biāo)人評(píng)審價(jià)格最低，價(jià)格上選擇丙分包商。

另外選擇小規(guī)模納稅人作為分包商應(yīng)慎重，如凈價(jià)相同，小規(guī)模納稅人因不能抵扣，其實(shí)際成本可能較一般納稅人偏低，會(huì)影響到工程質(zhì)量，進(jìn)而影響到工程進(jìn)度或需要額外增加安全、質(zhì)量等隱性成本的風(fēng)險(xiǎn)。而且因?yàn)樽陨韺?shí)力問(wèn)題，墊資能力有限，價(jià)格波動(dòng)承受力小，抗風(fēng)險(xiǎn)能力低，當(dāng)在合作過(guò)程中出現(xiàn)較大的欠款時(shí)，易引發(fā)訴訟糾紛的風(fēng)險(xiǎn)，甚至隨時(shí)會(huì)退場(chǎng)。所以我們?cè)谕葪l件下，我們盡量選擇一般納稅人分包商，以降低各方面的風(fēng)險(xiǎn)。

通過(guò)以上論述，可見工程分包管理是施工項(xiàng)目“營(yíng)改增”中稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵，只有充分認(rèn)識(shí)“營(yíng)改增”對(duì)分包管理帶來(lái)的影響，積極適應(yīng)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際，制定相關(guān)制度辦法，采取有力措施，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，降低稅務(wù)成本，使企業(yè)平穩(wěn)過(guò)渡，這也是企業(yè)所有管理者的使命，唯有作好分包稅務(wù)籌劃，才能助力企業(yè)均衡發(fā)展。

（作者單位：中鐵十八局集團(tuán)有限公司）